論電子商務(wù)稅收法律中的征稅客體

[摘要] 電子商務(wù)作為一種全新的商業(yè)運(yùn)行模式，其所導(dǎo)致的新的征稅客體的出現(xiàn)，直接影響了電子商務(wù)的相關(guān)稅收問題的界定。為此，要解決電子商務(wù)稅收問題，重新構(gòu)建我國的稅收法律體系，首先應(yīng)當(dāng)確認(rèn)如何科學(xué)劃分電子商務(wù)的征稅客體；并在此基礎(chǔ)上對(duì)傳統(tǒng)稅收法律制度進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，對(duì)于直接電子商務(wù)中所出現(xiàn)的新的征稅客體，因其無法套用傳統(tǒng)稅法而應(yīng)征收電子商務(wù)新稅，而間接電子商務(wù)中交易的實(shí)體商品仍繼續(xù)適用傳統(tǒng)稅制。

[關(guān)鍵詞] 電子商務(wù) 稅收法律 征稅客體

因特網(wǎng)使企業(yè)能迅速完善現(xiàn)代管理并為加入國際競爭做好準(zhǔn)備，還可以擴(kuò)大企業(yè)的知名度，吸引潛在的客戶。為此，基于因特網(wǎng)的電子商務(wù)不僅是一種新的銷售渠道和新的商業(yè)運(yùn)行模式，代表者未來貿(mào)易的發(fā)展方向，將對(duì)我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響，因此，以完善的稅收法律規(guī)范引導(dǎo)電子商務(wù)健康發(fā)展，成為我國當(dāng)前的一項(xiàng)重要任務(wù)。

一、電子商務(wù)中征稅客體的變化對(duì)現(xiàn)行稅制的沖擊

征稅客體是稅法規(guī)定的征稅的目的物，是征稅的根據(jù)，也是一種稅區(qū)別于另一種稅的主要標(biāo)志。所以，在稅收制度的構(gòu)成要素中，征稅客體是一個(gè)核心問題。電子商務(wù)的出現(xiàn)，改變了商品的存在與流轉(zhuǎn)方式，使交易商品與勞務(wù)轉(zhuǎn)化為信息流通過網(wǎng)絡(luò)來傳遞，這就改變了傳統(tǒng)所得、財(cái)產(chǎn)的存在與轉(zhuǎn)移方式，產(chǎn)生了新的信息資源。電子商務(wù)環(huán)境下交易對(duì)象的數(shù)字化，導(dǎo)致了征稅客體性質(zhì)認(rèn)定上的困難，并對(duì)具體稅種產(chǎn)生影響。

1.電子商務(wù)征稅客體的變化對(duì)增值稅的沖擊

《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅的征稅客體為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)而產(chǎn)生的增值額。在電子商務(wù)活動(dòng)中，實(shí)體產(chǎn)品交易適用現(xiàn)時(shí)增值稅規(guī)定是毫無疑問的，但對(duì)于通過網(wǎng)絡(luò)傳遞的數(shù)字化產(chǎn)品是否征收增值稅以及如何征收，現(xiàn)行稅法卻難以應(yīng)對(duì)。

2.電子商務(wù)征稅客體的變化對(duì)關(guān)稅的沖擊

傳統(tǒng)的關(guān)稅制度是以屬地原則和屬人原則為基礎(chǔ)建立起來的，征稅和行使征稅管理的傳統(tǒng)依據(jù)是通過能夠控制的要素來確定的。電子商務(wù)中，數(shù)字化產(chǎn)品無需經(jīng)過傳統(tǒng)國界即可進(jìn)入他國，這種狀況最終將導(dǎo)致屬地管轄權(quán)的弱化。特別是美國政府在發(fā)布的《全球電子商務(wù)綱要》中主張“互聯(lián)網(wǎng)零關(guān)稅”，如果全球網(wǎng)上貿(mào)易實(shí)行零關(guān)稅，那么發(fā)展中國家的關(guān)稅堤防將不攻自破。

3.電子商務(wù)征稅客體的變化對(duì)印花稅的沖擊

印花稅是以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中簽立的各種合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿、權(quán)利許可證照等書面應(yīng)稅憑證文件為對(duì)象所課征的一種稅。但在電子商務(wù)中，由于數(shù)據(jù)電文與電子簽名的廣泛使用，并且，其法律效力被法律承認(rèn)與書面文件功能等同，這就導(dǎo)致許多新形式應(yīng)稅憑證文件的產(chǎn)生，如電子合同、網(wǎng)絡(luò)營業(yè)執(zhí)照等。

