基于新舊準(zhǔn)則存貨的改進(jìn)和差異比較分析

[摘要] 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于存貨的框架、適用范圍和存貨的主要內(nèi)容方面做了較大改進(jìn)，本文從三個(gè)方向來(lái)進(jìn)行對(duì)比研究。分析了存貨的相關(guān)概念，在對(duì)新舊準(zhǔn)則的主要內(nèi)容進(jìn)行比較時(shí)，發(fā)現(xiàn)在存貨的定義、初始計(jì)量、發(fā)出成本、借款費(fèi)用、跌價(jià)準(zhǔn)備和披露等幾個(gè)方面有所改進(jìn)。得出新準(zhǔn)則的適用范圍比舊準(zhǔn)則更加廣泛。

[關(guān)鍵詞] 準(zhǔn)則 存貨 比較分析

一、引言

舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于存貨方面包含了引言、定義、確認(rèn)、計(jì)量、披露等13項(xiàng)規(guī)定，新準(zhǔn)則只包括了總則、確認(rèn)、計(jì)量和披露4章。在適用范圍方面存在以下方向的不同。

第一，新的存貨準(zhǔn)則將收獲后的農(nóng)產(chǎn)品和企業(yè)合并取得的存貨納入了核算范圍，去掉了消耗性生物資產(chǎn)和通過(guò)建造合同歸集的存貨成本。

第二，舊準(zhǔn)則只是不包括因建造合同而形成的在建工程、農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開(kāi)采的礦產(chǎn)品、牲畜等與農(nóng)產(chǎn)品活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)，以及企業(yè)合并中取得的存貨的初始計(jì)量。

二、存貨概念及差異比較

舊準(zhǔn)則對(duì)存貨的定義是指“企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等?！毙聹?zhǔn)則的定義是指“企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等?！蓖ㄟ^(guò)比較發(fā)現(xiàn)，雖然兩個(gè)準(zhǔn)則所表示出的大致意思是相同的，但新準(zhǔn)則將“正常生產(chǎn)”改為“日常生產(chǎn)”，語(yǔ)言更規(guī)范。

1.存貨的初始計(jì)量及發(fā)出成本。舊準(zhǔn)則規(guī)定：“存貨的采購(gòu)成本一般包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)，以及其他可直接歸屬存貨采購(gòu)的費(fèi)用。商品流通企業(yè)存貨的采購(gòu)成本包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等。”

新準(zhǔn)則沒(méi)有再單獨(dú)規(guī)定商品流通企業(yè)存貨成本的計(jì)量問(wèn)題。根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，不論企業(yè)的性質(zhì)是工業(yè)企業(yè)還是商品流通企業(yè)，存貨的采購(gòu)成本包括的內(nèi)容都是一致的，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)，以及其他可歸屬存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。

關(guān)于存貨的加工成本，沒(méi)有發(fā)生變化。非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，以及倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用，和不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出等，不計(jì)入存貨成本，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。投資者投入的存貨成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

舊準(zhǔn)則中對(duì)于發(fā)出存貨的確定，采用的是列舉方式。規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類(lèi)存貨的實(shí)際情況，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，可以采用的方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法等?！毙聹?zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”。取消了移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法。從理論上講，先進(jìn)先出法更能體現(xiàn)出存貨的成本流動(dòng)和實(shí)物流動(dòng)的一致性。

2.存貨的借款費(fèi)用資本化。新準(zhǔn)則允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化。新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照規(guī)定處理。也就是借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到了某些存貨項(xiàng)目，尤其是那些需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能夠達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨，比如造船廠的船舶。新準(zhǔn)則的出臺(tái)意味著允許生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長(zhǎng)且用于出售的資產(chǎn)所借入的款項(xiàng)而發(fā)生利息資本化，可以計(jì)入存貨價(jià)值，不再計(jì)入損益。所以可資本化也不再僅限于使用專門(mén)借款購(gòu)建的固定資產(chǎn)。

3.存貨的可變現(xiàn)凈值及披露。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷(xiāo)售合同訂購(gòu)數(shù)量的，其會(huì)計(jì)處理適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》”。舊準(zhǔn)則未做此方面的規(guī)定。2006年由于整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)完成，各個(gè)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在披露部分均只是規(guī)定在附注中應(yīng)披露的內(nèi)容。新準(zhǔn)則相應(yīng)的取消了兩方面的披露：采用后進(jìn)先出法計(jì)算發(fā)出存貨的成本與其他方法的差異，以及當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本的披露。

4.低值易耗品和包裝物的攤銷(xiāo)

舊準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入成本費(fèi)用?？蛇x用的方法有一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或五五攤銷(xiāo)法等?！倍聹?zhǔn)則進(jìn)一步明確了低值易耗品和包裝物的攤銷(xiāo)只能采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或五五攤銷(xiāo)法。新準(zhǔn)則的改進(jìn)防止了利用低值易耗品和包裝物攤銷(xiāo)方法的變化多計(jì)提或少計(jì)提費(fèi)用，減少了人為操縱利潤(rùn)的空間。

三、轉(zhuǎn)回存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備處理

舊準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。如果以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。新準(zhǔn)則規(guī)定為“資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益”。

四、結(jié)論

通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則的適用范圍比舊準(zhǔn)則更加廣泛。因此對(duì)存貨的改進(jìn)和差異比較應(yīng)用新準(zhǔn)則更容易把握和規(guī)范。

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