從增值稅立法淺談中日價(jià)外稅差異及對(duì)日資企業(yè)的啟示

0 引言

增值稅是我國(guó)財(cái)政收入的重要組成部分，納稅人覆蓋絕大部分經(jīng)營(yíng)主體，與社會(huì)大眾日常生活息息相關(guān)。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)，2023年我國(guó)增值稅收入為69334.28億元，占全國(guó)稅收收入的 38.3% 。日本是中國(guó)重要的近鄰和貿(mào)易伙伴之一。根據(jù)中國(guó)海關(guān)總署發(fā)布的數(shù)據(jù)，2023年中日貿(mào)易總額為3180億美元。消費(fèi)稅作為日本最具代表性的價(jià)外稅稅種，從1978年首次提出至1989年正式開征，歷經(jīng)3個(gè)階段的制度修正[1]。根據(jù)日本財(cái)務(wù)省公布的《令和7年度稅收和印花稅收入預(yù)算（草案)》，預(yù)計(jì)2025年日本消費(fèi)稅將占該國(guó)全部稅收預(yù)算的 32% 。

我國(guó)增值稅長(zhǎng)期以來(lái)以國(guó)務(wù)院令發(fā)布的行政規(guī)章作為其法理依據(jù)。2024年12月25日，第十四屆全國(guó)人大常委會(huì)第十三次會(huì)議表決通過(guò)的《中華人民共和國(guó)增值稅法》（以下簡(jiǎn)稱《增值稅法》），大大增加了我國(guó)稅制的確定性，是增值稅深化改革成果的集合和總結(jié)，在我國(guó)稅收法治化進(jìn)程中具有里程碑意義。

本文通過(guò)梳理我國(guó)增值稅法和日本消費(fèi)稅法的4個(gè)典型差異，探討我國(guó)增值稅普及中存在的個(gè)別問(wèn)題和未來(lái)可能改進(jìn)的方向，并向日資企業(yè)提供一些參考性建議。

1稅率差異及影響

1.1 稅率差異

1993年，國(guó)務(wù)院頒布《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，奠定了我國(guó)增值稅制度的基石，也標(biāo)志著我國(guó)財(cái)稅體制改革正式拉開序幕。本次立法總體平移自2017年國(guó)務(wù)院令第691號(hào)中修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例》），在以貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)為征稅對(duì)象的基礎(chǔ)上，實(shí)行 6% ！ 9% 、 13% 三檔稅率。至此，以法律形式確立增值稅稅率最高檔為 13% ，稅率較1993年最高檔 17% 下降幅度超過(guò) 20% 。

依據(jù)日本稅務(wù)省公布的《關(guān)于消費(fèi)稅法的基本通知》和《地方稅法》，日本消費(fèi)稅為單一稅率，并按消費(fèi)稅額的22/78加收地方消費(fèi)稅。稅率已由1989年創(chuàng)設(shè)時(shí)的 3% 提升至2019年的 10% 。除特定情形下食品、飲料和報(bào)紙可適用 8% 的“輕減稅率”外，日本消費(fèi)稅實(shí)際執(zhí)行的是單一稅率[1]

1.2 多檔稅率的影響

我國(guó)多檔稅率形成了混合銷售和兼營(yíng)的特有概念。根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局2016年發(fā)布的《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的單位的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位按照銷售服務(wù)繳納增值稅；納稅人兼營(yíng)多種銷售行為，適用不同稅率的，應(yīng)當(dāng)分別核算銷售額，否則從高適用稅率。文件確立了混合銷售稅率依從主業(yè)，兼營(yíng)業(yè)務(wù)獨(dú)立核算的基本原則[2]。但在征管過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，部分行業(yè)稅負(fù)與勞務(wù)成本高度相關(guān)，尤其是附有施工、安裝約定的制造企業(yè)稅負(fù)過(guò)高的情形。對(duì)此，2017年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》中對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行了修正，為活動(dòng)板房、機(jī)械設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)等高勞務(wù)負(fù)擔(dān)行業(yè)“減負(fù)”，要求其分別核算貨物和服務(wù)銷售額，并適用不同稅率。這使得附帶安裝義務(wù)的制造業(yè)可以按照建筑服務(wù)的低檔稅率核算，不必依從主業(yè)制造從高繳納。

