高校內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的融合實(shí)施策略

［摘 要］高等教育由高速發(fā)展進(jìn)入高質(zhì)量發(fā)展階段，高校的內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作同時(shí)面臨組織內(nèi)部的治理需求與外部監(jiān)管的信息披露需求，實(shí)際工作中，高校內(nèi)部控制審計(jì)在深度、頻次與范圍方面往往無(wú)法有效覆蓋高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的關(guān)鍵領(lǐng)域、重點(diǎn)環(huán)節(jié)，政策導(dǎo)向與現(xiàn)實(shí)困境衍生出實(shí)務(wù)中內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)融合實(shí)施的需求，本文結(jié)合高校在內(nèi)部控制審計(jì)與教育部直屬高校內(nèi)部控制報(bào)告編報(bào)工作方面的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以提升內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)履職能力為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，以“業(yè)審融合”理念為導(dǎo)向，嘗試以?xún)?nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的融合實(shí)施策略為突破口，創(chuàng)新審計(jì)項(xiàng)目組織方式，探索矛盾解決方案。

［關(guān)鍵詞］內(nèi)部控制審計(jì)；融合式審計(jì)；審計(jì)項(xiàng)目組織方式

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2024.23.001

［中圖分類(lèi)號(hào)］F239 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1673-0194（2024）23-0004-06

0 " " 引 言

隨著國(guó)家治理進(jìn)入新發(fā)展階段，作為高校內(nèi)部審計(jì)部門(mén)發(fā)揮監(jiān)督服務(wù)保障職能的重要手段，內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作同時(shí)面臨內(nèi)外兩個(gè)維度的需求：內(nèi)部的組織治理需求——就治理層而言，通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)與評(píng)價(jià)發(fā)現(xiàn)控制缺陷并給予積極改進(jìn)，是改善管理層對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的認(rèn)知、提升組織治理效能的重要途徑；外部監(jiān)管的信息披露需求——相關(guān)制度規(guī)定已將內(nèi)部控制審計(jì)正式納入內(nèi)部審計(jì)范疇，同時(shí)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告還需要與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的信息報(bào)送要求相匹配。

近年來(lái)，國(guó)家不斷優(yōu)化審計(jì)監(jiān)督的頂層設(shè)計(jì)，從法律和制度層面加強(qiáng)了對(duì)審計(jì)工作的指導(dǎo)，賦予了內(nèi)部審計(jì)更多職責(zé)和權(quán)限，同時(shí)也倒逼內(nèi)部審計(jì)人員主動(dòng)拓寬審計(jì)思路，不斷創(chuàng)新工作舉措。為解決有限的審計(jì)資源與“審計(jì)全覆蓋”要求之間的矛盾沖突，內(nèi)部審計(jì)迫切需要加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目的統(tǒng)籌與融合，以提升審計(jì)效率，降低履職成本，有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1 " " 政策要求與現(xiàn)實(shí)需求

1.1 " 內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)融合實(shí)施的政策要求

近年來(lái)，包括審計(jì)署、教育部在內(nèi)的國(guó)家各部委曾多次在相關(guān)意見(jiàn)中明確要求高校將內(nèi)部控制審計(jì)作為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的日常工作納入審計(jì)范圍，審計(jì)署辦公廳印發(fā)的《2019年度內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)意見(jiàn)》（審辦內(nèi)審發(fā)〔2019〕39號(hào)，2019年4月25日發(fā)布）更進(jìn)一步要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要根據(jù)本部門(mén)本單位完善治理的需要開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)（包括內(nèi)部控制全面審計(jì)和內(nèi)部控制專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)兩種形式）。制度的不斷進(jìn)步既賦予了高校開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的職責(zé)和權(quán)限，也對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的相關(guān)工作提出了更高要求。

1.2 " 內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)融合實(shí)施的現(xiàn)實(shí)需求

