政府會計(jì)制度下財(cái)務(wù)核算體系完善路徑研究

2019年1月1日實(shí)施的政府會計(jì)制度，對舊的政府會計(jì)制度做了整體性變革。同時行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算體系也要做好相應(yīng)的調(diào)整?；诖耍疚氖紫葟闹貥?gòu)會計(jì)核算模式、強(qiáng)化財(cái)務(wù)會計(jì)功能、改進(jìn)預(yù)算會計(jì)功能、調(diào)整會計(jì)核算科目四個方面探討了政府會計(jì)制度對財(cái)務(wù)核算體系的影響。圍繞財(cái)務(wù)信息、預(yù)算管理、績效管理，闡明了完善財(cái)務(wù)核算體系的必要性，并提出了相應(yīng)的策略。

政府會計(jì)是用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支活動的專門會計(jì)，在監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行、評價行政事業(yè)單位績效以及提高財(cái)政透明度中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。很長一段時間以來，我國實(shí)行的是基于收付實(shí)現(xiàn)制的政府會計(jì)制度，并出臺了大量的規(guī)章。然而，隨著政治體制改革的不斷深入，行政事業(yè)單位的職能發(fā)生了深刻的變化，傳統(tǒng)的政府會計(jì)制度越來越難以滿足政府會計(jì)工作的需要。2017年10月，財(cái)政部印發(fā)《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》，要求自2019年1月1日起，行政事業(yè)單位使用新的政府會計(jì)制度。財(cái)務(wù)核算是反饋行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動過程的重要手段，新的政府會計(jì)制度的出臺，對行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算提出了更高的要求。因此，行政事業(yè)單位要遵從新的政府會計(jì)制度，完善財(cái)務(wù)核算體系。

一、政府會計(jì)制度對財(cái)務(wù)核算體系的影響

（一）重構(gòu)會計(jì)核算模式

在新的政府會計(jì)制度下，行政事業(yè)單位會計(jì)核算模式發(fā)生了整體性的變革。從傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)橐詸?quán)責(zé)發(fā)生制為主、以收付實(shí)現(xiàn)制為輔的模式。首先，采用平行記賬的方法。平行記賬包含兩層含義，既指對同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同時按照權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制登記處理；也指對納入預(yù)算管理的先進(jìn)收支，同時采用財(cái)務(wù)會計(jì)核算、預(yù)算會計(jì)核算。平行記賬的方法，既實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的分離，又保證了二者間的適度銜接，能夠準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。其次，雙分錄。雙分錄指的是財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)并行分錄。當(dāng)然，實(shí)踐中，并非所有的會計(jì)科目都會涉及到兩個分錄。行政事業(yè)單位可以根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行雙分錄。

（二）強(qiáng)化財(cái)務(wù)會計(jì)功能

在新的政府會計(jì)制度下，財(cái)務(wù)會計(jì)功能得到強(qiáng)化。以往行政事業(yè)單位在會計(jì)核算中，通常不會對固定資產(chǎn)采取折舊處理，因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制以現(xiàn)金的收到、付出為標(biāo)準(zhǔn)，不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。這使得財(cái)務(wù)會計(jì)難以準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)信息，自然也無法衡量行政事業(yè)單位的權(quán)限以及需要承擔(dān)的義務(wù)、責(zé)任。新的政府會計(jì)制度以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，行政事業(yè)單位在財(cái)務(wù)會計(jì)中，要根據(jù)固定資產(chǎn)的使用壽命，合理確定其折舊計(jì)提法，并從實(shí)際使用年限出發(fā)，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，將其納入成本科目。如此，不僅可以準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位賬面資產(chǎn)情況，也能為后續(xù)成本管理、績效評價等提供可靠的依據(jù)，從而強(qiáng)化財(cái)務(wù)會計(jì)功能。