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)兼營(yíng)多項(xiàng)銷售行為容易面臨下列問(wèn)題： ① 收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)復(fù)雜，可能需要根據(jù)商品交付進(jìn)度和安裝進(jìn)度分別確認(rèn)履約義務(wù)； ② 成本核算難度增加，現(xiàn)場(chǎng)領(lǐng)料和生產(chǎn)領(lǐng)料、制造人力成本和服務(wù)人力成本的中間地帶模糊； ③ 甲方套用定式合同，不符合業(yè)務(wù)實(shí)際等。這不僅挑戰(zhàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理能力，而且對(duì)企業(yè)市場(chǎng)地位和合同話語(yǔ)權(quán)形成了考驗(yàn)。

2社會(huì)基礎(chǔ)差異及影響

2.1社會(huì)基礎(chǔ)差異

日本現(xiàn)代稅制的基本框架源自1949年美國(guó)派以卡爾·肖普（CarlShoup）為首的日本稅制考察團(tuán)提交的《日本稅制報(bào)告書》。報(bào)告中建議調(diào)整原日本事業(yè)稅稅基，改為以營(yíng)利事業(yè)的增值額部分作為稅基，但因日本企業(yè)擔(dān)心無(wú)法轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)而遭到強(qiáng)烈反對(duì)。經(jīng)過(guò)多次延期、提議、廢案，直到1988年12月，日本才宣布消費(fèi)稅法的立法法案通過(guò)。在往后的30余年里，消費(fèi)稅的概念逐漸深人人心，并改變了日本稅收的局面[3]]

相較于中國(guó)，日本消費(fèi)稅的推廣過(guò)程更加曲折，歷時(shí)更長(zhǎng)，使日本消費(fèi)稅價(jià)外稅的理念更為普及。在消費(fèi)終端，即使是消費(fèi)小票，日本商家也會(huì)注明消費(fèi)稅金額，充分體現(xiàn)了“價(jià)外”理念，強(qiáng)調(diào)了由終端消費(fèi)者承擔(dān)商品和服務(wù)稅負(fù)這一屬性。而我國(guó)《增值稅暫行條例》只要求必須在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項(xiàng)稅額，但在消費(fèi)終端的其他憑證中，難覓增值稅蹤影。這就導(dǎo)致了在實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)承擔(dān)增值稅稅負(fù)的終端消費(fèi)者輕視增值稅、不直接承擔(dān)增值稅稅負(fù)的企業(yè)反而重視增值稅這一怪狀，嚴(yán)重違背了增值稅“中性稅制”的初衷[4]。2024年6月，浙江省安吉縣某跨國(guó)連鎖酒店，因在賬單中注明額外加收 6% 增值稅而引發(fā)廣泛的社會(huì)討論，暴露出不少國(guó)內(nèi)消費(fèi)者對(duì)增值稅制度和價(jià)外稅概念缺乏理解，甚至抱有開發(fā)票才能加稅點(diǎn)的錯(cuò)誤觀念。在人大常委會(huì)委員提議下，本次《增值稅法》總則第七條特別強(qiáng)調(diào)：“增值稅為價(jià)外稅，應(yīng)稅交易的銷售額不包括增值稅稅額。增值稅稅額，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院的規(guī)定在交易憑證上單獨(dú)列明。”對(duì)比原《增值稅暫行條例》的“在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項(xiàng)稅額”，這一新表述不僅特別強(qiáng)調(diào)了價(jià)外稅概念，更是將范圍從增值稅專用發(fā)票擴(kuò)大到了交易憑證。

2.2不同社會(huì)接受度的影響

在含稅價(jià)格相同的情況下，價(jià)外稅和價(jià)內(nèi)稅對(duì)消費(fèi)終端的個(gè)人沒(méi)有區(qū)別，但對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)

價(jià)外稅 Σ=Σ 含稅價(jià)格／（ ¹⁺ 稅率） × 稅率價(jià)內(nèi)稅 σ=σ 含稅價(jià)格 × 稅率

可以看出，在總價(jià)和稅率一樣的情況下，價(jià)外稅和價(jià)內(nèi)稅的金額也有明顯不同，會(huì)對(duì)企業(yè)的銷售收入和采購(gòu)成本產(chǎn)生直接影響。而根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條和國(guó)務(wù)院《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十一條，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，也揭露了增值稅作為價(jià)外稅與價(jià)內(nèi)稅有本質(zhì)不同，其作為價(jià)外稅不允許稅前扣除，將直接影響企業(yè)當(dāng)期凈利潤(rùn)。

