營商環(huán)境法治化語境下科技創(chuàng)新稅式支出治理路徑研究

摘要：隨著中國特色社會主義新時代的到來，優(yōu)化營商環(huán)境成為國家治理的重要議題，并被寫入“十四五”規(guī)劃。法治化是優(yōu)化營商環(huán)境的必要手段，其中稅收作為重要評價指標(biāo)，其相關(guān)稅式支出對營商環(huán)境有重大影響。目前，我國在科技創(chuàng)新稅式支出治理方面面臨諸多挑戰(zhàn)。為實(shí)現(xiàn)有效治理，應(yīng)通過法治化手段，對科技創(chuàng)新稅式支出的開立、預(yù)算和效益評估進(jìn)行全過程管理，以優(yōu)化營商環(huán)境。

關(guān)鍵詞：稅式支出；營商環(huán)境；法治化；科技創(chuàng)新

0 引言

黨的十八大以來，黨中央高度重視優(yōu)化法治化營商環(huán)境工作。2019年，國務(wù)院頒布了《優(yōu)化營商環(huán)境條例》，以行政法規(guī)的形式明確提出要“持續(xù)優(yōu)化營商環(huán)境，不斷解放和發(fā)展社會生產(chǎn)力，加快建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系，推動高質(zhì)量發(fā)展”。2021年發(fā)布的《國民經(jīng)濟(jì)和社會好展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》，其中更是進(jìn)一步將營商環(huán)境的優(yōu)化作為了重要的國家戰(zhàn)略目標(biāo)，要求深化簡政放權(quán)、放管結(jié)合、優(yōu)化服務(wù)改革，全面實(shí)行政府權(quán)責(zé)清單制度，持續(xù)優(yōu)化市場化法治化國際化營商環(huán)境。可見，營商環(huán)境的優(yōu)化和市場化法治化不可不謂國家大事。政府是維護(hù)營商環(huán)境的主體，政府職能的合法適當(dāng)有效地履行是營造良好的營商環(huán)境的重要前提。因此，不斷厘清政府職能清單，健全政府職權(quán)運(yùn)行的監(jiān)督與制約制度，是持續(xù)優(yōu)化市場化法治化營商環(huán)境，提高地區(qū)經(jīng)濟(jì)軟實(shí)力的必由之路。稅收是政府與企業(yè)間緊密聯(lián)系所賴的毛細(xì)血管，稅制與稅收服務(wù)是否有利于企業(yè)的開辦與經(jīng)營是衡量營商環(huán)境優(yōu)劣的重要因素。政府為了招商引資、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，往往采用稅式支出的方式向企業(yè)提供優(yōu)惠條件以吸引企業(yè)進(jìn)駐和經(jīng)營投入。這些稅式支出項(xiàng)目的實(shí)施既關(guān)乎國家稅收收入和公共財政支出，又關(guān)乎企業(yè)經(jīng)營福祉；既涉及國家稅收公平，又涉及營商環(huán)境優(yōu)化。因此，在營商環(huán)境法治化日益凸顯的大時代背景下，稅式支出的實(shí)施迫切需求一種更加規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆ㄖ位卫矸绞健?/p>

1 營商環(huán)境法治化與科技創(chuàng)新稅式支出

1.1 營商環(huán)境優(yōu)化以法治為基本治理手段

營商環(huán)境這一概念最早由世界銀行在2002年提出，指市場主體在開辦、生產(chǎn)經(jīng)營、注銷等過程中涉及的人文環(huán)境、政務(wù)環(huán)境、市場環(huán)境、法治環(huán)境等外部因素的總和[1]REF_Ref161944445rh*MERGEFORMAT。營商環(huán)境以企業(yè)經(jīng)營的成本為核心理念。世界銀行在其對不同地區(qū)營商環(huán)境的研究與評估中，主要以企業(yè)在開設(shè)、經(jīng)營、貿(mào)易活動、納稅、關(guān)閉及執(zhí)行合約等方面遵循政策法規(guī)所需要的時間和成本[2]REF_Ref161944628rh*MERGEFORMAT等具體指標(biāo)為衡量營商環(huán)境優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)。營商環(huán)境在經(jīng)濟(jì)集聚力，推動創(chuàng)新創(chuàng)造，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供驅(qū)動力，體現(xiàn)國家和地區(qū)的改革開放程度、市場發(fā)育程度，以及綜合實(shí)力和內(nèi)在發(fā)展的潛力等方面具有重要的推動和指導(dǎo)作用。由此，法治化作為我國優(yōu)化營商環(huán)境的核心理念得以確立并深入實(shí)施。

