新機制下我國國有企業(yè)環(huán)保領域PPP存量項目審計內容與思路研究

[摘要]近年來，為改善公共服務，轉變政府職能，拉動有效投資，推動生態(tài)建設，我國在污水管網及污水處理等環(huán)保領域大力推廣運用PPP項目模式，國有企業(yè)尤其是中央企業(yè)更是該類項目投資、建設與運營的主力軍。隨著PPP模式邁入新機制時期，綜合考慮環(huán)保領域在建的PPP存量項目時間跨度長、建設難度大、不確定因素多、盈利風險高等一系列固有風險，對內審機構在項目審計過程中的價值創(chuàng)造與專業(yè)勝任能力提出了全新挑戰(zhàn)。本文以國有企業(yè)社會資本方的視角，通過梳理此類項目審計過程中發(fā)現的風險事項與共性問題，總結提煉出在新機制下踐行風險導向審計需關注的重要內容，以便在有限資源下更好地厘清審計思路，優(yōu)化審計策略，明確審計方向，提升審計質量。

[關鍵詞]新機制" "國有企業(yè)" "PPP存量項目" "審計風險點

一、引言

黨的十八大以來，以習近平同志為核心的黨中央高度重視并大力推進生態(tài)文明建設，環(huán)保產業(yè)迎來重大機遇，總體規(guī)模持續(xù)增長。綜合考慮地方財政的資金壓力、環(huán)保產業(yè)的公共屬性及投資效率，政府與社會資本合作的PPP（Public-Private-Partnership）項目模式在該領域中得到了較為廣泛的推廣運用。社會資本方面，民營企業(yè)受外部融資成本高、資金回籠周期長等因素影響，參與意愿普遍不強；國有企業(yè)尤其是中央企業(yè)成為參與該類項目社會資本方的主力軍。2023年11月，國務院辦公廳轉發(fā)國家發(fā)展改革委、財政部《關于規(guī)范實施政府和社會資本合作新機制的指導意見》，宣告了始于2013年底的PPP項目模式的終結，政企合作進入了新機制時期。該文件要求截至2023年2月尚未完成招標采購以及后續(xù)新增的政企合作類項目，均應按照新機制的相關規(guī)定執(zhí)行，但對已實際執(zhí)行的PPP存量項目卻未做明確規(guī)定?？紤]到環(huán)保類PPP項目相關的法律法規(guī)與技術標準尚不完善，建設內容不確定性較大，建設期延后風險較高，運營期收益過度依賴于政府付費等問題，社會資本方在如何妥善處理該類存量項目上仍面臨較大的挑戰(zhàn)與壓力。

本文以政府與社會資本合作的總體要求為基礎，結合近年來該類項目的審計實踐，試圖對新機制下國有企業(yè)作為社會資本方應如何開展PPP項目審計，以及該類項目自投資決策至實際運營各階段的重點審計內容進行歸納總結，并針對性地提出管理提升建議。

二、環(huán)保類PPP項目重點審計內容

綜合考慮環(huán)保類PPP存量項目在投資、建設與運營階段的固有風險，并結合新機制下地方政府與社會資本方在彼此合作的適用領域、合作方式、回報機制等方面所作出的重大調整，從國有企業(yè)內部審計的視角出發(fā)，應重點關注如下內容。

（一）投資論證的充分性

1.關注重要投資條件論證是否充分完備。

從項目投資建設運營一體化的角度來看，前期投資論證的精細化程度是后期項目能否實現預期利潤的關鍵，新機制下，聚焦使用者付費的總基調以及政府付費不能補貼建設成本的具體要求給社會資本方的投資論證能力提出了全新挑戰(zhàn)。但現階段，社會資本方重“建設”輕“運營”，重“短線”輕“長期”的傳統思維方式仍然存在，因此在投資決策階段對項目全周期尤其是運營期的重要指標參數，如項目實際負荷率、單位運維成本、使用者（含政府）付費以及相關現金流等指標普遍存在暫估偏樂觀傾向，論證精細化程度不高，甚至存在為謀取建設期短期利益而違規(guī)投資不具備經濟性的項目，項目進入運營期后面臨高額現金流壓力，甚至可能由于虧損風險等原因導致項目被叫停甚至撤資。