高等教育由高速發(fā)展進(jìn)入高質(zhì)量發(fā)展階段，高校治理層需要健全有效的內(nèi)部控制來(lái)實(shí)現(xiàn)其治理目標(biāo)，內(nèi)部控制則需要治理來(lái)保證其控制效果，治理層在統(tǒng)籌發(fā)展與風(fēng)險(xiǎn)管理中不斷權(quán)衡利弊，內(nèi)部審計(jì)同樣面臨職能定位與工作模式的升級(jí)轉(zhuǎn)換?，F(xiàn)階段，高校的內(nèi)部控制建設(shè)普遍存在內(nèi)部控制建設(shè)手冊(cè)化與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告化的問(wèn)題，同時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)在深度、頻次與范圍方面往往無(wú)法有效覆蓋高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的關(guān)鍵領(lǐng)域、重點(diǎn)環(huán)節(jié)[1]。

政策導(dǎo)向與現(xiàn)實(shí)困境衍生出實(shí)務(wù)中內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)融合實(shí)施的需求，審計(jì)人員需要在項(xiàng)目組織方式上強(qiáng)化項(xiàng)目融合，減少重復(fù)交叉審計(jì)，在具體項(xiàng)目實(shí)施方案的設(shè)計(jì)上對(duì)審計(jì)范圍和審計(jì)程序予以系統(tǒng)化、精細(xì)化管理，并且通過(guò)豐富審計(jì)成果、運(yùn)用載體等方式，積極拓展內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值創(chuàng)造路徑。

1.2.1 " 高校內(nèi)部控制審計(jì)的制度依據(jù)與理論基礎(chǔ)不完備

其一，高校目前開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的制度遵循主要是由中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《第2201號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計(jì)》（自2014年1月1日起施行），但其規(guī)定較為簡(jiǎn)單，對(duì)實(shí)務(wù)操作的指導(dǎo)性不強(qiáng)。

其二，高校的內(nèi)部控制審計(jì)工作起步時(shí)間較晚，現(xiàn)有的內(nèi)部控制審計(jì)工作缺乏具體、有針對(duì)性的操作規(guī)范，在審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)程序方面吸收了企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的一些成型理論，由于企業(yè)與高校的內(nèi)部控制審計(jì)在目標(biāo)和客體等方面存在顯著差異，受此局限，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的配套指引、實(shí)施方案與評(píng)價(jià)指標(biāo)體系并不完全適用于高校內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)。

1.2.2 " 審計(jì)項(xiàng)目組織方式缺乏系統(tǒng)籌劃

在年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃的編制與具體審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施方案的設(shè)計(jì)上，高校在組織開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，多數(shù)存在目標(biāo)不夠系統(tǒng)明確的問(wèn)題，在加強(qiáng)與政策跟蹤審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等不同類(lèi)型審計(jì)項(xiàng)目的統(tǒng)籌規(guī)劃與相互銜接方面還存在欠缺，沒(méi)有充分體現(xiàn)“需求導(dǎo)向”，未能做到“一審多果、一果多

用”。例如，在針對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的某個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，與之相關(guān)的審計(jì)程序需深入何種程度，覆蓋多大范圍，其審計(jì)成果方可在單位層面編制并對(duì)外報(bào)送年度內(nèi)部控制報(bào)告時(shí)，就內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模塊給出足夠的材料支撐，在審計(jì)實(shí)施方案的設(shè)計(jì)上還缺乏系統(tǒng)籌劃。

1.2.3 " 內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容與方法有待探討

一方面，高校的內(nèi)部控制審計(jì)沿用了部分傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的方法，如詢(xún)問(wèn)、觀察、檢查與重新執(zhí)行，同時(shí)，與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)相比，內(nèi)部控制審計(jì)也要不斷探索、總結(jié)積累適合自身的獨(dú)特的審計(jì)程序與分析評(píng)價(jià)方法；另一方面，內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)階段更多地以合規(guī)性審計(jì)為主，對(duì)以風(fēng)險(xiǎn)和績(jī)效為側(cè)重點(diǎn)的審計(jì)方案考慮得不夠系統(tǒng)全面，審計(jì)工作更依賴(lài)于審計(jì)人員根據(jù)收集到的資料分析研判后進(jìn)行事后審計(jì)，信息化審計(jì)手段運(yùn)用相對(duì)滯后，降低了審計(jì)工作的科學(xué)性和效率效果[2]。