1.2 稅收治理是營商環(huán)境優(yōu)化的重要內(nèi)容

稅收在營商環(huán)境中占據(jù)舉足輕重的地位，猶如政府與企業(yè)間緊密相連的“毛細(xì)血管”。稅收工作不僅滲透企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，更深刻影響著企業(yè)的繁榮與可持續(xù)發(fā)展。稅收優(yōu)惠政策是地方政府招商引資，發(fā)展與健全地方產(chǎn)業(yè)，提高地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與質(zhì)量的重要手段。稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施效果的優(yōu)劣與營商環(huán)境的好壞有著密切的聯(lián)系。一方面，稅收優(yōu)惠對企業(yè)家開辦企業(yè)、投入資金研發(fā)創(chuàng)新起著重要的指引和激勵作用；另一方面，稅收優(yōu)惠補(bǔ)貼的前置性，又區(qū)別于直接進(jìn)行財政補(bǔ)貼的后置性，使得稅收優(yōu)惠的遵從成本和取得效率對企業(yè)（尤其是初創(chuàng)企業(yè)）賴以維持經(jīng)營的現(xiàn)金流有著重要的意義，直接影響著企業(yè)在地區(qū)內(nèi)的開辦、經(jīng)營和發(fā)明創(chuàng)新的意愿。在世界銀行的營商環(huán)境報告中，納稅是重要的一級指標(biāo)，它以納稅次數(shù)、納稅時間、總稅率和社會繳納費(fèi)率、稅后事務(wù)流程4個具體次級指標(biāo)對納稅服務(wù)進(jìn)行測量。這些納稅指標(biāo)不僅僅涉及與企業(yè)經(jīng)營密切相關(guān)的各基準(zhǔn)稅制所規(guī)定的稅收相關(guān)事務(wù)，還與政府為經(jīng)濟(jì)發(fā)展以招商引資為主要手段進(jìn)行的營商環(huán)境優(yōu)化所設(shè)置的，與基準(zhǔn)稅制相背離的，在企業(yè)方看來以稅收優(yōu)惠形式表現(xiàn)的稅式支出所帶來的稅收相關(guān)事務(wù)有著緊密聯(lián)系。在國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局發(fā)布的《廣東稅收營商環(huán)境白皮書（2018—2020）》中，企業(yè)家表達(dá)了對廣東省政府營造的良好的稅收營商環(huán)境的深刻印象。例如，唯品會稅務(wù)總監(jiān)陳楠楠指出，廣東省電子稅務(wù)系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用顯著減少了辦稅員的跑腿次數(shù)，極大縮短了辦稅時間，使企業(yè)能夠?qū)⒏嗑ν度氲缴壈l(fā)展中；小鵬汽車財務(wù)負(fù)責(zé)人區(qū)肖嫻則表示，廣東省的留抵退稅政策有效緩解了小鵬汽車的現(xiàn)金流壓力，激活了沉淀的進(jìn)項(xiàng)稅額資金，降低了融資利息成本，從而有助于企業(yè)加大新技術(shù)和新產(chǎn)品的研發(fā)力度。這不僅生動說明了基準(zhǔn)稅制內(nèi)的稅收關(guān)乎營商環(huán)境，還體現(xiàn)了以稅收優(yōu)惠形式表現(xiàn)的稅式支出對營商環(huán)境的重要影響。因此，在用法治化手段優(yōu)化營商環(huán)境，著力于從基準(zhǔn)稅制入手，在優(yōu)化世界銀行定義的納稅指標(biāo)的同時，還應(yīng)當(dāng)重視對作為營造營商環(huán)境的重要手段的稅式支出的法治化管理，在稅收治理的領(lǐng)域內(nèi)，對營商環(huán)境的法治化優(yōu)化產(chǎn)生顯著的推動作用。

