非經(jīng)營性政府項目代建制的財務(wù)管理問題研究

近年來，隨著經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，城市化進程逐漸加快。非經(jīng)營性政府項目在城市基礎(chǔ)設(shè)施、公共服務(wù)提升等方面發(fā)揮越來越重要的作用。然而隨著投資規(guī)模的逐漸擴大，傳統(tǒng)的政府投資項目管理模式已無法滿足項目管理需求，而代建制逐漸成為政府投資項目的主流建設(shè)模式。代建制主要是政府通過委托具備相應(yīng)代建條件的單位，具體負(fù)責(zé)項目建設(shè)和實施，以加強政府對投資項目的管理，提升項目建設(shè)管理水平，有效降低政府投資成本。

一、代建制產(chǎn)生背景

長期以來，非經(jīng)營性政府項目多實行單一的自建模式，但隨著改革開放的不斷深化，政府投資規(guī)模不斷擴大，這一模式逐漸暴露出不足。從政府職能角度看，一些政府部門既負(fù)責(zé)項目投資審批，又負(fù)責(zé)組織項目具體實施，容易引發(fā)超出項目預(yù)期規(guī)模及概算的問題；從管理人員角度看，政府部門相對缺乏具有項目建設(shè)管理經(jīng)驗的人員。項目籌建之初，需配足項目所需的人員及設(shè)施，而項目建設(shè)周期結(jié)束之后，項目人員及設(shè)施不再需要，這樣容易造成資源的浪費。

為進一步轉(zhuǎn)變政府職能，同時提升項目建設(shè)管理水平，代建制這一重要舉措應(yīng)運而生。隨后政府頒發(fā)了投資體制的改革決定和代建制的相關(guān)管理辦法，并取得了一定的效果。近些年來，代建制的管理模式也得到廣泛的推廣與應(yīng)用。但是代建制只是政府投資項目管理方式的創(chuàng)新，它的推行并非可以解決一切問題，在實際操作層面，仍會面臨很多現(xiàn)實問題和困難，亟待探討。

二、非經(jīng)營性政府項目代建制的含義及作用

（一）含義

根據(jù)建設(shè)項目性質(zhì)劃分，政府投資項目的類型分為經(jīng)營性與非經(jīng)營性兩種。經(jīng)營性政府投資項目在建成后可產(chǎn)生持續(xù)穩(wěn)定的資金收益，賦予項目本身融資價值優(yōu)勢；非經(jīng)營性政府投資項目主要是指城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、公共服務(wù)提升等方面，建成后面向社會公眾服務(wù)，由政府作為單一主體投資建設(shè)。

非經(jīng)營性政府項目作為社會固定資產(chǎn)投資的重要組成部分，具有公益性、投資大、關(guān)注度高等特點。非經(jīng)營性政府項目代建制是指政府部門可以選擇公開招標(biāo)、邀請招標(biāo)或直接指定等方式，委托具備相應(yīng)代建條件的單位進行項目建設(shè)的全過程管理，待項目竣工驗收后移交至使用單位的項目建設(shè)管理模式，以達(dá)到保證工程質(zhì)量、控制投資、提高投資效益和項目建設(shè)管理水平的目的。

（二）作用

非經(jīng)營性政府項目主要是側(cè)重社會效益，不以盈利為目的。其項目運作方式主要采用“委托代理模式”，政府投資人委托代建單位負(fù)責(zé)項目具體建設(shè)和實施，項目竣工驗收后再移交項目使用單位，政府有關(guān)部門在項目建設(shè)過程履行相關(guān)監(jiān)督職責(zé)。代建制的應(yīng)運而生，主要是通過代建單位發(fā)揮專業(yè)技術(shù)人才優(yōu)勢，解決項目管理不專業(yè)的問題，使政府投資工程“投資、建設(shè)、管理、使用”的職能分離，克服人為因素對投資造成的影響，進一步規(guī)范政府投資行為，達(dá)到控制投資概算、提高投資效益的目的。通過代建制克服傳統(tǒng)自建方式的弊端，切實有效提高政府投資效益和項目建設(shè)管理水平。

