審計(jì)制約權(quán)力運(yùn)行的路徑

摘" "要：審計(jì)是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，如何實(shí)現(xiàn)對(duì)權(quán)力的有效制約，是值得審計(jì)人思考的重要問題。國(guó)內(nèi)有關(guān)審計(jì)制約權(quán)力的研究主要集中在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的微觀角度和國(guó)家治理的宏觀角度，鮮有對(duì)審計(jì)制約權(quán)力運(yùn)行路徑的研究。內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)存在天然的聯(lián)系，是內(nèi)部審計(jì)制約權(quán)力運(yùn)行的微觀基礎(chǔ)。從內(nèi)部控制的視角構(gòu)建權(quán)力內(nèi)部控制體系，是實(shí)現(xiàn)審計(jì)對(duì)權(quán)力制約和監(jiān)督的有效路徑。

關(guān)鍵詞：審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)；內(nèi)部控制；權(quán)力內(nèi)部控制體系

中圖分類號(hào)：F239" " " " 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A" " " 文章編號(hào)：1673-291X（2024）11-0117-03

在近代西方政治思想史上，孟德斯鳩曾指出：“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力、這是萬古不變的一條經(jīng)驗(yàn)，有權(quán)力的人使用權(quán)力一直到遇到界限的地方才休止……”權(quán)力一旦失去制衡或約束，作為自利的“經(jīng)濟(jì)人”就會(huì)尋求或維護(hù)自身的經(jīng)濟(jì)利益。在我國(guó)的社會(huì)實(shí)踐中，權(quán)力濫用引起的腐敗問題曾經(jīng)令人民深惡痛絕，是社會(huì)的一大毒瘤。黨的十八大報(bào)告明確指出要建立健全權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系。黨的十九大報(bào)告明確指出加強(qiáng)對(duì)權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督，讓人民監(jiān)督權(quán)力，讓權(quán)力在陽光下運(yùn)行，把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子。黨的二十大報(bào)告明確指出健全黨統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系，完善權(quán)力監(jiān)督制約機(jī)制，以黨內(nèi)監(jiān)督為主導(dǎo)，促進(jìn)各類監(jiān)督貫通協(xié)調(diào)，讓權(quán)力在陽光下運(yùn)行。審計(jì)監(jiān)督作為國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，如何實(shí)現(xiàn)對(duì)權(quán)力的有效制約，更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用，是值得每一個(gè)審計(jì)人思考的問題。

一、國(guó)內(nèi)關(guān)于審計(jì)制約權(quán)力的研究

（一）從微觀角度探討經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)權(quán)力的制約

包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)遏制權(quán)力尋租的作用以及如何加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。許百軍（2005）認(rèn)為，尋租理論為權(quán)力監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供了方法論依據(jù)。車金羊（2012）分析了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)公權(quán)力尋租的遏制機(jī)理，并提出為預(yù)防“政治創(chuàng)租”，可以引入政策評(píng)估；加強(qiáng)任中審計(jì)，防止“權(quán)力期權(quán)化”；完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)問責(zé)。戚振東（2013）認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是中國(guó)特色國(guó)家治理的必然要求，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)權(quán)力運(yùn)行過程的外部獨(dú)立監(jiān)督、突出自上而下的權(quán)力監(jiān)督和彰顯經(jīng)濟(jì)權(quán)力的行為監(jiān)督。李笑雪（2016）認(rèn)為，壓縮權(quán)力“期權(quán)化”空間可以規(guī)范黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的從政行為。