2.關注重要投資條件變化是否及時預警。

新機制下，環(huán)保領域PPP項目的特許經營期上限已延長至40年，受特許經營期延長、過程中不確定風險增多、運營主體點多面廣等因素影響，項目在建設與運營過程中的實際投資條件與投資決策階段相比，發(fā)生變化的概率很大。因此需要關注項目團隊是否秉持全生命周期管理的投資思維，對項目投資收益模型定期進行回顧，對發(fā)生重大變化的投資條件以及對預期收益有重大影響的事項要及時進行預警并履行恰當的報批報備程序，提前謀劃，穩(wěn)健經營，確保項目收益情況滿足預期。

（二）建設過程的規(guī)范性

1.關注審批手續(xù)是否完備。

一是需結合新機制下投資領域應限定于有經營性收益項目的總原則，檢查是否違規(guī)投資了國有企業(yè)投資項目負面清單內的項目，投資過程中是否嚴格履行了公司內部“三重一大”的相關決策程序。二是檢查項目開工前及施工過程中相關行政審批手續(xù)的辦理情況，是否存在施工許可證與用地手續(xù)辦理滯后以及融資合同未簽訂即開工建設等違法違規(guī)行為。通常情況下，PPP項目需辦理的主要審批事項與主責部門具體如表1所示。

2.關注建設期延長及相關衍生風險。

新機制對特許經營者合理安排工期，做好項目建設實施管理提出了更高的要求，但受疫情及地方財政資金壓力影響，近年來環(huán)保類PPP項目的工程延期現象時有發(fā)生，項目延期不僅會增加建設期的成本，更可能壓縮項目運營期，降低項目收益水平，甚至面臨政府方的行政處罰。針對該問題，一方面需檢查項目是否妥善制定了糾偏措施，是否明確了具體責任人，并就工程延期的責任劃分及時與政府方進行溝通。另一方面，需綜合考量項目運營期的實際收益情況，審慎分析該事項對項目全生命周期收益產生的利弊，及時與政府方進行溝通并對投資測算進行相應調整。

3.關注程序不規(guī)范造成的大額審減風險。

通常情況下，在運營期收入中占比較大的可用性服務費主要取決于竣工決算審計最終確認的項目總投資額，若因建設過程中的程序不規(guī)范，缺少相關資料等問題導致后期工程發(fā)生大額審減，不僅對項目全周期的現金流產生不利影響，更增加了與施工單位發(fā)生糾紛的風險。需提前謀劃，全面自查，對程序、證據等方面存在的缺陷及時采取補救措施。通常需關注的事項如圖1所示。

（三）運營管理的效益性

1.關注運營成本的精細化管控情況。

新機制下，政府對項目運營管理的重視力度不斷加大，明確提出了要將項目運營方案作為后續(xù)選擇特許經營者的重要評定標準。因此需檢查項目在建設轉運營過程中，運營策劃方案、運維管理制度、組織管理與運營績效考核體系等必要的前期籌備工作是否準備到位。關注在運營初期，項目公司是否從收益最大化的角度制訂有針對性的成本投入方案，是否存在階段性污染物處理指標遠遠高于同期政府方的剛性要求而產生的低效、無效成本投入現象。同時，考慮到后期可能發(fā)生的運維單價調整事宜，需檢查項目在確保運營成本真實準確的基礎上，是否做好了相關成本數據的歸納整理與支撐性材料的留存工作，盡可能減少在后期成本監(jiān)審階段與政府方的糾紛風險，為后期“調價”工作爭取便利。

2.關注項目運營期的現金流平衡工作。

新機制明確指出，要聚焦使用者付費項目，政府付費只能按規(guī)定補貼運營，不能補貼建設成本。因此，運營期的凈現金流是否滿足預期不僅僅是確保股東投資權益的關鍵，更是決定項目生死存亡的重要因素。在運營期，主要的資金流入通常為各股東方尚未完全繳納的注冊資本金、銀行融資款以及政府付費部分，其中政府付費的及時性與完整性是審計需關注的重點；主要的資金流出通常為待支付的工程尾款、待支付的融資款以及項目運維支出，需通過現金收支平衡模擬測試等方法檢查項目是否存在資金敞口風險，具體如圖2所示。