三、非經(jīng)營性政府項目代建制存在的財務(wù)管理問題

（一）會計核算規(guī)范有待明確

實務(wù)中代建單位會計核算方式因代建企業(yè)所屬性質(zhì)而各有不同，建賬核算方式不統(tǒng)一，會計核算約定不明。一方面，有些代建項目由受托方進行建賬，也有些代建項目未設(shè)賬，存在財務(wù)管理風(fēng)險；另一方面有的企業(yè)因代建項目較多，每個項目進行獨立核算；有的企業(yè)因代建制的業(yè)態(tài)特點，僅通過往來科目來體現(xiàn)項目資金的代收代付等。大部分代建單位根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則進行會計處理，核算此類業(yè)務(wù)，但現(xiàn)階段《企業(yè)會計準(zhǔn)則》沒有明確規(guī)定代建項目的會計處理方式，會計核算規(guī)范有待明確。

（二）涉稅事項有待確定

基于非經(jīng)營性政府項目有其特殊性，現(xiàn)階段沒有明確的稅務(wù)文件規(guī)定項目建設(shè)和移交過程中涉及的稅務(wù)問題，部分涉稅事項有待確定。主要從以下幾個方面進行分析。

1.增值稅

對代建單位而言，其根據(jù)代建合同約定，收取代建服務(wù)費作為主要收入來源，下游施工單位提供相應(yīng)工程建設(shè)、監(jiān)理等服務(wù)作為主要收入來源，各自根據(jù)實際的稅務(wù)行為依法進行納稅，所涉及的兩類發(fā)票都應(yīng)該開給產(chǎn)權(quán)主體。但在未確定業(yè)主單位時，具體的增值稅發(fā)票抬頭如何確定在實務(wù)中是存在爭議的。

非經(jīng)營性政府項目委托方是政府或政府主管部門，沒有項目管理職責(zé)，不參與合同簽訂，代建企業(yè)在項目建設(shè)過程中代為履行相關(guān)職責(zé)，參與合同簽訂，并按期支付相應(yīng)的工程款項。如果項目在最終移交前仍未確定業(yè)主單位，施工單位形式上向付款單位即實施單位開具相應(yīng)抬頭的增值稅發(fā)票，不符合稅法規(guī)定。從業(yè)務(wù)實質(zhì)上來說，付款單位只是進行代付工程款項行為，并非立項主體；從資金角度，代建單位進行項目建設(shè)資金的代收代付，下游單位的增值稅發(fā)票應(yīng)該作為業(yè)主單位資產(chǎn)入賬依據(jù)，并將發(fā)票開給業(yè)主單位。

2.土地使用稅

在部分非經(jīng)營性政府投資項目的建設(shè)環(huán)節(jié)中，辦理不動產(chǎn)權(quán)證是必要的步驟。如果政府部門作為立項主體，且代建項目已明確業(yè)主單位，則以業(yè)主單位名義辦理相關(guān)權(quán)證，由業(yè)主單位繳納土地使用稅。但如果代建單位與政府部門共同立項時，且代建項目也未明確業(yè)主單位，代建單位無法以業(yè)主單位名義辦理相關(guān)權(quán)證。在實際操作層面，代建單位在推進項目建設(shè)辦理各類項目的報批手續(xù)過程中，涉及辦理相關(guān)權(quán)證的情況。根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，不動產(chǎn)權(quán)人應(yīng)履行繳納土地使用稅稅款的義務(wù)。但在項目竣工驗收移交業(yè)主單位之前的階段，對于代建單位而言，從業(yè)務(wù)本質(zhì)上來說其并非實際的產(chǎn)權(quán)持有人。

（三）流程管理有待完整閉合

代建制的業(yè)態(tài)特點決定了代建項目會涉及建設(shè)、移交等環(huán)節(jié)，這就要求代建項目的流程管理需完整閉合。在實務(wù)中，非經(jīng)營性政府投資代建項目在管理過程中，一般先由代建單位進行財務(wù)核算，待項目完工或決算后，代建單位及時與業(yè)主單位辦理財務(wù)資料移交與實物移交手續(xù)。經(jīng)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，部分項目資產(chǎn)形成過程未體現(xiàn)在項目使用單位賬上，這存在一定的風(fēng)險，從而影響財務(wù)管理。主要從以下幾個方面進行分析。

1.資產(chǎn)最終使用單位不明確

一是項目由于其非經(jīng)營性的特點，建設(shè)目的主要是服務(wù)于社會公眾。如果政府部門在項目立項時或竣工驗收后未明確最終的資產(chǎn)使用管理單位，容易造成代建單位與資產(chǎn)的最終使用管理單位不統(tǒng)一，會計主體難以認(rèn)定。