（二）從宏觀角度探討國(guó)家審計(jì)對(duì)公共權(quán)力的制約

包括國(guó)家審計(jì)如何實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理，審計(jì)對(duì)公共權(quán)力的監(jiān)督機(jī)制，如何防止公權(quán)力的變異等。劉家義（2012）提出國(guó)家審計(jì)是依法利用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的制度安排，是國(guó)家治理體系中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的基石和重要保障。鄭石橋（2014）從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，分析了公共權(quán)力機(jī)會(huì)主義的必然性，在應(yīng)對(duì)公共權(quán)力機(jī)會(huì)主義的治理機(jī)制中，事前審計(jì)是制衡機(jī)制，跟蹤審計(jì)是監(jiān)督機(jī)制，事后審計(jì)是問責(zé)信息保障機(jī)制。鄭寧波（2014）認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家公權(quán)力，其根本使命是以權(quán)力監(jiān)督權(quán)力。國(guó)家審計(jì)實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理功能的路徑有經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、政策執(zhí)行審計(jì)、政府投資民生項(xiàng)目審計(jì)、審計(jì)結(jié)果公告制度等。苗連琦（2016）認(rèn)為，權(quán)力變異只不過是道德缺失在社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的投影，構(gòu)建了由聯(lián)席會(huì)議、道德教育、挖掘家族家規(guī)精華、開展道德審計(jì)四個(gè)要素構(gòu)成的框架，發(fā)揮道德監(jiān)控權(quán)力的作用。

國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的研究：一是局限在國(guó)家審計(jì)層面和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)這一具體的審計(jì)類型，而實(shí)際上所有審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)都發(fā)揮著權(quán)力制約和監(jiān)督作用；二是尚沒有明確解析審計(jì)實(shí)現(xiàn)“以權(quán)力制約權(quán)力”的具體實(shí)現(xiàn)路徑如何。本文將在審計(jì)監(jiān)督與權(quán)力運(yùn)行之間架起一個(gè)橋梁，尋找審計(jì)監(jiān)督規(guī)范權(quán)力運(yùn)行的有效路徑，從內(nèi)部控制的視角構(gòu)建一個(gè)權(quán)力制約和監(jiān)督的機(jī)制（見下頁圖1）。

二、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的協(xié)同關(guān)系

（一）內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)

審計(jì)是為了抑制代理人的機(jī)會(huì)主義行為，減少委托代理關(guān)系中的信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的，其本質(zhì)是向委托人提供受托人的責(zé)任履行信息。組織內(nèi)部存在著多層委托代理關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)也就應(yīng)運(yùn)而生。在審計(jì)的三種組織形態(tài)中，社會(huì)審計(jì)重在鑒證，國(guó)家審計(jì)重在揭示問題，二者都是事后審計(jì)?？梢詫?nèi)部審計(jì)相對(duì)國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)，具有嵌入性的特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)。內(nèi)部審計(jì)立足于組織內(nèi)部，通過事前、事中、事后全過程的介入，熟悉組織的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)、管理政策和組織文化，了解組織的風(fēng)險(xiǎn)情況和存在的問題，向管理層提供的責(zé)任履行信息內(nèi)容更廣、質(zhì)量更高、時(shí)效更強(qiáng)。

（二）內(nèi)部控制的本質(zhì)

內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和執(zhí)行過程其實(shí)就是組織內(nèi)部各種權(quán)力分配和行使過程，內(nèi)部控制可以看作一個(gè)抽象的權(quán)力運(yùn)行集合。內(nèi)部控制的本質(zhì)在于對(duì)權(quán)力的制衡、監(jiān)督與激勵(lì)。在制衡方面，內(nèi)部控制通過權(quán)責(zé)分配、流程優(yōu)化、建立機(jī)制等方面使權(quán)力形成一個(gè)相互制約、相互監(jiān)督的態(tài)勢(shì)；在監(jiān)督方面，內(nèi)部控制通過內(nèi)部審計(jì)職能或內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)制來監(jiān)督其內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性；在激勵(lì)方面，內(nèi)部控制通過設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)目己霜?jiǎng)懲機(jī)制，有效激發(fā)、引導(dǎo)員工的行為，從而促使組織與員工的目標(biāo)都得到實(shí)現(xiàn)。