1.3 科技創(chuàng)新稅式支出直接影響營商環(huán)境

科技創(chuàng)新稅式支出是稅式支出的重要組成部分。近年來，我國不斷地加大對企業(yè)進(jìn)行科技創(chuàng)新活動的扶持力度，分步驟、成體系地出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策，以促進(jìn)科技型企業(yè)的發(fā)展壯大。截至2021年6月，我國針對科技創(chuàng)新的主要環(huán)節(jié)和關(guān)鍵領(lǐng)域陸續(xù)推出了43項(xiàng)稅費(fèi)優(yōu)惠政策，覆蓋企業(yè)整個生命周期。這些政策迅速落地，培育了創(chuàng)新動能，激發(fā)了創(chuàng)新活力，有力地服務(wù)了國家創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略[3]REF_Ref161944733rh*MERGEFORMAT。這些科技創(chuàng)新稅式支出措施除了給符合條件的企業(yè)提供了營商環(huán)境制度的利好性以外，還具有對地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整、升級和優(yōu)化的重要意義。盡管這些政策與措施對科技創(chuàng)新起到了顯著的推動作用，然而其效果的充分性以及對營商環(huán)境的具體影響——是維持現(xiàn)狀、變差還是得以改善都是難以一概而論的，無法給出絕對的答案。一方面，這些稅式支出項(xiàng)目門類眾多，各稅式支出項(xiàng)的法律依據(jù)散見于法律、法規(guī)、部門規(guī)章等法律文件中，對納稅人而言有著較高的稅收遵從成本；另一方面，由于科技創(chuàng)新稅式支出以引導(dǎo)、推動科技創(chuàng)新為目的，其實(shí)施不能不涉及除稅務(wù)部門以外的，諸如科技部門、知識產(chǎn)權(quán)管理部門和商標(biāo)管理部門等其他部門，亦即稅務(wù)部門執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策難免需要專業(yè)知識和相關(guān)部門的協(xié)作，對稅務(wù)部門而言存在難以將政策執(zhí)行充分或執(zhí)行充分成本較高的問題。綜合兩方面看，為確?？萍紕?chuàng)新稅式支出優(yōu)化營商環(huán)境功能的充分有效實(shí)現(xiàn)，亟須找到一條更加有效的科技創(chuàng)新稅式支出治理路徑。結(jié)合稅式支出對營商主體的激勵作用，在營商環(huán)境法治化的語境下，通過法治化手段對科技創(chuàng)新稅式支出的全生命周期進(jìn)行規(guī)范和約束，應(yīng)是一條切實(shí)可行的路徑。這一路徑若能有效實(shí)現(xiàn)，既能使?fàn)I商主體對科技創(chuàng)新稅式支出的稅收遵從成本降低，又能使稅務(wù)部門得以充分有效地執(zhí)行稅式支出政策，最終使?fàn)I商環(huán)境在科技創(chuàng)新稅式支出的法治化過程中，不斷提升法治化、市場化、國際化水平，從而充分發(fā)揮營商環(huán)境的生產(chǎn)力屬性。

2 科技創(chuàng)新稅式支出治理的法治困境分析

鑒于科技創(chuàng)新稅式支出能夠?qū)I商環(huán)境產(chǎn)生直接影響，在營商環(huán)境法治化的時代要求下，科技創(chuàng)新稅式支出的治理就不能“脫嵌”于營商環(huán)境法治化這一大板塊而游離在外。從法治的角度看，當(dāng)下科技創(chuàng)新稅式支出的治理仍然存在著若干與法治有所背離的治理困境。

