關(guān)鍵審計事項披露對審計費用的影響研究

摘要：文章選取了2019-2023年全部A股上市公司作為研究對象，運用雙向固定效應(yīng)模型與分組回歸方法，實證分析關(guān)鍵審計事項披露對審計費用的影響。研究發(fā)現(xiàn)，注冊會計師披露的關(guān)鍵審計事項與被審計單位支付的審計費用呈顯著正相關(guān)，即披露得越多審計費用越高。進一步探究表明，不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下，關(guān)鍵審計事項披露對審計費用的增加效應(yīng)存在明顯差異，對非國有企業(yè)的提升效應(yīng)更為突出。文章研究拓展了審計費用影響因素的相關(guān)研究，也為相關(guān)機構(gòu)與單位進行合理審計定價提供了一定的參考價值。

關(guān)鍵詞：關(guān)鍵審計事項；審計費用；產(chǎn)權(quán)性質(zhì)

隨著全球?qū)徲嬓袠I(yè)與準則的變革，我國為確保國內(nèi)審計工作與國際新趨勢接軌，促進審計行業(yè)的持續(xù)發(fā)展，1504號新審計報告準則應(yīng)運而生。值得關(guān)注的是，新準則要求會計師事務(wù)所對上市公司進行審計時，必須與上市公司管理層進行充分溝通，并在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項。目前，國內(nèi)外學者對此已進行了廣泛的研究，主要體現(xiàn)在其披露后所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果方面，如審計質(zhì)量、盈余管理、審計師責任等。

另外，國內(nèi)外學者對于關(guān)鍵審計事項與審計收費也進行了相關(guān)研究（如Reid等，2015；Bedard等，2015；Gutierrez等，2018；劉成立等，2020；周中勝等，2020；袁芳英等，2021），但研究結(jié)論尚未統(tǒng)一，且已有研究對象主要為新準則實施后2～3年的樣本公司，數(shù)據(jù)與樣本量相對較少，數(shù)據(jù)也缺乏一定的連貫性，實證研究結(jié)果需要得到進一步的驗證。因此，本文將以近五年A股上市公司的連續(xù)數(shù)據(jù)作為研究對象，進一步研究新準則廣泛應(yīng)用以后，關(guān)鍵審計事項披露與會計師事務(wù)所審計收費的關(guān)系，從而進一步驗證和豐富已有相關(guān)研究，為新準則的有效實施提供新證據(jù)。

一、理論分析與研究假設(shè)

新審計準則的全面實施，對會計師事務(wù)所和注冊會計師都提出了更高的要求，審計師所付出的審計成本和承擔的審計風險與責任都將大大提高。

（一）關(guān)鍵審計事項披露與審計費用

一方面，當注冊會計師發(fā)現(xiàn)上市公司某個事項需要重點關(guān)注時，先要與上市公司管理層進行充分溝通，根據(jù)溝通內(nèi)容搜集并查找大量相關(guān)審計證據(jù)，從而將付出更多的人力、物力、財力，審計成本也將會隨之提高?；谖写砝碚?，審計師在執(zhí)行審計工作過程中，應(yīng)從受托第三方的角度出發(fā)，始終秉承客觀公正的原則，發(fā)表合理恰當?shù)膶徲嬕庖?。另外，基于對財?wù)報告使用者信息需求的壓力，理性的注冊會計師也將保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，擴大審計范圍和審計程序，搜集更多有力的審計證據(jù)，投入更多的審計資源，從而提高審計成本，導致會計師事務(wù)所提高審計費用。

另一方面，新準則的廣泛實施，讓會計師事務(wù)所與注冊會計師的審計工作更加透明化，財務(wù)報告使用者可以及時了解并監(jiān)督審計工作，注冊會計師將要面臨的審計責任和潛在訴訟風險也會無形增加，進而導致會計師事務(wù)所會通過提高審計收費來加以彌補。基于聲譽溢價理論的核心要義，一般具有良好聲譽的企業(yè)更易獲得客戶的青睞，所以會計師事務(wù)所只有不斷提高審計師的專業(yè)能力，才能保持良好聲譽并提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，從而更準確地識別關(guān)鍵審計事項，并發(fā)表合理恰當?shù)膶徲嬕庖?，進而降低審計風險。因此，會計師事務(wù)所將提高審計費用，以補償已付出的增量審計成本和潛在審計風險，從而獲取一定的經(jīng)濟利益。據(jù)此，提出假設(shè)1：