（三）內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系

內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制是兩個(gè)子系統(tǒng)，它們相互嵌入、相互促進(jìn)。一方面，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制體系的重要組成部分，內(nèi)部審計(jì)通過內(nèi)部控制發(fā)揮著制約權(quán)力的作用。內(nèi)部審計(jì)通過審計(jì)項(xiàng)目的開展和內(nèi)控體系的評(píng)價(jià)，提供真實(shí)信息、反映突出問題、揭示風(fēng)險(xiǎn)隱患、并深入分析深層次的原因，提出管理建議；通過審計(jì)整改清除體制障礙、彌補(bǔ)機(jī)制缺失和堵塞制度漏洞，建立長(zhǎng)效機(jī)制，從根本上促進(jìn)內(nèi)部控制的完善，繼而發(fā)揮著對(duì)權(quán)力的制衡、監(jiān)督與激勵(lì)作用。另一方面，對(duì)內(nèi)部控制有效性的測(cè)評(píng)是開展審計(jì)項(xiàng)目的前提，內(nèi)部控制的完善對(duì)內(nèi)部審計(jì)的深度與廣度、質(zhì)量與效率有重要的影響。根據(jù)協(xié)同理論，當(dāng)組織對(duì)規(guī)范權(quán)力運(yùn)行產(chǎn)生強(qiáng)烈的需求時(shí)（可能是內(nèi)生的，也可能是外生的），兩個(gè)子系統(tǒng)之間產(chǎn)生協(xié)同作用，繼而發(fā)生協(xié)同效應(yīng)，比單個(gè)系統(tǒng)獨(dú)立作用產(chǎn)生更大的價(jià)值——更有效的權(quán)力制約。

三、權(quán)力內(nèi)部控制體系的構(gòu)建

COSO委員會(huì)1992年提出的內(nèi)控整合框架由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五個(gè)要素構(gòu)成，它們既相互獨(dú)立又相互聯(lián)系，形成一個(gè)有機(jī)統(tǒng)一體，可對(duì)不斷變化的環(huán)境自動(dòng)做出反應(yīng)。內(nèi)部控制是一個(gè)龐大的系統(tǒng)，也是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，是內(nèi)部審計(jì)制約權(quán)力運(yùn)行的微觀基礎(chǔ)。內(nèi)部審計(jì)要更好地實(shí)現(xiàn)對(duì)權(quán)力的制約和監(jiān)督，有必要從權(quán)力運(yùn)行的角度，對(duì)內(nèi)部控制要素進(jìn)行重構(gòu)。本文構(gòu)建了由權(quán)力運(yùn)行環(huán)境、權(quán)力風(fēng)險(xiǎn)排查、權(quán)力分配與制衡、權(quán)力運(yùn)行信息披露、權(quán)力監(jiān)督與問責(zé)五個(gè)要素構(gòu)成的權(quán)力內(nèi)部控制體系。

（一）權(quán)力運(yùn)行環(huán)境

權(quán)力運(yùn)行環(huán)境是實(shí)現(xiàn)權(quán)力制約和監(jiān)督的基礎(chǔ)，包括法律規(guī)范、制度建設(shè)、道德約束和文化培育。法律規(guī)范是權(quán)力運(yùn)行的最后一道紅線，依法治國(guó)是治理國(guó)家的基本方略。制度是在一個(gè)社會(huì)組織或團(tuán)體中要求其成員共同遵守并按一定程序辦事的規(guī)程，把權(quán)力關(guān)在制度的籠子里，形成有效的權(quán)力分配和權(quán)力制約機(jī)制；同時(shí)，制度必須以執(zhí)行力為保障，配套以監(jiān)督和問責(zé)機(jī)制。道德觀念是受后天的宣傳教育及社會(huì)輿論的長(zhǎng)期影響而逐漸形成的，思想是行動(dòng)的先導(dǎo)，提高干部思想道德修養(yǎng)是規(guī)范權(quán)力的首要條件。權(quán)力文化是權(quán)力關(guān)系的觀念形態(tài)，是控制和影響人的思想行為最現(xiàn)實(shí)的文化力量。權(quán)力觀是權(quán)力文化的核心，包括對(duì)權(quán)力的來源、掌握權(quán)力的目的、行使權(quán)力的方式、為誰掌權(quán)、為誰服務(wù)等問題的認(rèn)識(shí)和態(tài)度。