二、電子商務(wù)征稅客體劃分的前提因素

電子商務(wù)以其虛擬化、無形化、無界化、無紙化等特點(diǎn)對(duì)以實(shí)物交易為基礎(chǔ)的現(xiàn)行稅收法律制度造成了巨大的沖擊，突顯出了許多傳統(tǒng)法律的空白和漏洞，如何界定電子商務(wù)征稅客體成為構(gòu)建電子商務(wù)稅法體系，進(jìn)而規(guī)范、引導(dǎo)電子商務(wù)健康發(fā)展的關(guān)鍵。為此，劃分電子商務(wù)征稅課題的前提因素應(yīng)包括：

1.構(gòu)建良好的電子商務(wù)誠信制度

市場經(jīng)濟(jì)建立后，企業(yè)和個(gè)人失信問題嚴(yán)重。為此，作為全新經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式的電子商務(wù)，其虛擬性特征凸顯了在稅收關(guān)系中誠實(shí)信用原則的重要意義。因此，構(gòu)建電子商務(wù)誠信體系已成為界定電子商務(wù)征稅客體、正確實(shí)施電子商務(wù)稅收的前提之一。其具體包括：構(gòu)建電子商務(wù)誠信評(píng)估機(jī)制、中介機(jī)制；培養(yǎng)電子商務(wù)企業(yè)誠信經(jīng)營與納稅意識(shí)和消費(fèi)者誠信消費(fèi)習(xí)慣；建立完善的電子商務(wù)稅收信用評(píng)價(jià)體系；建立完善的電子商務(wù)稅收信用監(jiān)督體系等。

2.構(gòu)建電子商務(wù)的法律意識(shí)基礎(chǔ)

電子商務(wù)活動(dòng)是在網(wǎng)絡(luò)虛擬市場中進(jìn)行的一種全新的交易，但它是現(xiàn)實(shí)市場交易的延續(xù)，因此，必須加強(qiáng)稅收法律主體的法律意識(shí)，否則，依法治稅仍然只會(huì)是“空中樓閣”。稅收法律意識(shí)應(yīng)包括“征稅法律意識(shí)”和“納稅法律意識(shí)”兩個(gè)方面，征稅意識(shí)和納稅意識(shí)二者之間不可割裂、協(xié)調(diào)一致的關(guān)系，即前者是后者的基礎(chǔ)，后者是前者的必然結(jié)果。在稅收征管過程中以權(quán)利義務(wù)對(duì)等觀念來指導(dǎo)重構(gòu)我國征稅主體和納稅主體稅收法律意識(shí)，為征稅客體的科學(xué)界定和我國稅收法律體系的重構(gòu)提供主觀條件支持。

3.構(gòu)建電子商務(wù)的技術(shù)基礎(chǔ)

電子商務(wù)是隨著計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展而出現(xiàn)的新的交易模式，完善電子商務(wù)技術(shù)國家標(biāo)準(zhǔn)體系是電子商務(wù)發(fā)展的關(guān)鍵和保證，鑒于對(duì)電子商務(wù)征稅的難點(diǎn)在于信息流的性質(zhì)的區(qū)分問題，所以應(yīng)當(dāng)改進(jìn)網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，對(duì)于網(wǎng)絡(luò)信息，特別是進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)工商登記制度和稅務(wù)登記制度的企業(yè)所流出的信息是否具有商務(wù)性進(jìn)行區(qū)分，同時(shí)能夠準(zhǔn)確的計(jì)量其信息流量；為了提高稅收征收效率，減少稅款的流失，應(yīng)加快稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息化建設(shè)，建立與電子商務(wù)相匹配的電子稅務(wù)系統(tǒng)。

三、不同交易模式的電子商務(wù)征稅客體的界定

1.電子商務(wù)交易模式

電子商務(wù)征稅客體的界定依賴于具體的交易模式，按照物流、資金流與信息流在網(wǎng)絡(luò)中完成環(huán)節(jié)的不同，電子商務(wù)可以分為直接電子商務(wù)和間接電子商務(wù)。

在直接電子商務(wù)狀況下，交易過程全部實(shí)現(xiàn)了網(wǎng)絡(luò)化，使物流、資金流與信息流合為一體，同步在網(wǎng)絡(luò)中完成，稱之為完全電子商務(wù)。其交易的商品具有數(shù)字化、無形性的性質(zhì)。所以在征稅客體的認(rèn)定上無法再采用傳統(tǒng)的方法進(jìn)行。也就是說，直接電子商務(wù)中出現(xiàn)了新的征稅客體。