2.1 科技創(chuàng)新稅式支出依據(jù)立法失范

我國目前科技創(chuàng)新稅式支出規(guī)范不清晰?？萍紕?chuàng)新稅式支出法治化的前提是有法可依。這里的有法可依并非指法律的從無到有，而是指作為科技創(chuàng)新稅式支出法律依據(jù)的規(guī)范性文件，必須有與其內(nèi)容相適應(yīng)的法律位階，并且有著較為明確的規(guī)范結(jié)構(gòu)。非若如此，不僅會讓稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生較高的執(zhí)法成本，還會對納稅人產(chǎn)生較高的稅收遵從成本。但就我國目前科技創(chuàng)新稅式支出所依據(jù)的規(guī)范來看，同一稅式支出項(xiàng)的規(guī)范不僅散見于各種于不同時間出臺生效的規(guī)范性法律法規(guī)文件中，而且這些文件的法律位階往往還并不相同。如表1中所統(tǒng)計的數(shù)據(jù)來看，我國有關(guān)科技創(chuàng)新的稅式支出在中央層級共分為6類43項(xiàng)，在作為這些稅式支出項(xiàng)依據(jù)的法律文件中，規(guī)范性法律文件在這些法律依據(jù)中的占比在所有類別的稅式支出法律依據(jù)中都占有絕對優(yōu)勢，在支持創(chuàng)新平臺建設(shè)和支持新興產(chǎn)業(yè)重點(diǎn)領(lǐng)域發(fā)展這兩類稅式支出的法律依據(jù)中的占比更是達(dá)到了100%。相應(yīng)的，依據(jù)稅收法定原則本應(yīng)作為稅收有關(guān)事項(xiàng)的直接法律依據(jù)的法律卻在全部的稅式支出類別中都居于弱勢地位，甚至在前述兩類稅式支出的法律依據(jù)中缺位。另外，表1中的統(tǒng)計口徑是粗粒度的，即僅對科技創(chuàng)新稅式支出大類的全部法律依據(jù)數(shù)量和類別進(jìn)行了統(tǒng)計，并未將這些數(shù)據(jù)細(xì)化到具體的稅式支出項(xiàng)目中。實(shí)際上，在具體的各科技創(chuàng)新稅式支出項(xiàng)的法律依據(jù)中，作為法律依據(jù)的法律的缺位現(xiàn)象更為突出。

此外，在當(dāng)前的立法背景下，為適應(yīng)具體的科技創(chuàng)新稅式支出項(xiàng)目而進(jìn)行的法律條款搜索和匹配過程并不容易。以企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計扣除稅式支出的法律規(guī)范依據(jù)為例，欲完整地適用該項(xiàng)稅式支出需依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《關(guān)于完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2018〕99號文件）、《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財稅〔2021〕6號文件）、《關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策》（財稅〔2021〕13號文件）、《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）共7個文件。這些法律文件除了法律以外，還包括行政法規(guī)和稅收規(guī)范性文件。其中，稅收規(guī)范性文件是這些法律文件中對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計扣除稅式支出的規(guī)定的主要載體，而這些稅收規(guī)范性文件又并非全部是完全獨(dú)立的文件。例如，財稅〔2015〕119號文件規(guī)定，不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)要參照《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼（GB/4754—2011）》；財稅〔2018〕99號文件規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除的其他政策口徑和管理要求要參照財稅〔2015〕115號文件、財稅〔2018〕64號文件和國稅〔2015〕97號文件等有關(guān)文件執(zhí)行，此種現(xiàn)象可以說在作為稅式支出法律依據(jù)的規(guī)范性法律文件中具有一定的普遍性。對稅務(wù)部門而言，在執(zhí)行稅式支出的過程中，準(zhǔn)確地找到并適用有關(guān)法律依據(jù)也并非易事，而對作為稅式支出所惠及的營商主體來說，因其缺乏相關(guān)專業(yè)知識，要想享受到稅式支出的福利，就不得不付出相應(yīng)的額外成本采購相關(guān)服務(wù)，承擔(dān)前置成本。換言之，從科技創(chuàng)新稅式支出法律依據(jù)位階錯位、紛繁復(fù)雜、引用頗多的現(xiàn)象，可以看出我國科技創(chuàng)新稅式支出法律依據(jù)的零碎性，以及預(yù)見到這種零碎性給稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人所分別增加的執(zhí)法成本和遵從成本。這一問題也可從各地稅務(wù)機(jī)關(guān)都逐漸通過發(fā)布《稅收優(yōu)惠指南》來降低稅收執(zhí)法成本和稅收遵從成本的現(xiàn)象中得到印證。