二是非經(jīng)營性政府投資項目資金一般直接撥付至代建單位，再由代建單位代付工程款項。從業(yè)務(wù)實質(zhì)來說，代建方只履行代建方管理職責(zé)，并非實際的業(yè)主或資產(chǎn)使用管理單位，無法進行資產(chǎn)的確認(rèn)。

2.部分項目決算驗收環(huán)節(jié)不完整

一是部分代建單位由于部分項目施工周期較長、項目建設(shè)復(fù)雜、項目材料手續(xù)不全、項目投資超概算等原因，未能及時辦理完工或決算手續(xù)，導(dǎo)致項目未能及時進行移交，使用單位無法進行后續(xù)的會計處理。

二是部分項目直接由代建單位作為虛擬立項主體，竣工財務(wù)決算批復(fù)只批復(fù)給代建單位，但其并非項目最終使用單位，導(dǎo)致項目最終使用單位因缺少竣工財務(wù)決算批復(fù)而無入賬依據(jù)。

（四）合同約定有待清晰

在代建制模式下，委托方政府部門、受托方代建單位、施工單位所承擔(dān)的職能不一樣，各方經(jīng)濟主體的權(quán)責(zé)需要進一步明確。政府投資建設(shè)項目的資金規(guī)模大、施工周期長、建設(shè)復(fù)雜，不確定性風(fēng)險多，而且前期設(shè)計規(guī)劃、施工質(zhì)量等均會對財務(wù)管理產(chǎn)生不同的影響，代建單位必須在項目管理過程中有效控制財務(wù)風(fēng)險。目前代建制推行時間尚不長，尚未能夠?qū)こ探ㄔO(shè)實現(xiàn)全方位管理，在項目建設(shè)過程中涉及代建合同約定不清晰、邊界不明，代建單位的權(quán)責(zé)不夠清晰等，存在一定的管理風(fēng)險。

四、解決相關(guān)問題的具體措施

（一）規(guī)范會計核算

在代建制現(xiàn)有管理模式下，解決會計核算約定不明的問題關(guān)鍵在于完善財務(wù)核算體系，明確項目建設(shè)和實施各環(huán)節(jié)的會計主體責(zé)任，理順項目建設(shè)內(nèi)部流程，規(guī)范統(tǒng)一財務(wù)核算的標(biāo)準(zhǔn)。筆者建議政府相關(guān)部門出臺相關(guān)會計核算法規(guī)及具體實施細(xì)則，統(tǒng)一規(guī)定代建制下的各會計主體的核算方法，強化基礎(chǔ)核算。根據(jù)項目資金的流向，可以通過各方會計主體完整的財務(wù)數(shù)據(jù)鏈條反應(yīng)代建項目的經(jīng)濟業(yè)務(wù)全貌，在項目移交后實現(xiàn)各會計主體賬務(wù)核算有效銜接，完成財務(wù)核算閉環(huán)管理。作為代建單位，一方面根據(jù)相關(guān)會計核算法規(guī)進行相應(yīng)的會計處理，統(tǒng)一使用規(guī)范的會計核算科目，保證財務(wù)報表的準(zhǔn)確性與客觀性；另一方面充分熟悉工程建設(shè)行業(yè)的業(yè)態(tài)特點，做好項目建設(shè)的工程支付、成本控制、決算管理等過程管理工作，抓住項目建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，保證項目竣工決算時財務(wù)資料移交完整有效。

（二）統(tǒng)一涉稅管理

代建企業(yè)在項目建設(shè)過程中代為履行相關(guān)職責(zé)，本質(zhì)上是代業(yè)主單位進行項目建設(shè)和管理，參與合同簽訂。根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，“四流合一”是判定業(yè)務(wù)與真實性的核心指標(biāo)，即資金流、合同流、發(fā)票流、貨物流四者統(tǒng)一相對應(yīng)。在增值稅應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)的情況下，貨物流可以被解釋為勞務(wù)流和服務(wù)流。為避免業(yè)主單位、代建單位、施工企業(yè)在項目建設(shè)和移交過程中具體稅票處理不規(guī)范，筆者建議：一方面政府相關(guān)部門應(yīng)出臺相關(guān)稅法規(guī)定和具體涉稅操作細(xì)則，細(xì)化代建制下的各主體權(quán)責(zé)與具體征收稅目，統(tǒng)一建設(shè)和移交過程中的涉稅處理方式；另一方面作為代建單位，應(yīng)遵循相關(guān)財稅法律的規(guī)定，做好全流程的涉稅處理工作，規(guī)避涉稅風(fēng)險。尤其對于涉及繳納增值稅的收付款發(fā)票，按照相關(guān)法規(guī)審核票據(jù)，保證票據(jù)合法合規(guī)，進一步規(guī)范管理。筆者建議代建單位在業(yè)務(wù)開展前期，充分與業(yè)主單位、施工單位溝通好增值稅發(fā)票的發(fā)票類型、抬頭等具體事項，防范稅務(wù)風(fēng)險。

