國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)財稅處理探析

【摘要】文章從國資管理、財務會計和稅收征管三個方面對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的歷史更迭及政策演變展開分析，以企業(yè)重組資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)為例，解析國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的政策適用和實際執(zhí)行中存在的問題，繼而提出從稅理本質(zhì)上統(tǒng)一稅種政策、從實際執(zhí)行上統(tǒng)一征管銜接、從征納雙方規(guī)范劃轉(zhuǎn)行為三個方面的改進建議。以期解決目前國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)實務操作中存在的普遍性問題，降低征納雙方涉稅風險。

【關(guān)鍵詞】國企改革；無償劃轉(zhuǎn)；財稅風險

【中圖分類號】F276.1；F812.42；F275

習近平總書記在黨的十九大報告中提出，要完善各類國有資產(chǎn)管理體制，改革國有資本授權(quán)經(jīng)營體制，加快國有經(jīng)濟布局優(yōu)化、結(jié)構(gòu)調(diào)整、戰(zhàn)略性重組，促進國有資產(chǎn)保值增值，推動國有資本做大、做強、做優(yōu)，有效防止國有資產(chǎn)流失。因此，國有資本的布局優(yōu)化及結(jié)構(gòu)調(diào)整必將成為未來國企改革重組的重中之重，國企重組整合的提速落地迫在眉睫。在此背景下，梳理研究國有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)政策，解決實務操作中存在的問題具有現(xiàn)實意義，可為國企改革重組、資源整合提供一定的借鑒作用。

一、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的歷史更迭及政策演變

（一）國資管理中的無償劃轉(zhuǎn)

與無償劃轉(zhuǎn)類似的最早表述是無償調(diào)撥，也稱“轉(zhuǎn)賬調(diào)撥”，是國營企業(yè)間調(diào)撥固定資產(chǎn)的一種形式。我國國資管理政策中最早對于國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)定義的文件是財政部印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)國有資產(chǎn)辦理無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定》（財管字〔1999〕301號），該文明確了“企業(yè)國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是指企業(yè)因管理體制改革、組織形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國有資產(chǎn)在不同國有產(chǎn)權(quán)主體之間的無償轉(zhuǎn)移?！?/p>

《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號）則對無償劃轉(zhuǎn)的客體進行了界定：“企業(yè)實物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行”，即無償劃轉(zhuǎn)一般指劃轉(zhuǎn)國有產(chǎn)權(quán)，也包括劃轉(zhuǎn)實物資產(chǎn)。《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2009〕25號）又對無償劃轉(zhuǎn)的主體進行了界定：“國有一人公司，可以作為劃入方（劃出方）”。由此可以看出，無償劃轉(zhuǎn)一般在純國有產(chǎn)權(quán)單位之間進行。

從國有資產(chǎn)管理的立法進程來看，國有產(chǎn)權(quán)（實物資產(chǎn)）無償劃轉(zhuǎn)是基于企業(yè)因管理體制改革、組織形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等原因產(chǎn)生的無償經(jīng)濟行為，其無償性具有主、客體的法定限制范圍，而非自由貿(mào)易中交易雙方的贈與行為。

（二）財務會計制度中的無償劃轉(zhuǎn)

會計實務處理方面，對于無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的規(guī)范最早出現(xiàn)于2001年的《企業(yè)會計制度》中：“對于按規(guī)定無償調(diào)入或調(diào)出的固定資產(chǎn)，同時做增減“固定資產(chǎn)”和“資本公積”的會計處理”；其后《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）明確，如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。

目前，《企業(yè)會計準則》并未對無償劃轉(zhuǎn)的會計處理做出明確規(guī)定。2016年，國家出臺了《規(guī)范“三去一降一補”有關(guān)業(yè)務的會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕17號），明確“有關(guān)企業(yè)集團出于深化國企改革或去產(chǎn)能、調(diào)結(jié)構(gòu)等原因，按照國有資產(chǎn)監(jiān)管部門有關(guān)規(guī)定，對所屬子公司股權(quán)進行集團之間的無償劃撥的，按照沖減‘資本公積’處理，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤?！睆呢攧諘嬛贫鹊母母锇l(fā)展來看，對無償劃轉(zhuǎn)行為在會計處理和信息列報上，歷來不作為當期收入或收益確認，而是作為沖減國有資本權(quán)益處理。

（三）稅收政策中的無償劃轉(zhuǎn)

1.流轉(zhuǎn)稅

為了支持鼓勵企業(yè)改制資產(chǎn)重組，2016年4月30日“營改增”之前，稅務總局分別以《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（總局公告2011年第13號、總局公告2013年第66號）和《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（總局公告2011年第51號）等文件，規(guī)定了納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍。其中涉及貨物轉(zhuǎn)讓的，不征收增值稅；涉及不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的，不征收營業(yè)稅。同時規(guī)定，只要最終受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅?！盃I改增”之后，《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號文附件2）中繼續(xù)沿襲了對符合條件的企業(yè)改制資產(chǎn)重組不征稅的政策。