2.2 科技創(chuàng)新稅式支出規(guī)模缺乏約束

科技創(chuàng)新稅式支出的制定在存在數(shù)量泛濫的問題，僅在中央層面的科技創(chuàng)新稅式支出項(xiàng)就有6類43項(xiàng)，更遑論再加上地方政府出臺的各類稅式支出；科技創(chuàng)新稅式支出還存在著種類上雜亂的問題，既有種類繁多的各類政策，還有稅種優(yōu)惠、區(qū)域性稅收優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠以及地方政府出臺的各種稅收優(yōu)惠等，部分稅式支出項(xiàng)在功能上更是存在重疊[4]REF_Ref161944772rh*MERGEFORMAT。且我國稅式支出的范圍較寬泛，缺乏明確的指向性，對政策所面向的納稅企業(yè)的激勵效果不夠強(qiáng)，有一種普惠性的傾向。這種普惠性的傾向在一定程度上既破壞了稅制的完整性，還加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行稅收征收的難度和納稅企業(yè)的稅收遵從成本。這種普惠性的傾向若體現(xiàn)在財政上將會是大額的財政超支。2016—2020年度全國技術(shù)研究與開發(fā)預(yù)算支出決算統(tǒng)計見表2，數(shù)據(jù)表明，我國在技術(shù)研究與開發(fā)這一項(xiàng)上的財政支出均處于超支狀態(tài)。技術(shù)研究與開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出所依據(jù)的國辦發(fā)〔2006〕56號文件第8條，國家對企業(yè)自主創(chuàng)新的支持要綜合運(yùn)用無償補(bǔ)助、貸款貼息、風(fēng)險投資等多種投入方式。如科技創(chuàng)新稅式支出在財政決算中被歸為“技術(shù)研究與開發(fā)”項(xiàng)，恰恰說明了科技創(chuàng)新稅式支出開設(shè)與實(shí)施在一定程度上的脫韁；反之，若科技創(chuàng)新稅式支出不在此項(xiàng)或其他項(xiàng)中，則更能說明我國對科技創(chuàng)新稅式支出約束的嚴(yán)重缺位。

此外，由于科技創(chuàng)新稅式支出缺乏預(yù)算約束，還容易造成稅收收入的流失和對稅基的侵蝕，給國家財政健康帶來潛在風(fēng)險。目前科技創(chuàng)新稅式支出的規(guī)定主要以稅收規(guī)范性文件為載體。盡管此類文件的制定主要依據(jù)國家稅務(wù)總局出臺的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》進(jìn)行，但仍不能消除以稅收規(guī)范性文件的形式制定稅式支出政策所體現(xiàn)的非正式性和隨意性。這種隨意性來源于，這些稅收規(guī)范性文件除會同其他機(jī)關(guān)聯(lián)合制定的需要其他機(jī)關(guān)會簽以外，僅需要在稅務(wù)部門系統(tǒng)內(nèi)進(jìn)行審查備案并公告即可生效。鑒于稅式支出是政府為實(shí)現(xiàn)一定的社會經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，給予納稅人的特定的優(yōu)惠待遇，以減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，從而扶持和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的一種特殊的政府支出[5]REF_Ref161944798rh*MERGEFORMAT。其作為財政支出的實(shí)質(zhì)就要求稅式支出應(yīng)當(dāng)被納入財政預(yù)算體系內(nèi)，以避免稅式支出政策文件制定的隨意性所可能帶來的稅收收入流失、稅基侵蝕，乃至地方政府通過開立稅式支出進(jìn)行稅收競爭來招商引資造成稅收洼地的情形的出現(xiàn)。