3.關注項目運營期的內控及合規(guī)情況。

項目運營期的內控執(zhí)行不到位，很可能增加“跑冒滴漏”風險進而增加不必要的運營成本。因此，針對運營期材料采購、設備維修、物資管理等風險高發(fā)領域，需評價項目公司是否及時制定標準化的工作程序與管理制度，以及相關內控制度的實際執(zhí)行情況，必要時，可通過穿行測試、對比分析等程序進行檢查。此外，綜合考慮新機制對項目實施機構監(jiān)測，分析項目運營情況，并及時開展運營評價等方面的具體要求，PPP合同中通常會約定政府方將定期對項目公司運營維護服務以及規(guī)范管理水平進行考核，考核得分與后期的政府付費直接掛鉤，故還需檢查項目是否按照PPP合同的相關規(guī)定設立并持續(xù)優(yōu)化運營管控體系，運營制度是否完備，運營團隊是否配齊，運營過程是否合規(guī)，上述事項會直接影響政府方的績效考核打分，進而影響相關運營費用的收取。

三、環(huán)保類PPP項目主要審計思路

作為大規(guī)?；A設施建設工程，環(huán)保類PPP項目普遍存在工程時間跨度長，合同關系復雜，涉及知識面廣，利益關系人多等特點，加之受限于現場審計時間短，審計資源匱乏等客觀問題，給內部審計工作提出了更高的要求。因此，妥善選擇審計方法，抓住項目關鍵矛盾，充分發(fā)揮團隊特長就顯得格外重要。

（一）審計準備階段

1.做好審前調研工作。

一是要對《關于規(guī)范實施政府和社會資本合作新機制的指導意見》頒布前后財政部、發(fā)改委等有關部委先后出臺的一系列PPP政策性文件進行研究，同時考慮到部分地方政府對政策解釋的差異性，也需對地方制定的實施細則進行針對性把握。二是要積極運用大數據審計技術，提前將審計信息系統與公司財務云、項目管理、投資管理、合同管理、供應鏈管理等系統進行信息對接，通過大數據管理和分析平臺，提高數據庫技術的應用，掃清審計盲區(qū)，精準鎖定疑點，提升審計效果。

2.做好審前培訓工作。

一是考慮到部分國有企業(yè)審計組成員多為財務背景，復合型人才不多的特點，可通過聘請外部講師或者線上課堂等方式，對項目所涉及的工程造價、招標采購、法律合同、運營管理等方面的主要風險點及相關理論知識進行針對性學習。二是通過召開審前組內碰頭會的方式，對項目的審計重點、工作分工、時間安排等開展組內討論，圍繞項目在投資決策階段、建設階段、運營階段等不同時期的主要風險事項積極思考，暢所欲言，充分發(fā)表看法，最終形成審計工作方案。

（二）審計實施階段

1.以風險為導向。

嚴格遵循“目標—風險—控制”的邏輯順序，根據項目在全周期所處的不同階段，有針對性地進行風險評估，并根據風險評估結果調整審計策略并確定審計重點，合理配置有限審計資源，從而能更高效地提供符合管理層需求的信息。如在投資決策階段的項目，考慮重點關注投資決策的合規(guī)性以及投資條件論證的完備性等；在建設階段的項目，考慮重點關注新機制對完善勘察和施工設計、強化建設風險控制的具體要求等；在運營階段的項目，考慮重點關注新機制對運營籌備以及所提供公共服務質量和效率的要求，以及項目實際運營收益等。

2.以收益為重心。

一個完整的PPP項目需要經歷投資決策、項目建設、運營維護以及資產移交等多個階段，在這一過程中，綜合考慮新機制在適用領域、回報機制、社會資本選擇等方面所作出的調整，政府方、投資方、設計方、施工方、設備供應方等利益相關人的關系變得更為錯綜復雜。但站在國有企業(yè)社會資本方的角度而言，最終目的就是在合法合規(guī)的前提下，盡可能多地實現預期投資收益。抓住收益實現這條主線，既能實現透過現象看本質，在錯綜復雜的合同關系與內控執(zhí)行上抓住問題主要矛盾；又能準確錨定審計重點，充分利用審計資源，提升審計效率。