2.土地增值稅

《土地增值稅暫行條例》及其實施細則對土地增值稅的征稅范圍作了原則性的規(guī)定，即“取得收入”和“有償轉(zhuǎn)讓”是產(chǎn)生納稅義務的前提?！蛾P(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）作出了特殊規(guī)定：“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，暫免征收土地增值稅；在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！薄敦斦?國家稅務總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）將此規(guī)定調(diào)整為不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)?，F(xiàn)行有效的《財政部 稅務總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第51號）明確“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”

3.契稅

我國最早關(guān)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的契稅優(yōu)惠政策是《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅〔2003〕184號），該文規(guī)定，企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅?，F(xiàn)行有效的《財政部 稅務總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第49號）將無償劃轉(zhuǎn)不征契稅改為免征契稅，即同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

4.企業(yè)所得稅

《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）規(guī)定：“對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：1.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。2.劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。3.劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除?！彪S后，《關(guān)于股權(quán)（資產(chǎn)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）將無償劃轉(zhuǎn)細化成四種情形：母公司向全資子公司無償劃轉(zhuǎn)、母公司向全資子公司有償劃轉(zhuǎn)、全資子公司向母公司無償劃轉(zhuǎn)、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間無償劃轉(zhuǎn)，并分別按照其所規(guī)定方法進行會計和稅務處理。

綜合資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉及主要稅種的政策演變來看，契稅從2003年開始就明確了無償劃轉(zhuǎn)的不征稅（免稅）的立法宗旨，企業(yè)所得稅在2014年明確了無償劃轉(zhuǎn)不確認所得的特殊性稅務處理原則，流轉(zhuǎn)稅政策在“營改增”前后并無本質(zhì)性變化，不征稅的前提依然是：必須將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)移，方可屬于不征稅項目。

（四）無償劃轉(zhuǎn)的發(fā)票管理

《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細則》規(guī)定，填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)票，未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務一律不準開具發(fā)票。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，資產(chǎn)重組涉及的實物資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)為不征稅項目，不征收增值稅本不應開具發(fā)票，但考慮到劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)需要在劃入方繼續(xù)計提折舊或攤銷，需要確認其所得稅計稅基礎(chǔ)，后續(xù)出售時還可能涉及增值稅的差額計稅以及土地增值稅的扣除，這些都需要以發(fā)票作為稅收憑證。如果劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)是不動產(chǎn)和土地使用權(quán)，還涉及到產(chǎn)權(quán)登記問題，產(chǎn)權(quán)登記過程中相關(guān)部門需要查驗有效證明資料，實務中也多以發(fā)票為準。因此，為了解決這些問題，自2017年起，稅務總局在《商品和服務稅收分類編碼》中增加了三個與資產(chǎn)重組有關(guān)的編碼，分別是：607資產(chǎn)重組涉及的不動產(chǎn)；608資產(chǎn)重組涉及的土地使用權(quán)；616資產(chǎn)重組涉及的貨物。發(fā)票開具時，稅率欄顯示“不征稅”字樣，稅額為零。

二、案例分析：某機電企業(yè)重組資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

某國有機電資產(chǎn)管理公司（簡稱“資產(chǎn)公司”）成立于2011年，為國有全資公司。成立之初，該資產(chǎn)公司的部分實物資產(chǎn)來源于其上級制造企業(yè)的重組剝離和無償劃轉(zhuǎn)。2020年，根據(jù)國家政策導向，該資產(chǎn)公司決定將通過無償劃轉(zhuǎn)方式取得的三處房產(chǎn)公開掛牌轉(zhuǎn)讓。由于財稅政策的調(diào)整變化以及各地各部門對政策執(zhí)行存在的差異，導致在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過程中，面臨著較大的涉稅風險。以下以三處房產(chǎn)為例分析無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓過程中的涉稅風險。

三處房產(chǎn)分別位于北京市的三個區(qū)，均為2011年無償劃轉(zhuǎn)所得，2012—2013年間辦理了房產(chǎn)過戶手續(xù)。資產(chǎn)取得時均按照無償劃轉(zhuǎn)的會計處理政策和劃出方的賬面價值分別計入了“固定資產(chǎn)”和“資本公積”科目，在涉稅處理上，按照當時的企業(yè)重組及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)相關(guān)的稅收政策作為不征稅項目進行了涉稅處理，未取得相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓發(fā)票，以劃轉(zhuǎn)批復及劃轉(zhuǎn)協(xié)議確定價格，即劃出方的原賬面價值確定了資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。2020年擬再次轉(zhuǎn)讓時，經(jīng)與房產(chǎn)所在地主管征收稅局溝通，屬地稅務機關(guān)提出了迥然不同的征管觀點。

觀點一：對于無償劃轉(zhuǎn)取得資產(chǎn)的再轉(zhuǎn)讓，可以以劃出單位的原始發(fā)票、劃轉(zhuǎn)時契稅免稅核定證明和劃轉(zhuǎn)文件，作為增值稅及土地增值稅的扣除基礎(chǔ)；