2.3 科技創(chuàng)新稅式支出效益有待提高

我國目前科技創(chuàng)新稅式支出的效益有待提高?？萍紕?chuàng)新稅式支出作為一項(xiàng)公共財政支出，其公共財政的本質(zhì)屬性就要求它的支出必然要實(shí)現(xiàn)其之所以被設(shè)定的公共財政目的，即科技創(chuàng)新稅式支出的實(shí)施應(yīng)實(shí)際推動科技創(chuàng)新的發(fā)展。而要衡量科技創(chuàng)新稅式支出究竟是否實(shí)際推動了科技創(chuàng)新的發(fā)展，首先就要明確評價對象和評價標(biāo)準(zhǔn)。具體而言，就是要明確企業(yè)的哪些支出位于科技創(chuàng)新稅式支出覆蓋的范圍內(nèi)，即先明確企業(yè)支出的屬性以明確科技創(chuàng)新稅式支出的對象，即科技創(chuàng)新稅式支出的效益評價對象，也就是要明確以哪些關(guān)鍵結(jié)果及數(shù)據(jù)來體現(xiàn)科技創(chuàng)新的發(fā)展情況，即通過對這些關(guān)鍵結(jié)果和數(shù)據(jù)的抽象提煉來形成科技創(chuàng)新稅式支出的效益評價標(biāo)準(zhǔn)。若此二者不予以明確，那么此種情況下對科技創(chuàng)新稅式支出的效益的把握和認(rèn)定必然是寬泛而虛浮的。

企業(yè)的支出是否被科技創(chuàng)新稅式支出所覆蓋，這一問題在企業(yè)支出的屬性的認(rèn)定上存在困難。這是由于科技創(chuàng)新稅式支出項(xiàng)的法律依據(jù)對有關(guān)支出的認(rèn)定的描述較為模糊，容易導(dǎo)致企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)支出屬性的認(rèn)識上出現(xiàn)不一致，可能導(dǎo)致納稅糾紛甚至行政訴訟，進(jìn)而使企業(yè)對營商環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面評價。例如，在研發(fā)費(fèi)用加計扣除稅式支出中，該項(xiàng)稅式支出所依據(jù)的基礎(chǔ)性文件《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的通知》，要求企業(yè)對研發(fā)費(fèi)用按照國家財務(wù)會計制度要求，設(shè)置輔助賬對研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行歸集核算。但該文件中第五節(jié)第二條又規(guī)定“企業(yè)研發(fā)費(fèi)用各項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生額歸集不準(zhǔn)確、匯總額計算不準(zhǔn)確的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對其稅前扣除額或加計扣除額進(jìn)行合理調(diào)整”，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對加計扣除額的核算以較大的裁量權(quán)。這一裁量權(quán)的準(zhǔn)確實(shí)施對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言是頗有難度的，因?yàn)樵撐募ρ邪l(fā)費(fèi)用的具體范圍的規(guī)定多用的是“用于研發(fā)活動的”等描述。一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能對企業(yè)的研發(fā)活動進(jìn)行全面的監(jiān)管；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏對各類研發(fā)活動所需要的條件進(jìn)行認(rèn)定的專業(yè)能力。這就容易在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅企業(yè)間對研發(fā)費(fèi)用的認(rèn)定上形成一定張力，甚至可能導(dǎo)致稅務(wù)行政訴訟，對營商環(huán)境產(chǎn)生不利影響。

