淺談財(cái)務(wù)會計(jì)基本理論結(jié)構(gòu)

摘要：會計(jì)基本理論研究和說明會計(jì)最核心的概念和原理，財(cái)務(wù)會計(jì)基本理論問題的研究受制于會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展水平和會計(jì)理論工作者的認(rèn)識水平。財(cái)務(wù)會計(jì)基本理論的結(jié)構(gòu)應(yīng)包括會計(jì)職能、會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)要素、會計(jì)環(huán)境等內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：會計(jì)理論；會計(jì)準(zhǔn)則；會計(jì)環(huán)境

美國會計(jì)學(xué)會1966年發(fā)布的《論會計(jì)基本理論》提出，會計(jì)理論研究可以起到四個(gè)方面的作用：確定會計(jì)的范圍，以便提出會計(jì)的概念，有可能建立會計(jì)理論；建立會計(jì)準(zhǔn)則來判斷、評價(jià)會計(jì)信息；指明會計(jì)實(shí)務(wù)中有可能改進(jìn)的一些方面；為會計(jì)研究人員尋求擴(kuò)大會計(jì)應(yīng)用范圍以及由于社會發(fā)展而需要擴(kuò)展會計(jì)學(xué)科的范圍時(shí)，提供一個(gè)有用的框架。20世紀(jì)80年代以后，各個(gè)國家以及一些會計(jì)國際組織開始研究并且制定、發(fā)布財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告，會計(jì)理論工作者希望會計(jì)理論能對會計(jì)準(zhǔn)則的制定起引導(dǎo)或指導(dǎo)作用。目前，國內(nèi)外會計(jì)學(xué)界討論會計(jì)理論結(jié)構(gòu)問題的說法不一，大部分采用了理論結(jié)構(gòu)概念框架的方法，即按照會計(jì)假設(shè)、會計(jì)職能、會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)要素、會計(jì)環(huán)境、會計(jì)程序等構(gòu)成來進(jìn)行研究。

1財(cái)務(wù)會計(jì)的客觀內(nèi)涵--會計(jì)職能

會計(jì)職能是指會計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中所具有的功能和能發(fā)揮的作用，它是會計(jì)的客觀內(nèi)涵。會計(jì)職能是與經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同階段對會計(jì)的要求密切相關(guān)的，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理活動中的作用范圍不斷擴(kuò)大，會計(jì)職能也將不斷增多。我國會計(jì)職能的研究是在20世紀(jì)60年代開始的，受馬克思關(guān)于“作為對過程的控制和觀念總結(jié)的簿記”論述的影響，對會計(jì)職能基本傾向于“核算”和“監(jiān)督”兩大職能。到20世紀(jì)80年代，又出現(xiàn)了從“一職能說”、“二職能說”直到“八職能說”以至“全職能說”并存的局面。但這些研究始終以馬克思對簿記的論述為基礎(chǔ)進(jìn)行，沒有考慮會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，因此不利于會計(jì)理論結(jié)構(gòu)內(nèi)容的完善。

從現(xiàn)代會計(jì)發(fā)展趨勢來看，會計(jì)的職能應(yīng)總結(jié)為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會計(jì)信息向使用者進(jìn)行充分的揭示和披露；管理職能是指會計(jì)參與到企業(yè)經(jīng)營管理的各個(gè)方面，包括預(yù)測、決策、控制、分析等。會計(jì)反映職能和管理職能是相互聯(lián)系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎(chǔ)，為管理職能的發(fā)揮提供服務(wù)，管理職能是會計(jì)的固有職能，是會計(jì)的首要職能。實(shí)踐證明，企業(yè)經(jīng)營管理水平越高，對會計(jì)與管理結(jié)合的要求也越高，會計(jì)管理職能也就發(fā)揮得越充分。不同會計(jì)人員由于其崗位責(zé)職不同，一般地應(yīng)分別發(fā)揮不同的職能，這就為監(jiān)事會和會計(jì)委派制提供了理論依據(jù)。

2財(cái)務(wù)會計(jì)的工作要求--會計(jì)目標(biāo)