觀點二：無論何種方式取得資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓時只能以資產(chǎn)購置發(fā)票或契稅完稅憑證作為增值稅的扣除依據(jù)，而土地增值稅則只能以購置發(fā)票或評估值作為扣除依據(jù)。

從上述觀點差異來看，由于不同稅種、不同政策、不同征管及“營改增”前后發(fā)票管理的差異，導致了同樣的資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)行為產(chǎn)生了截然不同的涉稅處理，對比如表1所示。

由上述對比分析可以看出，由于各房產(chǎn)所在地征管稅局觀點不同，導致涉稅金額差異達1.72億元，從無償劃轉(zhuǎn)適用企業(yè)重組不征稅政策來看整體交易行為，觀點一的征管方式避免了重復征稅風險，對企業(yè)是有利的，而觀點二則堅持以票控稅，由于劃入時未能取得發(fā)票（當時尚無不征稅編碼，無法開具不征稅發(fā)票），再次轉(zhuǎn)讓時不認可計稅基礎(chǔ)，導致企業(yè)稅負加重。

三、規(guī)范企業(yè)重組及無償劃轉(zhuǎn)行為的幾點建議

目前，多數(shù)國企面臨混合所有制改革，而無償劃轉(zhuǎn)作為國有資產(chǎn)整合的法定形式，是國企重組過程中必不可少的重要措施和手段，在財稅政策上應該予以一定的鼓勵支持。基于此，筆者針對企業(yè)重組中涉及的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)行為提出幾點建議：

（一）完善無償劃轉(zhuǎn)的會計處理

關(guān)于無償劃轉(zhuǎn)的會計處理規(guī)則，目前只散見于兩個單行的文件，缺少較高層級的具有普遍適用意義的會計制度，而且針對的劃轉(zhuǎn)方式也只有母公司或股東對子公司的劃轉(zhuǎn)，形式較為單一。建議財政部門出臺制度，明確各種方式的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的會計處理，以提高資產(chǎn)重組的會計信息質(zhì)量。

（二）從稅理本質(zhì)上統(tǒng)一稅種政策

“營改增”之后，無論是增值稅、土地增值稅還是企業(yè)所得稅，從計稅原理上，都是基于增值額或所得額開征的稅，有增值、有所得才征稅；沒增值、沒所得不征稅?；谄髽I(yè)重組的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)行為是否具有“可稅性”、要不要課稅、如何統(tǒng)一課稅等問題，一直是尚未徹底解決的稅理課題。對資產(chǎn)重組中無償劃轉(zhuǎn)的認定應突出無償性和無增值性，應與“贈與”行為進行明確的區(qū)別，其為兩種不同的經(jīng)濟行為，具有本質(zhì)上的差別，實務中不應簡單地參照無償贈與的處置進行課稅。參照目前已經(jīng)明確的契稅和企業(yè)所得稅政策，建議盡快統(tǒng)一和明確增值稅、印花稅等稅種對無償劃轉(zhuǎn)行為不征稅政策。

（三）加強增值稅政策的可操作性

資產(chǎn)重組涉及的增值稅政策，其在實務中難以具有可識別性和可操作性，具體表現(xiàn)在：（1）從邏輯上講，資產(chǎn)減負債后就是凈資產(chǎn)即股權(quán)，股權(quán)帶勞動力一并轉(zhuǎn)讓，實際就是企業(yè)的整體轉(zhuǎn)讓，而轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)本身就不屬于增值稅征稅范圍，此條不征稅設(shè)置前提無實際意義；（2）從操作層面上講，企業(yè)在重組過程中，難以對應的區(qū)分與具體實物資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、負債和勞動力，也就是說，只能從法人范圍內(nèi)證明其資產(chǎn)、負債和用工的相關(guān)性，分離出單項資產(chǎn)、單項負債與債權(quán)及單項勞動力不具有明確的對應關(guān)系。

（四）從實際執(zhí)行上統(tǒng)一征管銜接

“營改增”前后，由于國地稅機構(gòu)改革，各地對于不征稅項目涉及的發(fā)票管理和認定依據(jù)等不夠統(tǒng)一，導致在實際執(zhí)行中，對增值稅、土地增值稅和所得稅等有扣除項目的稅種在扣除依據(jù)和扣除基礎(chǔ)上存在較大分歧，特殊審批和人為判斷導致稅政不平等和稅負不公平。建議盡快對“營改增”之前的不征稅和免稅項目統(tǒng)一明確扣除依據(jù)，比如，可以涉稅核定證明、劃出方原始發(fā)票、劃轉(zhuǎn)批復及劃轉(zhuǎn)協(xié)議、雙方資產(chǎn)入賬憑證等資料作為之前未取得發(fā)票的不征或免征項目的合法扣稅憑證，實現(xiàn)“營改增”前后發(fā)票和征管的無縫銜接。

主要參考文獻：

[1]王翼澤.國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和無償劃轉(zhuǎn)的國資監(jiān)管政策及稅務政策探究[J].國際商務財會，2023（07）：28-31.

責編：險峰