管理會(huì)計(jì)關(guān)注時(shí)間管理的原因探析

摘要：本文探析西方管理會(huì)計(jì)關(guān)注時(shí)間管理的原因，旨在加深我國(guó)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)這一問題的認(rèn)識(shí)和理解，將時(shí)間及其管理納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的范疇，豐富和完善我國(guó)的管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；時(shí)間管理；原因

1適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）的運(yùn)用：管理會(huì)計(jì)關(guān)注時(shí)間管理的直接原因

適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)是以需求帶動(dòng)生產(chǎn)的一種制度，其基本思想是僅在顧客或后一工序需要時(shí)才生產(chǎn)，并僅生產(chǎn)需求之?dāng)?shù)量，相應(yīng)地，生產(chǎn)所需零件及原料也僅于生產(chǎn)使用時(shí)才及時(shí)送達(dá)。作為先進(jìn)的生產(chǎn)制造和管理方式的杰出代表，由日本豐田汽車公司發(fā)明、使用的適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)一經(jīng)傳播，便受到世界各國(guó)企業(yè)界和學(xué)術(shù)界的高度重視。然而，令會(huì)計(jì)學(xué)界深感震驚的是，JIT的發(fā)明聲稱該系統(tǒng)只有在所有的會(huì)計(jì)人員均被逐離生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)時(shí)才能正常工作，并且系統(tǒng)的管理人員勿需，也無必要接受任何會(huì)計(jì)方面的訓(xùn)練（注：程仕軍：《適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)是當(dāng)代企業(yè)管理上的重大突破》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》1994.11.）。其主要原因是，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)認(rèn)為，時(shí)間是最基本的制造資源，也是衡量整個(gè)生產(chǎn)系統(tǒng)工作效率的最重要的依據(jù)；它強(qiáng)調(diào)以為，時(shí)間是最基本的制造資源，也是衡量整個(gè)生產(chǎn)系統(tǒng)工作效率的最重要的依據(jù)；它強(qiáng)調(diào)以時(shí)間作為經(jīng)營(yíng)責(zé)任和管理控制的基礎(chǔ)，并將循環(huán)時(shí)間看作是比會(huì)計(jì)信息更為重要的信息。為應(yīng)對(duì)新的社會(huì)、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)管理會(huì)計(jì)提出的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，經(jīng)過專家、學(xué)者們的努力探索，管理會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)到，產(chǎn)品成本的高低與循環(huán)時(shí)間密切相關(guān)；當(dāng)循環(huán)時(shí)間延長(zhǎng)時(shí)，成本將上升；一切作業(yè)耗費(fèi)的資源大多數(shù)可以轉(zhuǎn)化為時(shí)間來表述，時(shí)間是一個(gè)重要的成本動(dòng)因。正是在這種情況下，會(huì)計(jì)上先是研究出了“適時(shí)制下的非積累性成本法”或“反沖成本法（Backflush Costing）”等純粹為JIT服務(wù)的成本計(jì)算方法，進(jìn)而取得了“作業(yè)成本計(jì)算（ABC）”、“作業(yè)基礎(chǔ)管理（ABM）”等一系列重要進(jìn)展。

ABC和ABM的基本思想是，成本是由成本動(dòng)因引起的，因此，為降低成本、增加顧客價(jià)值，就需要通過核算發(fā)現(xiàn)和尋找成本動(dòng)因，通過管理來控制成本動(dòng)因。管理控制的具體方法是，通過作業(yè)分析（Activity Analysis）辨明增值作業(yè)和非增值作業(yè)，在此基礎(chǔ)上，采取具體措施提高增值作業(yè)的效率、減少或消除非增值作業(yè)。