會計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會計(jì)工作總的目的性要求，它是會計(jì)職能的具體化，往往作為會計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。由于會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)職能的內(nèi)在聯(lián)系，西方會計(jì)學(xué)界強(qiáng)調(diào)會計(jì)目標(biāo)，我國會計(jì)學(xué)界則強(qiáng)調(diào)會計(jì)職能，這是由于對財(cái)務(wù)會計(jì)體系運(yùn)行的目的不同造成的，是期望達(dá)到主觀要求還是發(fā)揮客觀功能。目前會計(jì)界普遍接受會計(jì)目標(biāo)的概念，但不同學(xué)派對會計(jì)目標(biāo)的理解也有不同。如“決策有用性學(xué)派”認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)是向信息使用者提供有用的信息，“經(jīng)濟(jì)責(zé)任學(xué)派”則認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)是反映和報(bào)告受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其履行情況。我國會計(jì)準(zhǔn)則中會計(jì)目標(biāo)的定義是：為國家有關(guān)管理部門、外部投資者以及內(nèi)部管理部門提供會計(jì)信息。目前，世界各國大多采用決策有用性觀點(diǎn)，筆者也傾向于這種觀點(diǎn)。原因在于，財(cái)務(wù)會計(jì)理論結(jié)構(gòu)問題的研究應(yīng)具有前瞻性，應(yīng)該從長遠(yuǎn)觀點(diǎn)出發(fā)，以確保其框架的穩(wěn)定和適用。

財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵在于提高會計(jì)信息質(zhì)量。不同的國家和機(jī)構(gòu)對會計(jì)信息質(zhì)量的要求是不同的。如美國注冊會計(jì)師協(xié)會表述為：相關(guān)性與重要性、形式與實(shí)質(zhì)、可靠性、避免偏向性、可比性、一貫性、可理解性。而美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會則強(qiáng)調(diào)相關(guān)性和可靠性。筆者認(rèn)為，既然財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是提供有用的信息，那么會計(jì)信息質(zhì)量的基本要求應(yīng)該是：相關(guān)性、可靠性和一貫性。相關(guān)性是決策有用性的最重要質(zhì)量特征，能保證會計(jì)信息使用者獲得的是與決策相關(guān)的信息；可靠性能保證信息使用者獲得可靠的信息，避免虛假和誤導(dǎo)，以利于作出正確的決策；一貫性能使信息具有可比性，保證多個(gè)會計(jì)數(shù)據(jù)具有相同的基礎(chǔ)。

3財(cái)務(wù)會計(jì)的技術(shù)規(guī)范--會計(jì)準(zhǔn)則

會計(jì)準(zhǔn)則是從專業(yè)技術(shù)的角度對財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)處理提出的規(guī)范要求和判斷標(biāo)準(zhǔn)，是財(cái)務(wù)會計(jì)的一種技術(shù)規(guī)范。會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)的抽象和總結(jié)，它又反過來指導(dǎo)和規(guī)范會計(jì)實(shí)踐，為會計(jì)人員處理具體業(yè)務(wù)提供操作規(guī)則。對于一個(gè)成熟的社會來說，會計(jì)準(zhǔn)則不僅是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，在其制定和實(shí)施過程中帶有經(jīng)濟(jì)性和政治性。美國的會計(jì)準(zhǔn)則是世界上最具有代表性的，為維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)資本市場發(fā)展起了很大的作用。我國從20世紀(jì)80年代初由會計(jì)學(xué)界開始明確提出會計(jì)準(zhǔn)則的概念，為行業(yè)會計(jì)制度的制定和國際會計(jì)協(xié)調(diào)確立依據(jù)。我國的會計(jì)準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次，基本準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)會計(jì)核算的基本內(nèi)容作出了原則性的規(guī)定，具體準(zhǔn)則就財(cái)務(wù)會計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)的會計(jì)核算作出了規(guī)定。

從理論上看，會計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)較完整的體系，但其相互之間還存在需要協(xié)調(diào)的矛盾。如真實(shí)性原則與謹(jǐn)慎性原則、及時(shí)性原則、有用性原則之間都有需要協(xié)調(diào)的問題。