而在間接電子商務(wù)活動(dòng)中，則無法完成物流、資金流與信息流的完全網(wǎng)絡(luò)化，只能通過網(wǎng)絡(luò)完成其信息流與資金流，而物流則通過傳統(tǒng)渠道完成。從中不難看出，間接電子商務(wù)未脫離傳統(tǒng)的交易模式，通過網(wǎng)絡(luò)只能完成部分交易過程，其征稅客體仍是物與行為，即間接電子商務(wù)并未出現(xiàn)新的征稅客體。

2.電子商務(wù)征稅客體的界定

從電子商務(wù)的交易內(nèi)容中可以看出，間接電子商務(wù)與現(xiàn)行稅法關(guān)系密切，其征稅客體并未發(fā)生改變，傳統(tǒng)稅法只需稍加改動(dòng)，即可與之配套使用。而直接電子商務(wù)因其新的征稅客體的出現(xiàn)而與現(xiàn)行稅制之間嚴(yán)重脫節(jié)。所以，間接電子商務(wù)和直接電子商務(wù)因其交易模式的不同而導(dǎo)致具體征稅客體在界定上的差異。

(1)間接電子商務(wù)中的征稅客體

間接電子商務(wù)只是借用網(wǎng)絡(luò)完成部分交易，物流或資金流的完成仍有賴于傳統(tǒng)的渠道，并未改變交易的實(shí)質(zhì)。所以，其征稅客體并未發(fā)生實(shí)質(zhì)改變，即便出現(xiàn)與傳統(tǒng)稅法的沖突，也是較小的，傳統(tǒng)的稅收法制的框架完全能夠加以解決。對(duì)該種交易模式應(yīng)仍采用傳統(tǒng)的征稅客體的認(rèn)定方式，即按征稅客體的性質(zhì)不同，可以以流轉(zhuǎn)額、所得額、資源、財(cái)產(chǎn)和行為為征稅客體而征收流轉(zhuǎn)稅、所得稅、資源稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅。

(2)直接電子商務(wù)中的征稅客體

電子商務(wù)改變傳統(tǒng)交易模式的實(shí)質(zhì)原因在于科技進(jìn)步，出現(xiàn)了新的商品和交易行為，并改變了傳統(tǒng)的物流傳遞方式，使物流（含服務(wù)與勞務(wù)）與信息流合為一體。因此，在研究電子商務(wù)征稅客體時(shí)應(yīng)將網(wǎng)絡(luò)信息商品和網(wǎng)絡(luò)商品信息進(jìn)行合理認(rèn)定，從而準(zhǔn)確界定直接電子商務(wù)的征稅客體。其中，網(wǎng)絡(luò)信息商品是指依托網(wǎng)絡(luò)所進(jìn)行的各種信息商品的交易和服務(wù)的提供，包括在網(wǎng)絡(luò)中以信息形式存在的商品、在線服務(wù)和其他網(wǎng)絡(luò)勞務(wù)；而網(wǎng)絡(luò)商品信息是指所有在網(wǎng)絡(luò)空間傳遞的商品信息，即包括網(wǎng)絡(luò)信息商品信息，又包括傳統(tǒng)商品信息，還包括其他網(wǎng)絡(luò)商品信息。由于網(wǎng)絡(luò)信息商品在本質(zhì)上仍屬于商品范疇，只是存在形式和傳遞方式發(fā)生了改變，因此應(yīng)以網(wǎng)絡(luò)信息商品信息的流量和價(jià)格為征稅客體進(jìn)行稅收。而網(wǎng)絡(luò)商品信息只是一種信息的傳遞，除有償網(wǎng)絡(luò)信息服務(wù)和網(wǎng)絡(luò)廣告服務(wù)外，因其本身不具有商品的屬性而沒有征稅的依據(jù)，因此，網(wǎng)絡(luò)商品信息不能成為征稅客體。

(3)對(duì)電子商務(wù)開征新稅的必要性

目前，對(duì)電子商務(wù)是否開征新稅存在兩種截然不同的觀點(diǎn)，即對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅和對(duì)電子商務(wù)必須開征新稅。

其中不開征電子商務(wù)新稅的依據(jù)是：經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革。電子商務(wù)也是屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，其交易內(nèi)容與傳統(tǒng)貿(mào)易并無實(shí)質(zhì)性差別，只是交易形式有所創(chuàng)新，因此，不應(yīng)當(dāng)對(duì)其開征新稅。

持相反觀點(diǎn)的則認(rèn)為對(duì)電子商務(wù)必須開征新稅，理由是：反對(duì)開征電子商務(wù)新稅的理由過于片面，對(duì)電子商務(wù)認(rèn)識(shí)不足，因?yàn)榫W(wǎng)上交易的稅種是由交易的內(nèi)容即征稅客體來決定的，而不是由電子商務(wù)的形式來決定的。