（三）改進(jìn)預(yù)算會計(jì)功能

預(yù)算會計(jì)是政府會計(jì)的重要組成部分，主要用于反映行政事業(yè)單位收支及其執(zhí)行情況。預(yù)算會計(jì)具有重要的作用。從預(yù)算管理的角度而言，預(yù)算會計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，對預(yù)算執(zhí)行中的全部收入、全部支出進(jìn)行核算，有助于提升行政事業(yè)單位預(yù)算管理的科學(xué)性、實(shí)效性。從預(yù)算執(zhí)行的角度而言，預(yù)算會計(jì)能夠?qū)π姓聵I(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行起到實(shí)質(zhì)上的監(jiān)督作用，從而提高預(yù)算執(zhí)行的剛性。新的政府會計(jì)制度對預(yù)算會計(jì)的項(xiàng)目以及核算內(nèi)容做了一定的調(diào)整與優(yōu)化。在核算內(nèi)容上，預(yù)算會計(jì)僅需核算預(yù)算收入、支出以及預(yù)算平衡，具有很強(qiáng)的針對性。在核算范圍上，預(yù)算會計(jì)將現(xiàn)金的收支納入預(yù)算管理部門，能夠更為精準(zhǔn)地反映行政事業(yè)單位的預(yù)算收入、支出。

（四）調(diào)整會計(jì)核算科目

新的政府會計(jì)制度對會計(jì)核算科目也做了重大調(diào)整。比如，擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債核算范圍。在資產(chǎn)核算方面，新的政府會計(jì)制度將文物、保障住房、文化資產(chǎn)等納入會計(jì)核算項(xiàng)目，并在資產(chǎn)中增加研發(fā)支出經(jīng)費(fèi)，能夠全面反映行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。同時，新的政府會計(jì)制度增加了凈資產(chǎn)項(xiàng)目，并將其分為累計(jì)盈余、專項(xiàng)基金兩部分。在負(fù)債核算方面，新的政府會計(jì)制度增加了預(yù)期負(fù)債、委托代理負(fù)債的核算，能夠很好地反映行政事業(yè)單位委托責(zé)任的履行情況。又如，整合了基建會計(jì)核算。2019年前，基建會計(jì)單獨(dú)設(shè)立賬套，一筆資金采用兩種制度核算，效率低下，且影響了會計(jì)信息的完整性。新的政府會計(jì)制度將基建會計(jì)并入大賬統(tǒng)一核算和管理，提高了基建會計(jì)核算的效率。

二、政府會計(jì)制度下完善財(cái)務(wù)核算體系的意義

（一）準(zhǔn)確反映財(cái)務(wù)信息

準(zhǔn)確反映財(cái)務(wù)信息是行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算的基本職能。然而，在舊的政府會計(jì)制度下，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息得不到準(zhǔn)確反映。從資產(chǎn)的角度而言，舊的政府會計(jì)制度對行政事業(yè)單位資產(chǎn)分類存在模糊性的問題，未能將保障房、文化資產(chǎn)等單獨(dú)列出。同時，舊的政府會計(jì)制度也未對固定資產(chǎn)的折舊作明確的規(guī)定，由此導(dǎo)致的結(jié)果便是財(cái)務(wù)核算難以有效反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)的實(shí)際情況，容易出現(xiàn)賬面資產(chǎn)低于實(shí)際資產(chǎn)，或者賬面資產(chǎn)虛增等問題。從負(fù)債的角度而言，近年來，行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)激增，諸如長期政府債券及利益、社?；鹬С鋈笨诘?，均潛藏著巨大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。舊的政府會計(jì)制度下的財(cái)務(wù)核算，難以將行政事業(yè)單位的潛在負(fù)債呈現(xiàn)出來，自然不利于行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范。對此，在政府會計(jì)制度下完善財(cái)務(wù)核算體系具有重要意義。其以新的政府會計(jì)制度為指引，要求行政事業(yè)單位從權(quán)責(zé)發(fā)生制出發(fā)，嚴(yán)格按照會計(jì)科目要求開展財(cái)務(wù)核算，能夠準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)信息。