1.2.4 " 內(nèi)部控制審計(jì)成果運(yùn)用尚不充分

內(nèi)部控制審計(jì)工作與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)之間的關(guān)系缺乏有效協(xié)同，相關(guān)審計(jì)成果的共享和運(yùn)用機(jī)制不夠明確，制約了審計(jì)發(fā)揮促進(jìn)發(fā)展、防范風(fēng)險(xiǎn)的功能。

2 " " 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的現(xiàn)狀

2.1 " 從評(píng)價(jià)工作的實(shí)施方式來(lái)看

高校目前的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作或引入第三方社會(huì)機(jī)構(gòu)，以針對(duì)單位層面開(kāi)展專(zhuān)項(xiàng)評(píng)價(jià)的方式出具整體評(píng)價(jià)報(bào)告，或依托預(yù)決算審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等項(xiàng)目的開(kāi)展實(shí)施，對(duì)內(nèi)部控制部分關(guān)鍵環(huán)節(jié)的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。前者囿于審計(jì)資源或受成本效益的限制，難以逐年實(shí)施，缺乏可持續(xù)性；后者以散在形式依托各類(lèi)其他審計(jì)項(xiàng)目完成對(duì)各業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)，往往存在不夠全面、精準(zhǔn)，未能涵蓋必要的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)等問(wèn)題。

2.2 " 從高校業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的信息化程度來(lái)看

高校的業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)尚未實(shí)現(xiàn)真正貫通，各職能部門(mén)在信息化建設(shè)過(guò)程中缺乏數(shù)據(jù)貫通銜接和運(yùn)用共享的全局觀念，業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)不成體系，信息系統(tǒng)之間彼此口徑不一，同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在不同控制環(huán)節(jié)缺少統(tǒng)一標(biāo)識(shí)索引，無(wú)法實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)間信息一鍵共享，數(shù)據(jù)壁壘的存在不利于在各個(gè)工作節(jié)點(diǎn)中嵌入內(nèi)部控制流程，進(jìn)而極大地影響了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的高效開(kāi)展[3]。

3 " " 內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)融合實(shí)施的理論分析

內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在本質(zhì)、目標(biāo)、工作范疇與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等基本要素方面存在的同質(zhì)性與差異化特征，使得融合實(shí)施策略的開(kāi)展成為可能，具體到高校的內(nèi)部控制審計(jì)與評(píng)價(jià)工作，二者在制度依據(jù)、實(shí)施主體、實(shí)施程序以及報(bào)告形式等方面存在顯著差異，同時(shí)又在程序與評(píng)價(jià)方法上存在交叉重疊，在項(xiàng)目的開(kāi)展方式上可互為依托。

3.1 " 內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的差異化分析

3.1.1 " 制度依據(jù)不同

高校的內(nèi)部控制審計(jì)主要以《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第11號(hào)）等相關(guān)法律法規(guī)的要求為依據(jù)；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要以《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財(cái)會(huì)〔2012〕21號(hào)）、《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制指南（試行）》（教財(cái)廳〔2016〕2號(hào)）等制度規(guī)章的要求為依據(jù)。

3.1.2 " 實(shí)施主體不同

內(nèi)部控制審計(jì)屬于審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)施主體一般僅限于審計(jì)部門(mén)；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)屬于咨詢(xún)業(yè)務(wù)，參與評(píng)價(jià)的主體更為廣泛，不僅包括審計(jì)部門(mén)（或其他承擔(dān)此項(xiàng)職能的監(jiān)督機(jī)構(gòu)），還包括參與自評(píng)的管理層及各相關(guān)職能部門(mén)。

3.1.3 " 實(shí)施程序不同

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)以控制測(cè)試為主，偏重采用詢(xún)問(wèn)、觀察、檢查等控制測(cè)試手段；內(nèi)部控制審計(jì)更多地將控制測(cè)試、細(xì)節(jié)測(cè)試與實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，控制測(cè)試的結(jié)果決定了實(shí)質(zhì)性程序的范圍與重點(diǎn)。