因?yàn)檩p視增值稅的價(jià)外稅屬性，部分企業(yè)合同約定不明，采取“一口價(jià)”的約定方式，遇到稅率變動(dòng)，極易造成不必要糾紛。在“浙江省寧波市中級(jí)人民法院（2020）浙02民終4210號(hào)”判決、“浙江省臺(tái)州市中級(jí)人民法院（2020）浙10民終2087號(hào)”判決等案例中，法院均以未約定增值稅金額為由，駁回了采購(gòu)方因增值稅稅率下降而要求減少價(jià)款的訴求；而在“江蘇省無(wú)錫市中級(jí)人民法院（2022）蘇02民終3071號(hào)”判決中，因合同中注明了增值稅發(fā)票稅率，故而法院支持采購(gòu)方主張，認(rèn)為增值稅稅率上調(diào)帶來(lái)的成本下降或稅率下調(diào)帶來(lái)的成本增加，在雙方無(wú)其他約定的情況下應(yīng)當(dāng)由銷售方承擔(dān)。

因此，對(duì)于采購(gòu)合同進(jìn)行價(jià)稅分離的企業(yè)往往掌握更多話語(yǔ)權(quán)，且根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅法》和日本國(guó)稅廳《關(guān)于伴隨消費(fèi)稅法的修訂等的印花稅的處理》規(guī)定，企業(yè)在簽訂合同時(shí)價(jià)稅分離，單獨(dú)列明的增值稅/消費(fèi)稅款可在應(yīng)稅合同的印花稅計(jì)稅依據(jù)中予以剔除，所以對(duì)價(jià)外稅稅金單獨(dú)列示，亦是在兩國(guó)減輕企業(yè)印花稅稅負(fù)的合法途徑。

3無(wú)償轉(zhuǎn)讓差異及影響

3.1 視同應(yīng)稅交易

我國(guó)本次增值稅立法明確了視同應(yīng)稅交易的認(rèn)定，相較于財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局之前公布的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，大幅縮小了“視同銷售”的范圍。同二審《中華人民共和國(guó)增值稅法（草案)》（以下簡(jiǎn)稱《增值稅法（草案)》）相比，也刪去了視同應(yīng)稅交易的兜底條款：“國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形”。代銷貨物、跨縣市移送貨物等行為不再視為視同銷售行為，但無(wú)償轉(zhuǎn)讓貨物的情況仍被保留。這一變化既有利于降低社會(huì)流通成本、促進(jìn)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的建設(shè)，又有效封堵了部分企業(yè)惡意通過(guò)無(wú)償轉(zhuǎn)讓縮小稅基的可能性。而在日本消費(fèi)稅法中，“有償”作為前置條件的規(guī)定更加嚴(yán)格，對(duì)于免費(fèi)提供的試用品或樣品，由于未發(fā)生支付對(duì)價(jià)的行為，通常無(wú)須繳納消費(fèi)稅，但附帶商業(yè)目的的買贈(zèng)等特定行為除外。

3.2 對(duì)無(wú)對(duì)價(jià)交易行為的影響

相較于在日本經(jīng)營(yíng)，日資企業(yè)需要更加審慎對(duì)待促銷行為，斟酌宣傳用語(yǔ)?！懊赓M(fèi)領(lǐng)取”“無(wú)償試用”等促銷方式與“單位和個(gè)體工商戶無(wú)償轉(zhuǎn)讓貨物”高度吻合，因此會(huì)被視同應(yīng)稅交易，需要承擔(dān)相應(yīng)商品的增值稅稅負(fù)。2021年7月，我國(guó)某上市鮮蛋運(yùn)營(yíng)商就曾發(fā)布公告稱，因其將購(gòu)買的水杯用于市場(chǎng)營(yíng)銷活動(dòng)無(wú)償贈(zèng)送給客戶，被要求補(bǔ)繳增值稅并調(diào)增以前年度應(yīng)納稅所得額。無(wú)獨(dú)有偶，國(guó)家稅務(wù)總局宿州市稅務(wù)局2021年11月公示的處罰決定書顯示，某房地產(chǎn)公司也因未將無(wú)償贈(zèng)送視同銷售貨物，被要求補(bǔ)繳增值稅。