如果把顧客（開始）對(duì)產(chǎn)品訂貨或要求服務(wù)與企業(yè)向顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)（交貨）之間的時(shí)間間隔叫做生產(chǎn)周期時(shí)間，那么，這一時(shí)間通常由收到訂單的時(shí)間、產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)間、準(zhǔn)備時(shí)間、加工時(shí)間、檢驗(yàn)時(shí)間、運(yùn)輸時(shí)間、等待時(shí)間和儲(chǔ)存時(shí)間等八種具體時(shí)間構(gòu)成。當(dāng)把ABC和ABM的思想運(yùn)用于生產(chǎn)周期時(shí)間管理時(shí)，通過作業(yè)分析可以發(fā)現(xiàn)增加顧客價(jià)值的時(shí)間實(shí)際上只有二個(gè)：設(shè)計(jì)時(shí)間和加工時(shí)間，其余時(shí)間均為不增加價(jià)值的時(shí)間（注：余緒纓：《管理會(huì)計(jì)學(xué)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1999第1版，第456頁。）。管理會(huì)計(jì)通過對(duì)生產(chǎn)周期時(shí)間的各種具體時(shí)間構(gòu)成進(jìn)行事前規(guī)劃，通過使用條形碼（Bar Coding）技術(shù)對(duì)各種時(shí)間要素進(jìn)行事中計(jì)量（比如，可將條形碼貼在一個(gè)元件或一件產(chǎn)品上，在每一道工序開始和結(jié)束時(shí)對(duì)其進(jìn)行讀取，讀取條形碼的時(shí)間差，就是每道工序的生產(chǎn)時(shí)間），通過編制循環(huán)時(shí)間報(bào)告表或循環(huán)時(shí)間控制圖對(duì)各種時(shí)間的實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行適時(shí)報(bào)告，通過計(jì)劃時(shí)間與實(shí)際執(zhí)行時(shí)間的對(duì)比進(jìn)行時(shí)間的診斷與分析，就可全面掌握各種具體時(shí)間的增值性及其效率。在此基礎(chǔ)上，管理會(huì)計(jì)可進(jìn)一步通過ABM和ABC，利用這些時(shí)間數(shù)據(jù)來確認(rèn)存在的問題、建議解決問題抗議法以及重點(diǎn)改進(jìn)的方向。顯然，通過提高增值時(shí)間的效率、消除或減少非增值時(shí)間，生產(chǎn)周期時(shí)間及其相應(yīng)的成本必然會(huì)隨之下降。

2戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的興起：管理會(huì)計(jì)關(guān)注時(shí)間管理的重要原因

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務(wù)的會(huì)計(jì)，它從企業(yè)戰(zhàn)略的高度，既提供具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息，也對(duì)本企業(yè)的內(nèi)部信息進(jìn)行戰(zhàn)略審視，借以進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的制定和實(shí)施，促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)期、健康地向前發(fā)展。其中一個(gè)重要方面便是非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法的興起和廣泛應(yīng)用。所謂非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，是指在現(xiàn)行財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的基礎(chǔ)上，利用非貨幣量度指標(biāo)衡量和考核企業(yè)在客戶、服務(wù)、作業(yè)、業(yè)務(wù)流程、產(chǎn)品質(zhì)量和市場(chǎng)戰(zhàn)略等方面的業(yè)績(jī)的方法。對(duì)于非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，我們應(yīng)該把它理解為是為適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要、克服財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的短期利益傾向及其不易與員工本職工作相聯(lián)系的缺點(diǎn)、作為鏈接企業(yè)戰(zhàn)略和員工具體工作的紐帶而引起到管理會(huì)計(jì)中來的：一方面，非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)必須從有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)、使命和發(fā)展戰(zhàn)略的角度來設(shè)計(jì)，以發(fā)揮其目標(biāo)一致、引導(dǎo)管理努力（Management Effort）和激勵(lì)的作用；另一方面，它強(qiáng)調(diào)“針對(duì)不同的崗位設(shè)計(jì)不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)”，從而使員工清晰地將自己的日常工作與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略聯(lián)系起來。