筆者認(rèn)為，電子商務(wù)是建立在計(jì)算機(jī)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)基礎(chǔ)之上的，該種經(jīng)濟(jì)模式應(yīng)當(dāng)一分為二的來進(jìn)行剖析。一是有些電子商務(wù)活動(dòng)是傳統(tǒng)商業(yè)貿(mào)易與交易行為在網(wǎng)絡(luò)中的延續(xù)，交易商品與服務(wù)仍為傳統(tǒng)的產(chǎn)品與服務(wù)，未發(fā)生本質(zhì)性的變化，計(jì)算機(jī)與互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)對(duì)傳統(tǒng)產(chǎn)品只起到宣傳和銷售功能。因此，不必開征新稅，只需對(duì)現(xiàn)行稅收法律制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷暮脱a(bǔ)充即可。二是有些電子商務(wù)活動(dòng)中產(chǎn)生了數(shù)字化、電子化的新型商品與服務(wù)，該商品具有虛擬化與無形化的特性，其生成、銷售、傳遞等所有過程完全依賴于計(jì)算機(jī)與互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)以其虛擬化市場、個(gè)性化產(chǎn)品定制等新特點(diǎn)沖擊了傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，出現(xiàn)了新的征稅客體，帶來稅基的變化，繼而使稅種發(fā)生變化。因此，必須對(duì)電子商務(wù)中的網(wǎng)絡(luò)信息商品開征新稅。

四、對(duì)電子商務(wù)征收新稅的理性認(rèn)識(shí)

由于電子商務(wù)產(chǎn)生了新的征稅客體，所以，對(duì)電子商務(wù)開征新稅已顯得非常必要。但筆者認(rèn)為，對(duì)電子商務(wù)開征新稅，并不必對(duì)所有通過電子商務(wù)交易的產(chǎn)品都適用新的稅種和稅率，而只是對(duì)直接電子商務(wù)中產(chǎn)生的新型的網(wǎng)絡(luò)信息商品、在線服務(wù)和其他網(wǎng)絡(luò)勞務(wù)征收新稅即可解決電子商務(wù)稅收問題。

關(guān)于對(duì)電子商務(wù)開征新稅，國際流行觀點(diǎn)認(rèn)為，“比特稅”是傾向性選擇。但該方案卻受到大多數(shù)人的反對(duì)，主要原因是比特稅難于區(qū)分信息流的性質(zhì)，從而不符合稅收的公平原則。而且，比特稅的征收也沒有考慮到網(wǎng)絡(luò)信息商品的價(jià)值問題，網(wǎng)絡(luò)中傳遞的相同流量的信息，其價(jià)格可能是完全不同的，這樣就違背了稅收的實(shí)質(zhì)課稅原則。

由于在電子商務(wù)中網(wǎng)絡(luò)信息商品的出現(xiàn)使征稅客體發(fā)生了變化，同時(shí)也使計(jì)稅計(jì)量單位發(fā)生了變化，因此，在對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息商品征稅時(shí)，既要考慮到網(wǎng)絡(luò)信息商品的價(jià)值性，同時(shí)也要考慮到比特稅的合理性。因?yàn)椋绻粚?duì)其征收比特稅無法體現(xiàn)出網(wǎng)絡(luò)信息商品的價(jià)值，如果只對(duì)其征收從價(jià)稅則無法體現(xiàn)出稅收的公平性。所以，為了即符合稅收原則，同時(shí)又能解決電子商務(wù)造成國家稅收的大量流失問題，筆者認(rèn)為，采取既征比特稅又征從價(jià)稅的方案來解決該問題既具有合理性，又具有可操作性。但是，畢竟電子商務(wù)是新生事物，筆者建議在現(xiàn)階段雙重征稅的前提是采用較輕的稅率，比特稅只是按照信息流量進(jìn)行象征性征收，以便體現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)商品交易的可稅性。

另外，開征電子商務(wù)新稅后，應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)稅種的征收內(nèi)容和征收管理手段進(jìn)行調(diào)整。如電子商務(wù)中的增值稅，對(duì)于實(shí)體貨物的交易，現(xiàn)行增值稅法應(yīng)繼續(xù)有效，數(shù)字化產(chǎn)品則不再征收增值稅，而征收電子商務(wù)新稅；為保證印花稅的法律效力，需要首先在法律上承認(rèn)印花稅電子完稅憑證與傳統(tǒng)的書面完稅憑證“功能等同”，為保證印花稅的征收，必須改進(jìn)稅收征收模式，設(shè)計(jì)“電子印花稅”系統(tǒng)，以應(yīng)對(duì)電子商務(wù)模式產(chǎn)生的印花稅。

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