3.1.4 " 報(bào)告形式不同

內(nèi)部控制審計(jì)往往以正式的審計(jì)報(bào)告作為其審計(jì)成果；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的報(bào)告形式則更為多元，可以體現(xiàn)為各單位（部門(mén)）自評(píng)報(bào)告與內(nèi)部審計(jì)部門(mén)（或其他承擔(dān)此項(xiàng)職能的監(jiān)督機(jī)構(gòu)）出具的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)，高校每年對(duì)外報(bào)送的內(nèi)部控制報(bào)告中還包含了關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的專(zhuān)門(mén)章節(jié)。

3.2 " 內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的同質(zhì)化分析

無(wú)論是內(nèi)部控制審計(jì)還是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，其業(yè)務(wù)開(kāi)展的首要目的均為就內(nèi)部控制的健全性與有效性發(fā)表意見(jiàn)，二者在實(shí)施程序與評(píng)價(jià)方法上存在交叉重疊，在項(xiàng)目的開(kāi)展方式上可互為依托?，F(xiàn)階段，為滿(mǎn)足外部監(jiān)管要求，高校的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)已經(jīng)成為內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的年度例行工作。因此，可以在開(kāi)展年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，通過(guò)優(yōu)化審計(jì)項(xiàng)目分工，合理地嵌入不同模塊的審計(jì)工作流程，針對(duì)關(guān)鍵環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)的重要問(wèn)題適當(dāng)擴(kuò)大審計(jì)范圍，追加必要的審計(jì)程序，同時(shí)注重審計(jì)證據(jù)的系統(tǒng)收集與審計(jì)工作底稿的規(guī)范編制，借以獲取充分信息同步出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，并為其他審計(jì)項(xiàng)目涉及的相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的評(píng)價(jià)與鑒證提供有用證據(jù)。

4 " " 內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)融合實(shí)施的實(shí)務(wù)框架

內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的融合實(shí)施需要做好“事前、事中、事后”三個(gè)步驟的規(guī)劃布局：事前加強(qiáng)項(xiàng)目實(shí)施方案的程序設(shè)計(jì)；事中加強(qiáng)審計(jì)成本控制與審計(jì)質(zhì)量控制；事后打造好成果運(yùn)用的路徑與載體。結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)需求，本文將審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)項(xiàng)目分工方式以及審計(jì)實(shí)施方案的設(shè)計(jì)原則納入實(shí)務(wù)框架中。

4.1 " 審計(jì)目標(biāo)——堅(jiān)持“需求導(dǎo)向”，分層次設(shè)定目標(biāo)

作為一種審計(jì)項(xiàng)目組織方式的探索，內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的融合實(shí)施策略旨在通過(guò)項(xiàng)目組織方式的科學(xué)規(guī)劃，進(jìn)一步提升內(nèi)部審計(jì)工作的效率與成果質(zhì)量，其審計(jì)目標(biāo)包括如下兩個(gè)層次。

（1）以滿(mǎn)足外部監(jiān)管需求為最低目標(biāo)。實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目預(yù)期取得的成果要滿(mǎn)足外部監(jiān)管對(duì)高校信息報(bào)送的基本要求。

（2）以高校治理層提升治理能力的需求為第二層次目標(biāo)。通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目開(kāi)展“以審促改、以審促建”，強(qiáng)化學(xué)校內(nèi)部控制建設(shè)工作的組織與協(xié)同，破除體制機(jī)制樊籬，提高關(guān)鍵業(yè)務(wù)節(jié)點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管控水平，更高效地履行內(nèi)部審計(jì)防范風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)范管理、服務(wù)保障學(xué)校事業(yè)發(fā)展的職能。

4.2 " 審計(jì)項(xiàng)目分工方式——堅(jiān)持以業(yè)務(wù)循環(huán)為分工依據(jù)

在傳統(tǒng)的審計(jì)項(xiàng)目年度計(jì)劃和具體項(xiàng)目實(shí)施方案中（例如，財(cái)務(wù)收支審計(jì)、預(yù)決算管理審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的項(xiàng)目實(shí)施方案），審計(jì)項(xiàng)目分工主要以按被審計(jì)單位分工、按會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目分工和按內(nèi)部控制五要素分工三種方式為主。