企業(yè)戰(zhàn)略管理要求把改進(jìn)循環(huán)時(shí)間看作是改進(jìn)企業(yè)所有工作質(zhì)量過程中的一個(gè)主要中心，要求所有的目標(biāo)、工作流程設(shè)計(jì)以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都要包括對(duì)循環(huán)時(shí)間的度量和控制。循環(huán)時(shí)間的戰(zhàn)略意義在客觀上要求管理會(huì)計(jì)必須把縮短循環(huán)時(shí)間作為員工業(yè)績(jī)的一個(gè)重要計(jì)劃、控制與考核指標(biāo)，以充分發(fā)揮業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的激勵(lì)和行為導(dǎo)向作用。較之傳統(tǒng)的短期利益傾向、不易與本職工作相聯(lián)系的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中涉及到大量的時(shí)間評(píng)價(jià)問題。一些重要的循環(huán)時(shí)間指標(biāo)除上述有關(guān)指標(biāo)之外，還可以包括未及時(shí)提供報(bào)告的百分比（評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)質(zhì)量）、按時(shí)得到供貨的百分比和填制緊急訂貨單的平均時(shí)間（評(píng)價(jià)采購質(zhì)量）、答復(fù)顧客申訴的時(shí)間（評(píng)價(jià)質(zhì)量保證工作的質(zhì)量）等等。至于與生產(chǎn)率（Produetivity）有關(guān)的時(shí)間指標(biāo)，其具體形式就更多了。比如，合格品標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時(shí)占實(shí)際使用直接人工小合格品期望機(jī)器小時(shí)占實(shí)際機(jī)器小時(shí)的百分比等等。一般而言，企業(yè)員工對(duì)本職工作與企業(yè)戰(zhàn)略、使命、目標(biāo)之間的關(guān)系往往是模糊不清的。然而，如果企業(yè)的管理者能較好地把企業(yè)戰(zhàn)略、使命轉(zhuǎn)換成目標(biāo)、計(jì)劃，把計(jì)劃轉(zhuǎn)換成與相關(guān)員工本職工作有關(guān)的具有可操作性的非財(cái)務(wù)指標(biāo)（比如上述時(shí)間指標(biāo)），制定出明確的計(jì)劃、控制與考核標(biāo)準(zhǔn)，這將極大地促進(jìn)員工加深對(duì)本職工作與企業(yè)戰(zhàn)略、使命和目標(biāo)之間的關(guān)系的理解，使他們更加明確努力的方向并自覺與之協(xié)調(diào)。在這里，管理人員對(duì)戰(zhàn)略、使命、目標(biāo)、計(jì)劃、指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)之間的相互關(guān)系的深刻理解是關(guān)鍵。這種理解越深刻，管理人員就越能找到更加科學(xué)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)（比如某項(xiàng)作業(yè)的時(shí)間），引導(dǎo)員工把自己的精力專注于實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的作業(yè)之上；這種理解越深刻，管理人員就越能制定出更加合理的計(jì)劃、控制與考核的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)（比如2小時(shí)而非1小時(shí)或3小時(shí)），從而使員工能更有效率地完成作業(yè)；這種理解越深刻，管理人員就越能制定出科學(xué)的獎(jiǎng)懲措施，從而避免獎(jiǎng)懲過度或獎(jiǎng)懲不足，充分激發(fā)員工的管理積極性。

3綜合衡量經(jīng)營(yíng)效率與效益的需要：管理會(huì)計(jì)關(guān)注時(shí)間管理的根本原因

在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系中，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)已從低層次的某一方面的競(jìng)爭(zhēng)，發(fā)展到高層次的全局性的競(jìng)爭(zhēng)。筆者認(rèn)為，這種形勢(shì)在客觀上要求使用一個(gè)能反映企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)能力的指標(biāo)，借以評(píng)價(jià)和改進(jìn)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位。顯然，反映這種要求的指標(biāo)非時(shí)間指標(biāo)莫屬。馬克思早在《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)批判（1857-1858年草稿）》中就提出了“真正的節(jié)約（經(jīng)濟(jì)）＝節(jié)約勞動(dòng)時(shí)間＝發(fā)展生產(chǎn)力”這樣的命題（注：余緒纓：《管理會(huì)計(jì)學(xué)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1999第1版，第461頁。）。它深刻地揭示了時(shí)間指標(biāo)所具有的綜合性內(nèi)涵。然而，一方面，由于此前的通訊手段或信息系統(tǒng)不夠發(fā)達(dá)，使得人們不能適時(shí)跟蹤全部業(yè)務(wù)的進(jìn)程；另一方面，由于以時(shí)間作為計(jì)量單位具有復(fù)雜性的缺陷，要完全、直接用時(shí)間來衡量企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)的效率和效益存在困難。因此，會(huì)計(jì)只能間接地用貨幣來衡量循環(huán)時(shí)間，從而間接地衡量企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)的效率和效益。但是，在計(jì)算機(jī)技術(shù)高度發(fā)達(dá)并受到廣泛應(yīng)用的今天，人們有能力直接以時(shí)間來衡量生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的效率和效益。正是因?yàn)槿绱?，作為為管理服?wù)信息系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)必須關(guān)注并參與時(shí)間管理。