對于哪一關(guān)鍵結(jié)果能夠體現(xiàn)科技創(chuàng)新稅式支出對科技創(chuàng)新的推動，缺乏明確規(guī)定，即大部分科技創(chuàng)新稅式支出項(xiàng)所依托的法律文件對此并未給出明確說明，甚至完全缺乏相關(guān)闡釋。仍以研發(fā)費(fèi)用加計扣除稅式支出為例，《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的通知》在第五節(jié)第五條規(guī)定“稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠政策的后續(xù)管理，定期開展核查，年度核查面不得低于20%”。從目的上看，研發(fā)費(fèi)用加計扣除稅式支出旨在鼓勵企業(yè)進(jìn)行科學(xué)技術(shù)的研究開發(fā)并盡可能形成無形資產(chǎn)，且最大限度地鼓勵企業(yè)進(jìn)行研發(fā)，對未形成的無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用仍進(jìn)行補(bǔ)貼。但該規(guī)定僅粗略地規(guī)定了研發(fā)費(fèi)用加計扣除稅式支出需要有后續(xù)管理，而此種管理又僅僅只是定期進(jìn)行核查，并未具體規(guī)定準(zhǔn)確度量支出效益的標(biāo)準(zhǔn)和方法，這種情況就難免使該項(xiàng)稅式支出的核查以及基于此種核查的優(yōu)化淪為空談。從科技創(chuàng)新稅式支出目的的真正有效實(shí)現(xiàn)來看，研發(fā)費(fèi)用加計扣除稅式支出應(yīng)當(dāng)有更為精準(zhǔn)的追蹤管理手段，以不斷提高其支出的實(shí)際效益，提升研發(fā)費(fèi)用加計扣除稅式支出對科技創(chuàng)新發(fā)展的推動作用，進(jìn)而真正地對營商環(huán)境起到優(yōu)化的作用。這種對科技創(chuàng)新稅式支出的追蹤管理也應(yīng)當(dāng)適用于其他各項(xiàng)科技創(chuàng)新稅式支出。

3 科技創(chuàng)新稅式支出治理的法治化路徑

科技創(chuàng)新稅式支出治理對法治化的需求，既順應(yīng)了營商環(huán)境法治化的時代潮流，又源于其作為國家稅收收入與公共財政支出雙重屬性的內(nèi)在治理要求。目前，科技創(chuàng)新稅式支出治理面臨的困境，很大程度上源于其法治化程度尚待提升。因此，推動科技創(chuàng)新稅式支出治理的法治化進(jìn)程顯得尤為迫切，這無疑是優(yōu)化營商環(huán)境的必由之路。

3.1 科技創(chuàng)新稅式支出應(yīng)當(dāng)落實(shí)稅收法定原則

稅式支出以減少稅收收入的手段來實(shí)現(xiàn)特定的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，而由于此種政策手段以稅收優(yōu)惠為主要內(nèi)容，其制定與實(shí)施就應(yīng)當(dāng)要遵循稅收法定的原則。《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出，要按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競爭的原則，加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理，要清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，使稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定。我國目前的稅式支出（不僅限于科技創(chuàng)新稅式支出）之所以主要是以稅收規(guī)范性文件的形式進(jìn)行規(guī)定，是因?yàn)椤吨腥A人民共和國立法法》僅規(guī)定了稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度應(yīng)制定法律，而并未將稅收優(yōu)惠明確排他性地納入法律的調(diào)控范圍。這種立法情況就導(dǎo)致主管機(jī)關(guān)在形式上只需要通過發(fā)布一個或若干個“通知”“公告”等形式的文件就可以直接改變加計扣除的數(shù)額比例和優(yōu)惠稅率，甚至可以開設(shè)新的稅式支出項(xiàng)目[6]REF_Ref161944841rh*MERGEFORMAT。這種稅式支出的開設(shè)和變更的隨意性對企業(yè)而言有著高度的不確定性，對初創(chuàng)企業(yè)、小微企業(yè)而言更是可能影響其存續(xù)的重大因素，嚴(yán)重影響營商環(huán)境的整體穩(wěn)定性，同時也有悖于國家財政和稅收的法治化治理。因此，落實(shí)稅收法定原則，對稅式支出進(jìn)行法治化治理是優(yōu)化營商環(huán)境的必由之路。