按被審計(jì)單位（如職能部門(mén)、教學(xué)科研單位）進(jìn)行自然劃分的審計(jì)項(xiàng)目分工通常應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，此種分工的依據(jù)在于不同的被審計(jì)單位，其各自承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)職責(zé)或者分管的經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目相對(duì)獨(dú)立。這種分工方式容易忽視不同業(yè)務(wù)單元之間存在的承接關(guān)系，人為割裂了內(nèi)部控制在業(yè)務(wù)流程不同環(huán)節(jié)的內(nèi)在聯(lián)系，缺乏系統(tǒng)思維，審計(jì)揭示的問(wèn)題存在一定局限性。

以會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目為依據(jù)的審計(jì)分工常用于財(cái)務(wù)收支審計(jì)和預(yù)決算審計(jì)，這種分工方式可能會(huì)將聯(lián)系緊密的賬戶(hù)分配給不同的審計(jì)工作人員，容易造成審計(jì)工作的重復(fù)或不連貫，影響審計(jì)質(zhì)量。

以?xún)?nèi)部控制五要素為依據(jù)的分工方式通常應(yīng)用于內(nèi)部控制審計(jì)。盡管內(nèi)部控制五要素為內(nèi)部控制制度的構(gòu)建提供了理論基石，但由于以?xún)?nèi)部控制五要素為導(dǎo)向的審計(jì)分工方式無(wú)法將“應(yīng)執(zhí)行哪些審計(jì)程序，獲取哪些審計(jì)證據(jù)，如何確定重要性水平并以此為依據(jù)決定發(fā)表何種審計(jì)意見(jiàn)”等具體審計(jì)工作籌劃直接對(duì)應(yīng)至相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，因此業(yè)務(wù)可操作性不強(qiáng)。

與前述三種分工方式相比，在內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目中，從高校的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特征出發(fā)，以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的業(yè)務(wù)循環(huán)為依據(jù)進(jìn)行的審計(jì)項(xiàng)目分工，能夠有效避免審計(jì)工作的不連貫和重復(fù)，審計(jì)人員可以針對(duì)具體業(yè)務(wù)循環(huán)中每一環(huán)節(jié)的特點(diǎn)，目的更為明確地選擇合適的審計(jì)程序?qū)?nèi)部控制的有效性展開(kāi)測(cè)試（例如，在付款環(huán)節(jié)更關(guān)注授權(quán)審批控制和文件記錄控制的有效性；在固定資產(chǎn)驗(yàn)收環(huán)節(jié)更關(guān)注職責(zé)分離控制和實(shí)物控制的有效性）。

4.3 " 審計(jì)實(shí)施方案的設(shè)計(jì)原則

審計(jì)實(shí)施方案是對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍和審計(jì)程序的進(jìn)一步明確，審計(jì)實(shí)施方案的科學(xué)設(shè)計(jì)有助于合理調(diào)配審計(jì)資源，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具體來(lái)說(shuō)，審計(jì)實(shí)施方案的設(shè)計(jì)原則可以著重從以下幾個(gè)方面把握：一是以?xún)?nèi)部控制全業(yè)務(wù)流程穿行測(cè)試為審計(jì)程序主線；二是重視順查法和逆查法的靈活運(yùn)用；三是關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)采用發(fā)現(xiàn)抽樣方案，針對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題適當(dāng)擴(kuò)大審計(jì)范圍，及時(shí)追加細(xì)節(jié)測(cè)試與實(shí)質(zhì)性分析程序；四是充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)思維，制訂數(shù)據(jù)分析利用方案（清理轉(zhuǎn)換數(shù)據(jù)，開(kāi)展總體分析，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)追加核實(shí)，系統(tǒng)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，形成大數(shù)據(jù)分析方法模板并在后續(xù)的審計(jì)工作中不斷完善，建立大數(shù)據(jù)審計(jì)模板庫(kù)）；五是典型問(wèn)題注意以點(diǎn)帶面、點(diǎn)面結(jié)合，從面上尋找共性事項(xiàng)，從線上追溯分析原因，發(fā)現(xiàn)制度漏洞，提出解決方案，兼顧內(nèi)部控制審計(jì)的廣度與深度、效率與效果；六是在合理確定項(xiàng)目重要性水平的基礎(chǔ)上，綜合考慮發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的決策背景、性質(zhì)、金額以及造成的后果，客觀審慎發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