4財(cái)務(wù)會計(jì)的具體內(nèi)容--會計(jì)要素

會計(jì)要素是按照經(jīng)濟(jì)特性對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行分類的項(xiàng)目，它是財(cái)務(wù)會計(jì)具體內(nèi)容的基本分類。由于各國的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，經(jīng)濟(jì)管理要求也存在較大差異，所以不同國家的會計(jì)要素項(xiàng)目是不同的。會計(jì)要素的劃分應(yīng)充分考慮項(xiàng)目內(nèi)容的基本特征，即項(xiàng)目的同質(zhì)性、獨(dú)立性和系統(tǒng)性。這是因?yàn)橹挥懈鶕?jù)同型內(nèi)容和同質(zhì)特征進(jìn)行分類才能夠?qū)ω?cái)務(wù)會計(jì)的具體內(nèi)容進(jìn)行有效的分類核算；而各會計(jì)要素在其本質(zhì)特征上又應(yīng)該區(qū)別于其他會計(jì)要素，這樣才有其獨(dú)立設(shè)置的意義；同時(shí)各個(gè)會計(jì)要素之間應(yīng)存在十分嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，能充分體現(xiàn)會計(jì)等式的內(nèi)在聯(lián)系。根據(jù)我國的社會經(jīng)濟(jì)特性，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》將會計(jì)要素分為六項(xiàng)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益為靜態(tài)要素（又稱資產(chǎn)負(fù)債表要素），收入、費(fèi)用和利潤為動態(tài)要素（又稱利潤表要素）。只有明確規(guī)定了會計(jì)要素的內(nèi)容，才能規(guī)范會計(jì)實(shí)務(wù)，會計(jì)人員才可能在極其復(fù)雜的會計(jì)實(shí)務(wù)中得心應(yīng)手地進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。

5財(cái)務(wù)會計(jì)的社會背景--會計(jì)環(huán)境

會計(jì)環(huán)境是指會計(jì)所處的各種客觀條件，不同社會發(fā)展階段的會計(jì)有其不同的環(huán)境狀況。會計(jì)環(huán)境對會計(jì)思想、會計(jì)理論、會計(jì)組織、會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展有很大的影響力，會計(jì)發(fā)展史上歷次重大的變革和創(chuàng)新均與當(dāng)時(shí)的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r密切相關(guān)。而會計(jì)的發(fā)展對會計(jì)環(huán)境也具有很大的反作用，它往往對社會經(jīng)濟(jì)秩序的維持，經(jīng)濟(jì)資源的配置，財(cái)經(jīng)法規(guī)的實(shí)施等起重要的影響。正因?yàn)槿绱?，各國會?jì)學(xué)家都非常重視會計(jì)環(huán)境的研究，往往將其作為會計(jì)問題研究的出發(fā)點(diǎn)。

會計(jì)界一般認(rèn)為，會計(jì)環(huán)境包括生產(chǎn)力環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政治環(huán)境三類因素。在會計(jì)環(huán)境各因素中，對會計(jì)影響最大的是生產(chǎn)力環(huán)境，一個(gè)國家或地區(qū)社會生產(chǎn)力發(fā)展的不同階段直接決定會計(jì)理論和方法的發(fā)展水平。其次是經(jīng)濟(jì)環(huán)境，包括經(jīng)濟(jì)管理體制、企業(yè)組織形式、所有制形式等，它決定會計(jì)的研究方向。社會的政治、法律、文化教育等上層建筑對財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)和會計(jì)準(zhǔn)則的確定有著不可忽視的作用，它能充分體現(xiàn)不同上層建筑的意志和思想。從歷史的角度來看，會計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展無不與會計(jì)環(huán)境相關(guān)。會計(jì)基于管理的需要而產(chǎn)生，又隨著會計(jì)環(huán)境的變化而演進(jìn)。會計(jì)與會計(jì)環(huán)境之間存在著雙向的作用關(guān)系，一方面，隨著會計(jì)環(huán)境的發(fā)展，會計(jì)也日益發(fā)展和成熟；另一方面，新的會計(jì)方法也可以促進(jìn)或阻礙相應(yīng)會計(jì)環(huán)境的改變，進(jìn)而能動地推動社會的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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