而同樣屬于促銷行為，“買一贈(zèng)一”“兩件五折”看似沒(méi)有差別，在視同應(yīng)稅交易的角度也截然不同。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。因?yàn)闊o(wú)須承擔(dān)視同應(yīng)稅交易的增值稅部分，所以在營(yíng)銷成本角度考慮，“折”比“贈(zèng)”更勝一籌。

值得一提的是，“買贈(zèng)”行為只在增值稅法中被確認(rèn)為視同應(yīng)稅交易。國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》中明確，企業(yè)以“買一贈(zèng)一”等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于企業(yè)所得稅法視同銷售范疇。但如果是未支付任何對(duì)價(jià)的贈(zèng)送行為，則需要同時(shí)確認(rèn)增值稅和所得稅銷售額。

4特定情形下職工支出差異

4.1 派遣費(fèi)的特殊情況

通常情況下，員工為受雇單位或雇主提供取得工資薪金的服務(wù)，在中日兩國(guó)都不屬于應(yīng)稅交易。但對(duì)于大型企業(yè)而言，向子公司派遣管理人員和高級(jí)技術(shù)人員是十分常見的做法，即被派遣的雇員，與派遣公司建立勞動(dòng)關(guān)系，并在用工單位的指揮、監(jiān)督下從事勞動(dòng)的用工形式。根據(jù)合同約定方式的不同，在中日兩國(guó)均有可能被納入征稅范圍。

在中國(guó)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》，勞務(wù)派遣和提供管理服務(wù)的劃分依據(jù)需要結(jié)合服務(wù)性質(zhì)、發(fā)放方式、管理權(quán)限綜合考量。如果由子公司決定被派遣人員的工作內(nèi)容、考核結(jié)果和報(bào)酬，全額或部分支付薪資并按工資總額在中國(guó)境內(nèi)繳納個(gè)人所得稅，則符合“職工”定義，無(wú)須繳納增值稅；反之，則不符合“職工”定義，母公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)提供管理服務(wù)的收入。

而在日本，合同和現(xiàn)金流是判斷應(yīng)稅行為的重要條件。參考日本《消費(fèi)稅法律解釋通知》條款 、11-1-2可以發(fā)現(xiàn)，若被派遣人員同時(shí)與派遣公司和被派遣公司形成雇傭關(guān)系，且滿足以下條件之一，才會(huì)被視為工資薪金收入，免征消費(fèi)稅：

（1）派遣方全額支付工資，并向接受方申請(qǐng)部分

費(fèi)用。（2）接收方全額支付工資，并向派遣方申請(qǐng)部分

費(fèi)用。（3）派遣費(fèi)和接收方各支付一部分工資。

僅由派遣公司與被派遣職工簽訂合同并支付工資，并向被派遣公司收取的費(fèi)用，才有可能被視為提供服務(wù)，認(rèn)定為日本消費(fèi)稅的應(yīng)稅銷售額。

4.2 職工福利的特殊情況

在中日兩國(guó)，為員工提供具有內(nèi)部折扣的購(gòu)買價(jià)格，通常都會(huì)被納入征收范圍，但市場(chǎng)價(jià)格 70% 左右是重要分水嶺。中國(guó)允許通過(guò)在同一張發(fā)票上記賬折扣金額的方式，減少應(yīng)納稅金額。只有當(dāng)發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或偏高且不具有合理商業(yè)自的時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)才會(huì)按照同類商品價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)稅。雖然稅法中并未規(guī)定明顯偏低的具體標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)務(wù)中通常參考最高人民法院2017年在《全國(guó)法院貫徹實(shí)施民法典工作會(huì)議紀(jì)要》中的標(biāo)準(zhǔn)，以不低于市場(chǎng)價(jià)格 70% 為界限。而在日本，通常只需要按照支付的對(duì)價(jià)繳納消費(fèi)稅即可，但當(dāng)價(jià)格顯著低于該產(chǎn)品正常銷售給他人的市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，需要繳納工資所得稅。在日本國(guó)稅廳《所得稅基本通知》條款36-23中，注明該標(biāo)準(zhǔn)也為 70% 。