（三）完善操作路徑

目前代建制市場化程度不高，非經(jīng)營性政府項目組織模式還有進一步完善的空間。對于資產(chǎn)最終使用單位不明確或部分項目決算驗收環(huán)節(jié)不完整的問題，主要原因還是項目流程管理未形成有效閉合。在實務(wù)中，財務(wù)管理是基于項目流程管理來發(fā)揮財務(wù)監(jiān)督職能。解決問題的關(guān)鍵在于進一步完善代建項目的全流程操作路徑，閉合流程管理，實現(xiàn)對工程建設(shè)的全方位管理。

1.明確業(yè)主單位，完善操作路徑

基于代建項目的業(yè)務(wù)流程，政府部門委托代建單位進行項目建設(shè)和實施，項目竣工驗收后再移交給業(yè)主單位，涉及多方主體。在實際操作層面，不僅是政府投資人與代建單位簽訂代建合同，業(yè)主單位也須共同參與代建合同的簽訂，尤其在項目立項之初須明確業(yè)主單位，明確具體的委托代理事項，涵蓋從項目立項、建設(shè)、決算、移交各環(huán)節(jié)的職責(zé)，從業(yè)務(wù)源頭進一步完善代建項目的操作流程，實現(xiàn)非經(jīng)營性政府投資項目從立項、建設(shè)到驗收決算、使用、處置全過程的流程管理，更好地實現(xiàn)業(yè)財聯(lián)動，提高財務(wù)管理水平。

2.及時完成項目決算與移交工作

部分非經(jīng)營性政府投資項目的規(guī)模較大，相對施工周期較長或者建設(shè)較為復(fù)雜，項目建設(shè)過程中存在較多不確定性的影響因素。在驗收決算環(huán)節(jié)，應(yīng)明確代建單位項目移交中的責(zé)任。政府相關(guān)監(jiān)督部門應(yīng)根據(jù)具體的管理職責(zé)建立動態(tài)監(jiān)督機制，對代建單位的招投標(biāo)、簽訂代建合同等工作環(huán)節(jié)實施必要的監(jiān)控，尤其對應(yīng)交未交的項目應(yīng)及時進行督促，盡快完成相關(guān)手續(xù)，避免項目資產(chǎn)形成過程游離于項目使用單位賬外，防范管理風(fēng)險。

（四）加強合同管理

為了更好地推行代建制管理模式，政府相關(guān)部門應(yīng)該建立健全有關(guān)制度，進一步明確代建單位的職責(zé)界限，合理分配各方經(jīng)濟主體責(zé)任，充分發(fā)揮各方經(jīng)濟主體的職能優(yōu)勢，加強代建合同管理，推動代建制規(guī)范化發(fā)展。

一方面，政府相關(guān)部門應(yīng)建立健全代建制相關(guān)法律法規(guī)，進一步明確代建制下的各方經(jīng)濟主體的職責(zé)與權(quán)限，充分發(fā)揮市場經(jīng)濟功能；另一方面，代建項目相關(guān)當(dāng)事單位應(yīng)加強代建合同管理。對于實行代建的項目，代建合同須明確具體的代建事項，進一步完善代建制項目合同管理，嚴(yán)格按照代建制相關(guān)法律法規(guī)的要求處理各方關(guān)系，提高非經(jīng)營性政府項目的建設(shè)管理水平。

結(jié)語：

非經(jīng)營性政府項目代建制作為一種新型的管理模式，是政府進行投資體制改革創(chuàng)新的重要舉措，可以加快實現(xiàn)政府職能的轉(zhuǎn)變，規(guī)范管理政府投資行為，切實有效提高政府投資效益和項目建設(shè)管理水平。隨著代建制的完善與發(fā)展，需要進一步解決與完善非經(jīng)營性政府代建項目的財務(wù)管理問題，從而有效提高代建項目的財務(wù)管理水平，更好地規(guī)范非經(jīng)營性政府代建項目的建設(shè)管理行為。