商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)范演進(jìn)比較研究

[摘要] 本文通過(guò)中外商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)范演進(jìn)的研究分析來(lái)給我們一些啟示，如何進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)范。

[關(guān)健詞] 商譽(yù) 商譽(yù)減值 自創(chuàng)商譽(yù)

一、中外商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)范演進(jìn)過(guò)程

1.美國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)范的演進(jìn)

商譽(yù)在美國(guó)也是會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域中最具有爭(zhēng)議的熱點(diǎn)話題，因此我們有必要了解一下美國(guó)有關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)范的過(guò)程。1944年，美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(CAP)發(fā)布了第24號(hào)會(huì)計(jì)研究公告后，它又公布了第43號(hào)會(huì)計(jì)研究公告，規(guī)定了有關(guān)商譽(yù)的攤銷(xiāo)等問(wèn)題。1970年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)頒布的第16號(hào)意見(jiàn)書(shū)《企業(yè)合并》和第17號(hào)意見(jiàn)書(shū)《無(wú)形資產(chǎn)》：規(guī)定企業(yè)合并可以同時(shí)采用權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法。1992年，F(xiàn)ASB（1973年成立）在無(wú)形資產(chǎn)減值項(xiàng)目中添加了商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)問(wèn)題。1999年FASB公布了《企業(yè)合并與無(wú)形資產(chǎn)》的征求意見(jiàn)稿。2001年6月，F(xiàn)ASB公布了SFAS141和SFAS142的兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其規(guī)定企業(yè)在合并時(shí)采用購(gòu)買(mǎi)法，每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試。

2.IASC有關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)范的演進(jìn)

IASC先后發(fā)布了一系列有關(guān)商譽(yù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如：1983年IASC發(fā)布并經(jīng)多次修訂的IAS22準(zhǔn)則中，對(duì)商譽(yù)及負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)與披露問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范；1998年IASC發(fā)布了IAS37準(zhǔn)則，對(duì)商譽(yù)減值的確認(rèn)與分?jǐn)倖?wèn)題進(jìn)行了規(guī)范；同年IASC發(fā)布了修訂后的IAS38準(zhǔn)則，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范。

3.中國(guó)有關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)范的演進(jìn)

我國(guó)財(cái)政部在1993年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)商譽(yù)問(wèn)題做了兩個(gè)方面的規(guī)定。2001年又頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》，其中對(duì)商譽(yù)的問(wèn)題做了三個(gè)方面的規(guī)定。2006年2月重新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)合并》和《無(wú)形資產(chǎn)》。2007年頒布實(shí)施了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》準(zhǔn)則，進(jìn)一步規(guī)范了我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

通過(guò)比較后，我們可以看出各國(guó)在商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)范演繹的發(fā)展歷程是有所不同，但各國(guó)根據(jù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況導(dǎo)致其發(fā)展后的結(jié)果卻逐漸趨同。

二、中外有關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理規(guī)范比較

1.商譽(yù)定義的比較

各國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)的認(rèn)識(shí)不同，導(dǎo)致各國(guó)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)下的定義也有所不同。如：FASB的SFA142準(zhǔn)則規(guī)定：商譽(yù)是指取得成本超過(guò)所得公司應(yīng)分配的資產(chǎn)和負(fù)債凈值的差額。IASC的IAS22規(guī)定，商譽(yù)是指交易發(fā)生時(shí)，購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)企業(yè)在所購(gòu)買(mǎi)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股份份額的部分，它應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》中將商譽(yù)定義為在“購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額”。

2.商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量的比較

FASB頒布的SFAS141和SFAS142的兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)是合并成本與被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。我國(guó)2007年頒布實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在非同一企業(yè)控制下發(fā)生的購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)是指交易發(fā)生時(shí)，購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)企業(yè)在所購(gòu)買(mǎi)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股份份額的部分，它應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

3.商譽(yù)減值的比較

從現(xiàn)有的資料查閱來(lái)看，F(xiàn)ASB的SFAS142準(zhǔn)則規(guī)定，如果報(bào)告單元的賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值，超過(guò)的部分要作為減值損失在報(bào)表中予以確認(rèn)，對(duì)以確認(rèn)的減值損失，不能轉(zhuǎn)回。2007年，我國(guó)財(cái)政部頒布實(shí)施新的《資產(chǎn)減值》規(guī)定，商譽(yù)要進(jìn)行定期的減值測(cè)試，其不得轉(zhuǎn)回。IASC頒布的IAS36準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值應(yīng)采用資產(chǎn)的凈售價(jià)或可收回金額與使用價(jià)值的孰高者進(jìn)行計(jì)量。對(duì)已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失，不允許轉(zhuǎn)回。

通過(guò)比較我們不難發(fā)現(xiàn)，這些具有代表性的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法基本上可以是一致的，都是圍繞著“公允價(jià)值”為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的，鮮明地體現(xiàn)了各國(guó)有關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步趨同性，但也體現(xiàn)出有所區(qū)別。商譽(yù)的資產(chǎn)減值是根據(jù)自己國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況而規(guī)定的，因而有些差異。

三、中外有關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)范比較后的啟示

1.關(guān)于定義

通過(guò)比較，筆者認(rèn)為美國(guó)、IASC和中國(guó)都從可操作性的角度對(duì)商譽(yù)進(jìn)行定義的，這符合商譽(yù)作為一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素且一直處在不斷發(fā)展變化中的概念的特點(diǎn)。

2.關(guān)于商譽(yù)的內(nèi)容

人們普遍認(rèn)為，商譽(yù)是由外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)組成，但各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常只對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，卻對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。筆者認(rèn)為商譽(yù)的產(chǎn)生與企業(yè)合不合并沒(méi)有關(guān)系，只與企業(yè)過(guò)去的交易和事項(xiàng)有關(guān)系。關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)是否予以確認(rèn)和計(jì)量，在學(xué)術(shù)上的爭(zhēng)論異常激烈。筆者想隨著衍生金融工具計(jì)量的推廣應(yīng)用，到那時(shí)公允價(jià)值計(jì)量就會(huì)取代歷史成本計(jì)量，并以此成為主要的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。那時(shí)，商譽(yù)計(jì)量的問(wèn)題將會(huì)得到解決。

3.關(guān)于完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

通過(guò)比較分析，我們可以看出在商譽(yù)減值及負(fù)商譽(yù)的具體會(huì)計(jì)處理上，我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非有一些實(shí)質(zhì)性的差異。這恰恰說(shuō)明了我國(guó)在完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中充分考慮了借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并立足于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境。因此，我們?cè)趪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過(guò)程中既要吸收借鑒別國(guó)好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又要結(jié)合我國(guó)國(guó)情，進(jìn)一步完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)我的經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]格魯寧等著：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2004年版

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2007》.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006年版