H1：披露的關(guān)鍵審計事項越多，審計費用越高。

（二）關(guān)鍵審計事項披露、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與審計費用

一般國有企業(yè)對管理層人員的綜合能力要求較高，考核形式多樣化。相較于國有企業(yè)，非國有企業(yè)管理層考核多以其為企業(yè)帶來的績效與業(yè)績考核為主。所以，非國有企業(yè)管理層出于對業(yè)績考核和自身利益的衡量，進行盈余管理的概率會更大，進而導致非國有企業(yè)出現(xiàn)財務(wù)報表舞弊現(xiàn)象也會更多，企業(yè)存在的潛在關(guān)鍵審計事項與重大錯報風險也會隨之增加。因此，注冊會計師在對非國有企業(yè)進行審計過程中，需要投入更多的審計資源，保持更高的職業(yè)謹慎，以發(fā)掘潛在的關(guān)鍵審計事項，為信息使用者提供更加準確的審計結(jié)論與證據(jù)，從而降低審計風險與責任。另外，基于會計師事務(wù)所工作經(jīng)驗與能力的比較，“非四大”相較于“四大”會計師事務(wù)所的工作經(jīng)驗與執(zhí)業(yè)能力相對較弱，面臨的審計風險也會更高。根據(jù)統(tǒng)計，一般非國有企業(yè)聘請“非四大”會計師事務(wù)所審計較多。因此，本文認為對非國有企業(yè)進行關(guān)鍵審計事項披露，會計師事務(wù)所的審計成本與審計風險都相對較高，審計費用也應(yīng)相對提高。據(jù)此，提出假設(shè)2：

H2：不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下，關(guān)鍵審計事項披露對審計費用的提升效應(yīng)存在明顯差異，在非國有企業(yè)中效果更加明顯。

二、研究設(shè)計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

由于前期相關(guān)研究多選取新準則應(yīng)用以后2～3年的數(shù)據(jù)作為研究樣本，研究結(jié)論具有一定的滯后性。因此，本文考慮到樣本數(shù)據(jù)的時效性，擬選取2019-2023年的全部A股上市公司作為研究對象，并剔除了金融行業(yè)、ST、*ST企業(yè)，還刪除了變量數(shù)據(jù)缺失的樣本，從而獲得20023個有效樣本。另外，為增強研究結(jié)果的穩(wěn)健性與可靠性，還對全部連續(xù)性變量執(zhí)行了上下1%的縮尾處理操作。此外，所有變量數(shù)據(jù)均來自國泰安數(shù)據(jù)庫。

（二）模型設(shè)計與變量定義

本文為研究關(guān)鍵審計事項披露對審計費用的影響，在參考袁芳英（2021）等人的研究基礎(chǔ)上，設(shè)計了如下雙向固定效應(yīng)模型：

FEEit=α+β1LnKamit+β2Controlsit+μi+φt+εit

在上述模型中，下標中的i和t分別代表樣本公司和年份。其中，F(xiàn)EEit為審計費用，是i樣本公司在t年支付給會計師事務(wù)所的審計費用自然對數(shù)；LnKamit為關(guān)鍵審計事項，是其披露數(shù)量加1的自然對數(shù)；Controlsit為控制變量，從樣本公司和會計師事務(wù)所不同角度選取了九個，相關(guān)定義詳見表1；μi為個體固定效應(yīng)；φt為時間固定效應(yīng)；εit為隨機誤差項。模型中的各變量定義可見表1。

在本研究中，將主要考察β1系數(shù)的方向與顯著性，若β1顯著為正，則假設(shè)1得到驗證。另外，本文將進一步檢驗在不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)情境下，關(guān)鍵審計事項披露對審計費用會產(chǎn)生何種不同影響，以此驗證假設(shè)2是否成立。

三、實證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計分析

各變量描述性統(tǒng)計結(jié)果見表2。從中可知，審計費用（FEE）均值為13.96，最大值達16.20，最小值為12.75，標準差為0.653。這一系列數(shù)據(jù)表明，被審計單位向會計師事務(wù)所支付的審計費用離散程度較大，差異明顯；各樣本公司關(guān)鍵審計事項數(shù)量（LnKam）的均值為1.066，最大值達1.609，最小值為0.693，標準差為0.215。這一系列數(shù)據(jù)表明，各被審計單位所披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量并非一致，也有較大不同；對于控制變量，表中分析結(jié)果與以往相關(guān)研究基本相似。

（二）相關(guān)性檢驗

各變量相關(guān)性檢驗結(jié)果見表3。表中顯示，關(guān)鍵審計事項（LnKam）與審計費用（FEE）的相關(guān)系數(shù)為0.155，且在1%水平上顯著為正。由此可得知，當會計師事務(wù)所對上市公司披露的關(guān)鍵審計事項越多時，收取的審計費用會越高，假設(shè)1得到初步驗證。此外，其他各變量間的相關(guān)系數(shù)較小，初步說明各變量間未呈現(xiàn)嚴重的多重共線性。

（三）多重共線性檢驗

為檢驗各變量之間是否存在嚴重的多重共線性，本文還對各變量進行了方差因子檢驗，具體檢驗結(jié)果見表4。從表中可以看出，各變量VIF最大值為1.87，均值為1.30，均不大于10且小于2。由此可推斷，本文涉及的相關(guān)變量相互之間并未呈現(xiàn)出嚴重的多重共線性，為后續(xù)實證檢驗提供了良好的條件。