（二）權(quán)力風(fēng)險(xiǎn)排查

現(xiàn)代內(nèi)部控制以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，實(shí)現(xiàn)對(duì)權(quán)力的有效控制，必須對(duì)權(quán)力的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行排查，權(quán)力風(fēng)險(xiǎn)排查包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

1.目標(biāo)設(shè)定。目標(biāo)設(shè)定是風(fēng)險(xiǎn)排查的基礎(chǔ)，目標(biāo)會(huì)影響可接受風(fēng)險(xiǎn)水平的確定。權(quán)力控制的目標(biāo)可以分為廉潔用權(quán)、行權(quán)適當(dāng)、有所作為。廉潔，即不損公肥私、不貪污、不利用手中的權(quán)力獲取經(jīng)濟(jì)利益。行權(quán)適當(dāng)就是在規(guī)則允許的范圍內(nèi)行使權(quán)力，體現(xiàn)了權(quán)力的有限性。有所作為是一種積極履行責(zé)任的狀態(tài)，體現(xiàn)了權(quán)力的有效性，權(quán)力的終極目的就是在追求公平正義的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)組織利益的最大化。

2.風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別。權(quán)力風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是對(duì)權(quán)力運(yùn)行所面臨的以及潛在的濫用風(fēng)險(xiǎn)加以判斷、歸類整理，并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)進(jìn)行鑒定的過程。權(quán)力風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別首先通過全面梳理權(quán)力形成權(quán)力清單，并以一定的形式予以公開；其次列舉每一種權(quán)力存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)，通過權(quán)力風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別進(jìn)一步明晰權(quán)力、公開權(quán)力和優(yōu)化權(quán)力。

3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。權(quán)力風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估從權(quán)力行使發(fā)生的可能性和損害程度兩方面進(jìn)行，首先對(duì)可能性和損害程度進(jìn)行分級(jí)，然后對(duì)權(quán)力行使的可能性和損害程度的級(jí)別分別進(jìn)行判定，借鑒風(fēng)險(xiǎn)矩陣法在坐標(biāo)中標(biāo)識(shí)。根據(jù)在坐標(biāo)中的位置采取不同的防范和控制措施。

（三）權(quán)力的分配與制衡

權(quán)力的分配和制衡是權(quán)力控制活動(dòng)的核心。對(duì)權(quán)力進(jìn)行分配的同時(shí)，權(quán)力制衡也產(chǎn)生了。權(quán)力制衡有幾個(gè)關(guān)鍵：權(quán)責(zé)對(duì)等是最核心的制衡，只有明確權(quán)力的邊界、內(nèi)涵和對(duì)應(yīng)責(zé)任的界定與劃分，才能實(shí)現(xiàn)對(duì)權(quán)力的有效制約；權(quán)力三分，即決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)相互協(xié)調(diào)與制約，是科學(xué)的權(quán)力分配和制衡原則；健全的法規(guī)制度是實(shí)現(xiàn)權(quán)力制衡的基本條件；控制方法是實(shí)現(xiàn)權(quán)力制衡的有效手段，控制方法包括不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)控制和單據(jù)控制等。