5 " " 實(shí)施案例——大型儀器設(shè)備全生命周期內(nèi)部控制融合式審計(jì)

高校作為大型教學(xué)、科研活動(dòng)的聚合體，大型儀器設(shè)備采購(gòu)是最具代表性的一類(lèi)重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其經(jīng)費(fèi)支出所占比重往往僅次于人員經(jīng)費(fèi)與基本建設(shè)支出，有必要從審計(jì)項(xiàng)目組織方式和具體實(shí)施方案的程序設(shè)計(jì)入手，針對(duì)大型儀器設(shè)備“請(qǐng)購(gòu)論證—決策審批—預(yù)算安排—招標(biāo)采購(gòu)—合同管理—資金支付—驗(yàn)收建賬—運(yùn)行維護(hù)—報(bào)廢處置”全生命周期的業(yè)務(wù)路線，以穿行測(cè)試手段為主線開(kāi)展橫跨多個(gè)業(yè)務(wù)、多個(gè)職能部門(mén)的內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目（圖1）。

5.1 " 以“穿行測(cè)試”為主線實(shí)施審計(jì)程序

以“穿行測(cè)試”為主線，從大型儀器設(shè)備購(gòu)置業(yè)務(wù)中選擇一定樣本量的具有典型代表性的控制文件，按照業(yè)務(wù)處理程序追蹤整個(gè)業(yè)務(wù)流程相關(guān)控制環(huán)節(jié)的控制制度是否健全并予以有效執(zhí)行。以“穿行測(cè)試”為主線實(shí)施審計(jì)程序的目的在于：

（1）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度與流程設(shè)計(jì)的缺陷。通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)流程軌跡文件的追蹤核查，確認(rèn)該業(yè)務(wù)流程（包括相關(guān)書(shū)面記錄）的內(nèi)部控制是否能夠預(yù)防或發(fā)現(xiàn)并及時(shí)糾正可能存在的重大錯(cuò)誤。

（2）就控制制度與流程的執(zhí)行情況發(fā)表意見(jiàn)。評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)流程中的控制制度和控制措施是否予以有效執(zhí)行，同時(shí)根據(jù)審計(jì)實(shí)施方案中的預(yù)設(shè)參數(shù)，系統(tǒng)地獲取樣本全生命周期業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，了解此類(lèi)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的整體運(yùn)行情況。

5.2 " 關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)追加細(xì)節(jié)測(cè)試與實(shí)質(zhì)性分析程序

以“關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)采用發(fā)現(xiàn)抽樣+高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域追加細(xì)節(jié)測(cè)試與實(shí)質(zhì)性分析程序”的方式，有重點(diǎn)地安排審計(jì)作業(yè)，有選擇地實(shí)施審計(jì)程序。實(shí)際工作中，更多地需要運(yùn)用審計(jì)人員的職業(yè)判斷來(lái)解決諸如“在信賴(lài)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的前提下，針對(duì)不同業(yè)務(wù)循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序的選擇與優(yōu)先級(jí)界定原則；與之相關(guān)的審計(jì)程序需深入何種程度，覆蓋多大范圍，相關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)成果方可在單位層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)外報(bào)送時(shí)給出足夠的材料支撐”等問(wèn)題。

6 " " 內(nèi)部控制融合式審計(jì)的成果運(yùn)用路徑

6.1 " 相關(guān)審計(jì)成果在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目中的運(yùn)用

由于相關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)程序涉及資產(chǎn)管理、預(yù)算管理、合同管理、招投標(biāo)采購(gòu)管理、財(cái)務(wù)管理等多個(gè)管理職能，因此能夠?yàn)槎鄠€(gè)職能部門(mén)及相關(guān)業(yè)務(wù)涉及的教學(xué)科研單位負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供有用的信息。例如，利用審計(jì)成果對(duì)資產(chǎn)管理部門(mén)主要負(fù)責(zé)人任職期間是否履職盡責(zé)、保證了資產(chǎn)的安全高效運(yùn)營(yíng)給予評(píng)價(jià)和鑒證。