（四）回歸檢驗與分析

為檢驗關(guān)鍵審計事項與審計費用的關(guān)系，本文運用了雙向固定效應(yīng)模型進行實證分析，具體結(jié)果見表5。表中列（1）展示的是未納入控制變量時的回歸情形，列（2）則呈現(xiàn)了納入控制變量后的回歸狀況，列（3）是在控制了個體、年度雙向固定效應(yīng)的基礎(chǔ)上，還控制了行業(yè)固定效應(yīng)后的回歸結(jié)果。從列（1）中可知，關(guān)鍵審計事項（LnKam）與審計費用（FEE）呈正相關(guān)關(guān)系，系數(shù)為0.062，t值為5.37，且在1%水平上顯著。另外，在列（2）和列（3）中分別加入了控制變量和行業(yè)固定效應(yīng)以后，關(guān)鍵審計事項與審計費用之間仍呈正相關(guān)關(guān)系，系數(shù)分別為0.040和0.039，t值分別為3.71和3.64，雖然系數(shù)與t值均有所下降，但仍在1%水平上顯著。這表明，注冊會計師披露的關(guān)鍵審計事項越多時，被審計單位所要支付的審計費用就會越高，假設(shè)1得到驗證。因為新準則的實施，對會計師事務(wù)所和注冊會計師均提出了更高的要求，其為識別潛在的重大錯報風險和關(guān)鍵審計事項，將會投入更多的審計資源，審計成本與審計風險都會無形增加。此時，會計師事務(wù)所會通過提高審計費用加以彌補增加的審計成本與風險，因此審計費用會隨之提高。

四、進一步分析

為進一步考察不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下關(guān)鍵審計事項與審計費用的關(guān)系，本文進行了分組回歸檢驗，結(jié)果詳見表6。從表中可以看出，在國有企業(yè)組中，無論是只控制個體、年度雙向固定效應(yīng)，還是個體、年度、行業(yè)固定效應(yīng)均控制的情況下，關(guān)鍵審計事項（LnKam）與審計費用（FEE）的系數(shù)與t值均較小，在統(tǒng)計學上均不顯著。但在非國有企業(yè)組中，關(guān)鍵審計事項（LnKam）與審計費用（FEE）的系數(shù)分別為0.048和0.045，t值分別為3.72和3.52，均大于國有企業(yè)組，且在1%水平上顯著正相關(guān)。通過比較以上兩組樣本公司回歸數(shù)據(jù)可知，在不同類型的公司中，關(guān)鍵審計事項披露對審計費用的增加效應(yīng)存在明顯差異，對非國有企業(yè)的提升效應(yīng)更為突出，假設(shè)2得到驗證。

五、穩(wěn)健性檢驗

根據(jù)要求，我國A股上市公司應(yīng)自2017年年報審計起實施新審計準則，而本文為了考慮數(shù)據(jù)的時效性，選取的樣本為2019-2023年的A股上市公司。所以，本文為了驗證結(jié)論是否穩(wěn)健，進一步擴大了樣本數(shù)據(jù)，以2017-2023年全部A股上市公司作為新的研究樣本，重新對上述模型進行了回歸檢驗，回歸結(jié)果見表7。表中顯示，無論是否加入控制變量，還是個體、年度、行業(yè)固定效應(yīng)均控制的情況下，關(guān)鍵審計事項與審計費用仍呈正相關(guān)關(guān)系，t值與系數(shù)均較大，且在1%水平上顯著。從而得出，在擴大樣本數(shù)據(jù)以后，關(guān)鍵審計事項披露行為仍然可以促進審計費用的提高，披露越多費用越高，與前文結(jié)論保持一致，本文的研究結(jié)果仍然穩(wěn)健。

六、研究結(jié)論

新審計報告準則的實施，對會計師事務(wù)所與上市公司均產(chǎn)生了較大的影響。在此背景下，考慮到樣本數(shù)據(jù)的時效性，選取了2019-2023年的全部A股上市公司作為研究對象。本文主要運用雙向固定效應(yīng)模型和分組回歸檢驗方法，實證分析了關(guān)鍵審計事項與審計費用的關(guān)系。通過實證分析可知，注冊會計師披露的關(guān)鍵審計事項越多，被審計單位所支付的審計費用會越高。進一步研究結(jié)果顯示，不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下，關(guān)鍵審計事項披露對審計費用的提升效應(yīng)存在明顯差異，在非國有企業(yè)中效果更加明顯。

本文研究結(jié)論從理論層面上進一步驗證與豐富了關(guān)鍵審計事項與審計費用方面的研究，實踐層面上也為會計師事務(wù)所進行合理收費，以及被審計單位與會計師事務(wù)所進行合理議價提供了一定的參考價值與依據(jù)。

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＊基金項目：2024年安徽省科研編制計劃重點項目：關(guān)鍵審計事項披露對“共享審計師”執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的“傳染效應(yīng)”影響研究（2024AH052149）；2022年高校優(yōu)秀青年骨干教師國內(nèi)訪問研修項目（gxgnfx2022201）；2023年安徽省職成教學會重點教學研究項目：基于PBL的數(shù)據(jù)驅(qū)動混合式教學模式構(gòu)建與應(yīng)用研究（AZCJ2023015）；2023年安徽省科研編制計劃項目：國有企業(yè)分類改革下高管薪酬管制凈效應(yīng)研究（2023AH052060）研究成果。

（作者單位：安徽財貿(mào)職業(yè)學院財會金融學院）