（二）規(guī)范預(yù)算管理

預(yù)算管理的規(guī)范化是行政事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部治理，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在要求。在舊的政府會計(jì)制度下，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算面臨著口徑不一致的問題。政府部門以及醫(yī)院、高校、科研單位等事業(yè)單位采用不同的會計(jì)制度，如《行政單位會計(jì)制度》《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》《醫(yī)院會計(jì)制度》《高等學(xué)校會計(jì)制度》等。這使得行政事業(yè)單位的信息缺乏可比性，對行政事業(yè)單位預(yù)算管理的規(guī)范化帶來了巨大的挑戰(zhàn)。對此，新的政府會計(jì)制度整理、合并了數(shù)量眾多的舊制度，構(gòu)建了以《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》為核心的統(tǒng)一化的政府會計(jì)制度，有效克服了以往行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算亂象叢生的問題。同時，新的政府會計(jì)制度不再對行政事業(yè)單位的具體行業(yè)進(jìn)行細(xì)分。行政事業(yè)單位可以根據(jù)自身情況，增加涉及的業(yè)務(wù)類別項(xiàng)目。從這個角度而言，在政府會計(jì)制度下完善財(cái)務(wù)核算體系，不僅使行政事業(yè)單位會計(jì)信息具有可比性，也為行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)送、預(yù)算的管理以及不同單位間財(cái)務(wù)報(bào)告的合并創(chuàng)造了條件。

（三）助力績效管理

績效管理是行政事業(yè)單位管理的重點(diǎn)，分為內(nèi)部績效管理、外部績效管理兩大部分。內(nèi)部績效管理以行政事業(yè)單位自身為主體，主要借助績效考核的形式來反饋單位內(nèi)部各部門、各崗位的履職情況；外部績效管理以行政事業(yè)單位上級單位、主管部門為主，主要反映行政事業(yè)單位整體的履職情況?？冃Ч芾砭哂兄匾囊饬x。一方面，績效管理能夠?qū)π姓聵I(yè)單位各項(xiàng)工作的開展進(jìn)行科學(xué)客觀的評估；另一方面，績效管理也能倒逼行政事業(yè)單位改革，從而提升行政事業(yè)單位的工作效率以及公共服務(wù)水平。會計(jì)信息是行政事業(yè)單位績效管理，特別是績效考核的重要依據(jù)。在舊的政府會計(jì)制度下，會計(jì)信息存在著不真實(shí)、不準(zhǔn)確的問題。如不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊導(dǎo)致行政事業(yè)單位的真實(shí)成本得不到有效反映。在政府會計(jì)制度下完善財(cái)務(wù)核算體系能夠有效改善行政事業(yè)單位會計(jì)信息失真的問題，從而為會計(jì)信息在績效管理中的應(yīng)用奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，助力行政事業(yè)單位績效管理的深入開展。

三、政府會計(jì)制度下完善財(cái)務(wù)核算體系的策略

（一）以提高會計(jì)信息質(zhì)量為前提

會計(jì)信息是行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算的基礎(chǔ)，會計(jì)信息質(zhì)量是衡量行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算效果的重要指標(biāo)。因此，提高會計(jì)信息質(zhì)量就成為政府會計(jì)制度下完善財(cái)務(wù)核算體系的前提。首先，確保會計(jì)信息的完整性。新的政府會計(jì)制度將政府會計(jì)分為財(cái)務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)兩大部分，涉及103個主要科目。其中，財(cái)務(wù)會計(jì)77個，預(yù)算會計(jì)26個。行政事業(yè)單位在會計(jì)信息報(bào)表的編寫中，應(yīng)嚴(yán)格按照新的政府會計(jì)制度的科目設(shè)置，全面填寫會計(jì)信息。同時，根據(jù)財(cái)政部門的補(bǔ)充規(guī)定，進(jìn)一步豐富會計(jì)信息。其次，確保會計(jì)信息的準(zhǔn)確性。行政事業(yè)單位要做好會計(jì)信息的甄別，最大限度保證會計(jì)信息的可靠性。最后，確保會計(jì)信息的可理解性。行政事業(yè)單位要從報(bào)告使用者的角度出發(fā)，以易于理解的方式呈現(xiàn)會計(jì)信息，為利益相關(guān)者利用會計(jì)信息提供幫助。

（二）以加強(qiáng)數(shù)字技術(shù)應(yīng)用為重點(diǎn)