3.以內控為抓手。

結合重點審計內容，檢查被審計單位在投資論證的充分性、建設過程的規(guī)范性以及運營管理的效益性方面是否設立并執(zhí)行了相應的內部控制程序，以確保項目的整體投資風險可控。具體如圖3所示。

四、審計質量提升建議

新機制下，針對國有企業(yè)環(huán)保領域PPP存量項目的內部審計工作，既要堅持高站位，把握好審計工作的政治屬性，更要立足“經濟監(jiān)督”的責任定位，結合新機制下的重大調整以及PPP項目的固有風險，及時調整審計思路，優(yōu)化審計方法，糾正問題偏差，做好價值創(chuàng)造。

（一）投資論證管理方面

一是要堅持全生命周期管理的審計思維，對項目投資收益模型及時回顧，對發(fā)生重大邊界條件變化，對預期投資收益有重大影響的事項要及時進行預警并督促項目公司履行恰當審批程序。二是要化被動接受為主動出擊，若建設內容縮減、建設期延長、運營期負荷率不及預期等客觀不利事項已無法避免，則要在確保項目整體收益水平的前提下，主動在運維單價調整、相關款項支付等方面進行重新測算，幫助項目公司尋找新的收益增長點。三是針對不可抗力等因素導致的工程延期與建設范圍調整等事項，檢查是否及時獲取了政府方的書面說明或相關紀要文件，并協調項目公司及時與政府方就衍生出的運營期順延、運營收費調整、合法合規(guī)手續(xù)重新辦理以及增加的建管費、建設期利息足額計入總投資等事宜進行談判。四是要督導項目公司結合新機制下的重大調整事項，做好全周期的現金流平衡工作，如建設期需關注項目建設范圍調整對股東注資意愿的影響，以及由此產生的融資撥款及工程結算等問題；運營期需關注各項運維費用收取、運營成本管控及銀行還本付息等問題，嚴防資金鏈斷裂風險。

（二）項目建設管理方面

一是要檢查項目公司是否制定了科學且剛性的建設計劃，針對過程中的工期延誤，是否及時采取有針對性的糾偏措施。同時，通過開展模擬國家審計，對項目建設過程中程序、證據等方面存在的缺陷進行梳理并提出補救措施建議，盡可能減小未來的財評審減風險。二是要結合新機制對項目投入試運行前的相關要求，幫助項目公司做好項目前期的規(guī)劃工作，提前厘清各子項工程分批建設并運營收費的條件及可操作性，避免出現因前期手續(xù)辦理不到位導致后期已完工工程無法驗收運營的現象，力爭實現“建設一批、運營一批、收費一批”，確保相關資金盡早實現回流。三是要加大對項目建設過程中二類費用的審計力度，以審促改，不斷優(yōu)化項目公司對費用預算的編制、審核、執(zhí)行、預警等程序，針對建設期延長、建設范圍調整等事宜，及時制定可行的費用糾偏措施，切實減少后期費用超概算所帶來的不利影響。

（三）項目運營管理方面

一是要立足新機制“切實加強運營監(jiān)管”的總體要求，采取內部審計工作與項目運營評價相結合的方式，及時評估潛在運營風險，迅速建立相關約束機制，切實保障公共產品、公共服務的質量和效率。二是對即將進入運營的項目，督導項目公司盡快開展運營籌備工作，明確運營主體，細化運營方案；對已經進入運營的項目，通過審計信息共享、審計案例交流等方式，不斷加強各項目運維的標準化與精細化建設，不斷提升項目運營質效。三是要從制度體系建設角度出發(fā)，盡快厘清項目公司在運營階段存在的各項制度短板，在結合各項目自身實際情況與上級公司管理要求的基礎上，加快完善公司制度體系建設，逐步形成靠制度管人、管事、管財、管物的長效機制。

主要參考文獻

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