6.2 " 相關(guān)審計(jì)成果在政策落實(shí)跟蹤審計(jì)項(xiàng)目中的運(yùn)用

在開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的基礎(chǔ)上，樹(shù)立“政策—項(xiàng)目—資金”的系統(tǒng)思維，結(jié)合對(duì)黨和國(guó)家戰(zhàn)略部署、省市有關(guān)政策文件以及學(xué)校服務(wù)地方發(fā)展的策略路徑的了解與把握，通過(guò)科學(xué)設(shè)置評(píng)價(jià)指標(biāo)，匯總分析基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，能夠顯著加強(qiáng)對(duì)學(xué)校重大政策落實(shí)與發(fā)展規(guī)劃執(zhí)行的跟蹤監(jiān)督[4]。例如，資產(chǎn)投向是否符合國(guó)家政策要求，有無(wú)政策執(zhí)行偏差（對(duì)政策的曲解與變通執(zhí)行）；儀器設(shè)備共享機(jī)制的落實(shí)情況；資產(chǎn)投入所反映的“雙一流”建設(shè)規(guī)劃執(zhí)行情況以及高校貫徹落實(shí)中央在教育、科研、人才培養(yǎng)領(lǐng)域的方針政策和決策部署的情況；等等。

6.3 " 相關(guān)審計(jì)成果在預(yù)決算審計(jì)項(xiàng)目中的運(yùn)用

通過(guò)對(duì)大型儀器設(shè)備在預(yù)算安排以及預(yù)算資金使用環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制審計(jì)，審查其預(yù)算安排是否合理，有無(wú)超預(yù)算或無(wú)預(yù)算安排支出，有無(wú)擅自提高開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)、擴(kuò)大開(kāi)支范圍以及揮霍浪費(fèi)，預(yù)算調(diào)整程序是否合規(guī)，預(yù)算結(jié)余資金是否及時(shí)收回盤(pán)活等問(wèn)題。

6.4 " 相關(guān)審計(jì)成果在預(yù)算績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目中的運(yùn)用

通過(guò)嵌入預(yù)算績(jī)效審計(jì)程序，審查特定的控制文件，分析所獲取的審計(jì)證據(jù)，可以從績(jī)效目標(biāo)的管理情況、績(jī)效評(píng)估工作的開(kāi)展情況、績(jī)效跟蹤機(jī)制的執(zhí)行情況以及績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果反饋制度和績(jī)效問(wèn)題整改責(zé)任制的落實(shí)等方面對(duì)高校的預(yù)算績(jī)效管理總體情況發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)[5]。

6.5 " 相關(guān)審計(jì)成果在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中的運(yùn)用

針對(duì)大型儀器設(shè)備的全生命周期開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的優(yōu)勢(shì)在于能夠在審計(jì)過(guò)程中收集足夠信息，針對(duì)包括預(yù)算管理、財(cái)務(wù)收支、采購(gòu)管理、資產(chǎn)管理與合同管理在內(nèi)的多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制的健全性及有效性發(fā)表意見(jiàn)，審計(jì)覆蓋面廣且重點(diǎn)突出。通過(guò)凝練總結(jié)相關(guān)信息，綜合運(yùn)用內(nèi)部控制審計(jì)的成果，配合其他審計(jì)項(xiàng)目成果，能夠形成較為全面的年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。

7 " " 結(jié)束語(yǔ)

內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的融合實(shí)施能夠在一定程度上緩解高校有限的內(nèi)部審計(jì)資源與審計(jì)“全覆蓋”要求之間存在的矛盾沖突，以“一審多果、一果多用”的形式提升內(nèi)部審計(jì)的履職能力和監(jiān)督效率，凸顯內(nèi)部審計(jì)在高校深化改革健全制度完善治理體系過(guò)程中的作用。需要指出的是，現(xiàn)階段高校內(nèi)部控制審計(jì)與評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)的融合實(shí)施尚處于積極探索階段，還需在制度上給予進(jìn)一步配套支持，在實(shí)踐中不斷創(chuàng)新項(xiàng)目組織方式和審計(jì)技術(shù)方法，以合理保證高校內(nèi)部審計(jì)工作在風(fēng)險(xiǎn)可控的前提下更加穩(wěn)健發(fā)展。

主要參考文獻(xiàn)

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