（四）權(quán)力運(yùn)行信息披露

信息是否通暢直接影響內(nèi)控動(dòng)態(tài)過程的實(shí)現(xiàn)和內(nèi)控的有效性。在權(quán)力運(yùn)行系統(tǒng)中，權(quán)力運(yùn)行信息的收集及其披露是實(shí)現(xiàn)對(duì)權(quán)力約束的保障。信息化系統(tǒng)有助于實(shí)現(xiàn)自動(dòng)記錄和跟蹤權(quán)力的運(yùn)行狀態(tài)，提高信息的準(zhǔn)確性、時(shí)效性和交互性，但信息技術(shù)是一把“雙刃劍”，系統(tǒng)漏洞和信息安全問題有可能帶來權(quán)力運(yùn)行更大的風(fēng)險(xiǎn)。權(quán)力運(yùn)行信息的披露就是讓權(quán)力在陽光下運(yùn)行，組織首先要從組織治理和內(nèi)部控制的需求出發(fā)，將信息公開的強(qiáng)制性要求轉(zhuǎn)化為內(nèi)源性動(dòng)力；其次要搭建信息公開平臺(tái)、建立健全工作機(jī)制、規(guī)范信息公開流程；再次要完善信息公開制度，深化信息公開內(nèi)容，拓寬信息公開渠道，創(chuàng)新信息公開方式。

（五）權(quán)力監(jiān)督與問責(zé)

權(quán)力監(jiān)督與問責(zé)是對(duì)權(quán)力運(yùn)行情況進(jìn)行檢查和評(píng)估，發(fā)現(xiàn)權(quán)力運(yùn)行存在缺陷并做出相應(yīng)處理的過程，監(jiān)督是問責(zé)的前提。黨的十八大以來，我國(guó)逐步形成了黨和國(guó)家的四大監(jiān)督體系，并逐步構(gòu)建各類監(jiān)督貫通協(xié)調(diào)的權(quán)力監(jiān)督制約機(jī)制，其中的審計(jì)監(jiān)督因其具備獨(dú)立性、專職性、綜合性，能全方位監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程，是國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分。內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，是促進(jìn)內(nèi)部控制體系不斷完善的重要力量，對(duì)實(shí)現(xiàn)監(jiān)督全覆蓋具有重要的意義。問責(zé)是監(jiān)督的延伸，是保障監(jiān)督成效的手段，包括落實(shí)審計(jì)整改、作為考核獎(jiǎng)懲的依據(jù)、向紀(jì)委移送線索等審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的形式。審計(jì)整改是審計(jì)監(jiān)督的“下半篇文章”，是建立長(zhǎng)效機(jī)制的有效方式，追蹤審計(jì)整改落實(shí)情況的力度直接影響著審計(jì)制約權(quán)力運(yùn)行的效果。

四、結(jié)束語

權(quán)力濫用導(dǎo)致規(guī)則扭曲和效率損失，審計(jì)作為國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，如何實(shí)現(xiàn)對(duì)權(quán)力的有效制約？本文的創(chuàng)新在于：一是從審計(jì)這一重要的監(jiān)督形式，而不是從具體的審計(jì)業(yè)務(wù)類型出發(fā)談對(duì)權(quán)力的制約，擴(kuò)展了審計(jì)的作用范圍和權(quán)力制約的維度；二是從審計(jì)規(guī)范權(quán)力運(yùn)行的微觀基礎(chǔ)入手，而不是從國(guó)家審計(jì)層面談國(guó)家治理，對(duì)每一個(gè)組織來講更具有實(shí)踐意義；三是從內(nèi)部控制視角構(gòu)建了以權(quán)力控制為中心的審計(jì)理論框架，豐富了審計(jì)“以權(quán)力制約權(quán)力”的理論。內(nèi)部控制的本質(zhì)在于對(duì)權(quán)力的制衡、監(jiān)督與激勵(lì)。聚焦權(quán)力的制約與監(jiān)督，借鑒COSO五要素框架，對(duì)內(nèi)部控制要素進(jìn)行重構(gòu)，權(quán)力運(yùn)行環(huán)境、權(quán)力風(fēng)險(xiǎn)排查、權(quán)力分配與制衡、權(quán)力運(yùn)行信息披露、權(quán)力監(jiān)督與問責(zé)五個(gè)要素構(gòu)成了權(quán)力內(nèi)部控制體系。內(nèi)部審計(jì)通過權(quán)力內(nèi)部控制體系實(shí)現(xiàn)對(duì)權(quán)力的制約和監(jiān)督。

參考文獻(xiàn)：

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[責(zé)任編輯" "文" "欣]