在數(shù)字技術(shù)不斷進(jìn)步的今天，人類已經(jīng)步入數(shù)字時代。數(shù)字技術(shù)在行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算中具有廣闊的應(yīng)用空間，是提高財(cái)務(wù)核算效率，更好地發(fā)揮財(cái)務(wù)核算價值的重要載體。因此，要將數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用作為政府會計(jì)制度下完善財(cái)務(wù)核算體系的重點(diǎn)。首先，做好財(cái)會系統(tǒng)的整合工作。行政事業(yè)單位要打造集成化的財(cái)會系統(tǒng)，消除內(nèi)部數(shù)據(jù)壁壘，更好地發(fā)揮財(cái)會系統(tǒng)的作用。其次，加強(qiáng)新型數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用。以大數(shù)據(jù)技術(shù)、人工智能技術(shù)等為代表的新型數(shù)字技術(shù)，對行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算的整體優(yōu)化與系統(tǒng)變革具有重要價值。行政事業(yè)單位應(yīng)加強(qiáng)新型數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用，比如，依托大數(shù)據(jù)技術(shù)提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的采集能力，并通過關(guān)聯(lián)分析、聚類分析等數(shù)據(jù)分析方法充分發(fā)掘數(shù)據(jù)價值。同時，在財(cái)務(wù)報(bào)告的呈現(xiàn)中，也可采用大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)，優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)告呈現(xiàn)效果。

（三）完善財(cái)務(wù)報(bào)表體系是關(guān)鍵

財(cái)務(wù)報(bào)表是政府會計(jì)制度的重要內(nèi)容。在政府會計(jì)制度下，行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表以資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財(cái)政補(bǔ)助收入支出表為主。新的政府會計(jì)制度則增加了現(xiàn)金流量表，凸顯了經(jīng)營活動在行政事業(yè)單位的重要性。新的政府會計(jì)制度下的報(bào)表編制呈現(xiàn)出雙體系的特點(diǎn)，即財(cái)務(wù)報(bào)告的編制與預(yù)算的編制分別開展。對此，行政事業(yè)單位要從新的政府會計(jì)制度出發(fā)，將完善財(cái)務(wù)報(bào)表體系作為加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算的關(guān)鍵。一方面，由財(cái)務(wù)會計(jì)搜集、整理會計(jì)信息，編制財(cái)務(wù)報(bào)告；另一方面，由預(yù)算管理人員根據(jù)測算結(jié)果編制預(yù)算。需要注意的是，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制與預(yù)算的編制雖然有著不同的側(cè)重點(diǎn)，同時也有著緊密的聯(lián)系。行政事業(yè)單位要做好報(bào)表間的銜接，從而充分發(fā)揮財(cái)務(wù)報(bào)表呈現(xiàn)財(cái)務(wù)核算結(jié)果的作用。

（四）以夯實(shí)財(cái)會隊(duì)伍建設(shè)為保障

新的政府會計(jì)制度的實(shí)施，既為行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算體系的完善提供了明確的制度依據(jù)，同時也對財(cái)會隊(duì)伍的能力、素質(zhì)提出了更高的要求。因此，夯實(shí)財(cái)會隊(duì)伍建設(shè)就成為完善財(cái)務(wù)核算體系的保障。首先，健全人才引入機(jī)制。不少行政事業(yè)單位面臨著高端財(cái)會人才不足的問題。因此，應(yīng)健全人才引進(jìn)機(jī)制，一方面，轉(zhuǎn)變會計(jì)人才引進(jìn)理念，不再將目光局限于財(cái)會領(lǐng)域，還要將數(shù)字技術(shù)領(lǐng)域的人才作為引進(jìn)的重點(diǎn)；另一方面，以優(yōu)厚的薪酬待遇、良好的職場工作環(huán)境、廣闊的崗位晉升空間等提高人才吸引力，確保人才“引得進(jìn)，留得下，用得好”。其次，完善人才培訓(xùn)方案。應(yīng)從新的政府會計(jì)制度下財(cái)務(wù)核算的整體轉(zhuǎn)變出發(fā)，深度分析財(cái)會崗位工作，明確財(cái)務(wù)人才的素質(zhì)要求，構(gòu)建崗位素質(zhì)模型，并圍繞崗位素質(zhì)模型制定財(cái)會人才培訓(xùn)方案，為培訓(xùn)工作的開展提供依據(jù)。

結(jié)語：

財(cái)務(wù)核算是行政事業(yè)單位分析內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動的重要手段，而新的政府會計(jì)制度的實(shí)施，為行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算體系的改革與完善提供了指引。對此，行政事業(yè)單位應(yīng)從提高會計(jì)信息質(zhì)量、加強(qiáng)數(shù)字技術(shù)應(yīng)用、完善財(cái)務(wù)報(bào)表體系、夯實(shí)財(cái)會隊(duì)伍建設(shè)四個方面完善財(cái)務(wù)核算體系。