但員工餐作為特例，與一般交易行為存在顯著差異。對(duì)于員工餐，我國(guó)部分企業(yè)免費(fèi)或象征性收取費(fèi)用，通常也不會(huì)被認(rèn)定為應(yīng)稅交易，收取的員工餐費(fèi)在會(huì)計(jì)處理時(shí)可直接沖減成本；而在日本，即便只是收取象征性費(fèi)用，應(yīng)稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的對(duì)價(jià)這一條件也成立，因此會(huì)被列入消費(fèi)稅的征稅對(duì)象，且這種情況下應(yīng)稅價(jià)格與市場(chǎng)價(jià)格無(wú)關(guān)。

5 啟示及建議

當(dāng)前，簡(jiǎn)并稅率、拓寬稅基已經(jīng)成為國(guó)際增值稅制度發(fā)展的主流趨勢(shì)。多檔稅率并存，大大提升了稅收?qǐng)?zhí)法成本和企業(yè)管理復(fù)雜性。2017年，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》，調(diào)整了增值稅稅率結(jié)構(gòu)，將原四檔稅率降為三檔。2019年，《政府工作報(bào)告》進(jìn)一步提出增值稅稅率“三檔并兩檔”、稅制簡(jiǎn)化的目標(biāo)。2023年，在《增值稅法（草案)》二審過(guò)程中，有委員也曾提出，實(shí)踐中因多檔稅率造成的增值稅征納矛盾分歧較多，多檔稅率并行意味著不同貨物和服務(wù)適用不同檔次的稅率，會(huì)產(chǎn)生“高征低扣”和“低征高扣”等現(xiàn)象。但基于國(guó)家財(cái)政收入、稅收征管水平、企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)等多方面因素考慮，簡(jiǎn)并增值稅稅率并未在此次立法中實(shí)行。未來(lái)增值稅改革的方向極有可能會(huì)對(duì)目前的三檔稅率進(jìn)行簡(jiǎn)并優(yōu)化，以提升稅制科學(xué)性和稅負(fù)公平性。

在當(dāng)前階段，部分企業(yè)通過(guò)拆分公司業(yè)務(wù)的方式，成立獨(dú)立的制造公司、勞務(wù)公司或服務(wù)公司，以不同的法人主體獨(dú)立核算貨物和勞務(wù)，分別適用 13% 、 9% 或 6% 三檔稅率，有利于剝離風(fēng)險(xiǎn)，降低制造業(yè)務(wù)增值稅稅負(fù)率。但也存在別個(gè)企業(yè)避免濫用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)整稅基，惡意分配銷售和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，造成國(guó)家稅源流失的情況，是對(duì)基層稅務(wù)治理能力的考驗(yàn)。

我國(guó)本次增值稅立法也是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)的考驗(yàn)。增值稅作為一個(gè)年輕的稅種，在中日兩國(guó)都發(fā)揮著重要支柱作用。財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)具備恢宏的大局觀，關(guān)注中國(guó)增值稅改革的動(dòng)態(tài)及趨勢(shì)，在大趨勢(shì)相同的情況下，避免慣性思維，細(xì)致比鑒兩國(guó)價(jià)外稅的差異，在勞資、生產(chǎn)、宣傳、銷售等各個(gè)方面審慎對(duì)待價(jià)外稅條款及口徑，避免增加不必要的稅負(fù)成本，從而提升企業(yè)產(chǎn)品與服務(wù)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

6 結(jié)語(yǔ)

本文挑選稅率、社會(huì)基礎(chǔ)、無(wú)償轉(zhuǎn)讓、特定情形下職工支出4個(gè)角度作為切入點(diǎn)，淺析了中日價(jià)外稅之間的差異及所造成的影響，并就日資企業(yè)在混合銷售、買促行為、勞務(wù)派遣、職工福利方面可能存在的慣性思維和潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提出參考性建議。增值稅作為一個(gè)國(guó)際性稅種，是引導(dǎo)消費(fèi)市場(chǎng)、調(diào)控產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要工具。只有深入學(xué)習(xí)增值稅法，分析中日兩國(guó)價(jià)外稅的差異，了解增值稅改革動(dòng)向，才能防患于未然，從容應(yīng)對(duì)增值稅改革和瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)環(huán)境。

參考文獻(xiàn)

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收稿日期：2025-01-02

作者簡(jiǎn)介：

蔡磊，男，1992年生，本科，會(huì)計(jì)師，主要研究方向：企業(yè)財(cái)務(wù)與稅務(wù)。