目前我國稅制體系主要還是通過對不同稅種予以單獨(dú)立法或頒行行政法規(guī)的方式進(jìn)行構(gòu)建，而各稅種的稅式支出的基本框架也規(guī)定于其中。但在此種對各稅種分散進(jìn)行立法的情況下，難免出現(xiàn)立法空白、重復(fù)立法、抵觸脫節(jié)和顧此失彼等問題，難以適應(yīng)現(xiàn)代稅收關(guān)系日益復(fù)雜的需要[7]REF_Ref161944863rh*MERGEFORMAT。這一點(diǎn)體現(xiàn)在稅式支出上就表現(xiàn)為各項(xiàng)稅式支出之間存在規(guī)范繁復(fù)、目的重疊乃至有漏洞和沖突的現(xiàn)象。學(xué)界自《民法典》實(shí)施后就開始呼吁及時制定稅法總則與《稅法典》，以落實(shí)稅收法定原則，繁榮稅法理論和推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。只有通過制定稅法總則和《稅法典》，提煉稅收領(lǐng)域內(nèi)具有普遍性的概念、規(guī)則和價值，以法律條文的形式統(tǒng)合協(xié)調(diào)各稅種的功能的實(shí)現(xiàn)，以及對各類稅式支出的功能進(jìn)行協(xié)調(diào)，規(guī)范稅式支出的開設(shè)條件、優(yōu)惠稅率和加計扣除數(shù)額等，才能使稅式支出的實(shí)施得以在更加法治化的軌道上進(jìn)行。如此一來，稅式支出政策將不再輕易受主管部門一紙文書的影響而隨意變動，從而具備更強(qiáng)的穩(wěn)定性。這種穩(wěn)定性也將增強(qiáng)各類營商環(huán)境主體對營商環(huán)境的信心。

3.2 科技創(chuàng)新稅式支出應(yīng)當(dāng)納入政府財政預(yù)算

稅式支出其本質(zhì)是一種通過背離基準(zhǔn)稅制給予納稅人稅收優(yōu)惠，以實(shí)現(xiàn)一定的社會經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的財政手段。但稅式支出又是以稅收優(yōu)惠的形式出現(xiàn)在我國的財政體制內(nèi)，相較于其他財政支出而言，稅式支出也因此沒有受到嚴(yán)格的預(yù)算審查和控制。在這種缺少預(yù)算制度約束的情況下，稅式支出難免會產(chǎn)生無限擴(kuò)張的傾向，其支出效益也難以得到有效的保證，極易造成公共財產(chǎn)流失，有滋生權(quán)力尋租與貪污腐敗的潛在風(fēng)險，以及對造成營商主體在稅收上的不公平，破壞營商環(huán)境的友好性。因此，應(yīng)當(dāng)逐步將稅式支出納入財政預(yù)算的規(guī)范管理體系中。稅式支出作為一種公共財政支出，其核心使命在于實(shí)現(xiàn)特定的公共利益。換言之，稅式支出是否能夠有效地實(shí)現(xiàn)其公共利益目標(biāo)，將直接決定其保留、廢除或增減的合理性。為此，我們應(yīng)建立稅式支出報告制度，定期報告稅式支出的實(shí)施情況，以便對其在促進(jìn)公共利益方面的效果進(jìn)行有效監(jiān)督。

稅式支出報告制度是世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織成員國和一些發(fā)展中國家的普遍做法

[8]REF_Ref161944894rh*MERGEFORMAT，亦即將政府所有偏離基準(zhǔn)稅制的稅收優(yōu)惠的設(shè)置和實(shí)施情況進(jìn)行清點(diǎn)和編目，每年或每兩年向代議機(jī)關(guān)提交該報告以接受民眾的監(jiān)督。結(jié)合我國的具體國情，可先在科技創(chuàng)新稅式支出項(xiàng)上試點(diǎn)，每年將科技創(chuàng)新稅式支出項(xiàng)的類目、優(yōu)惠方式、優(yōu)惠力度、實(shí)施績效與成本等編制成稅式支出報告，交本級人民代表大會審查，聽取人民代表大會提出的意見，并根據(jù)意見調(diào)整次年的稅式支出實(shí)施方案。待到稅式支出報告制度的實(shí)施已頗有成效，人大對各項(xiàng)稅式支出的規(guī)模和成效都有了較為全面的了解，對稅式支出所要實(shí)現(xiàn)的目的的支出規(guī)模、效率等有較為完善的測算方法后，可將稅式支出納入政府預(yù)算文件中。如此，可在支出前就對稅式支出進(jìn)行審查監(jiān)督，以盡早提高稅式支出的合理性，避免事后審查于事無補(bǔ)。通過稅式支出報告和稅式支出預(yù)算的方式將稅式支出納入國家財政的規(guī)制范圍內(nèi)，使其接受人民代表大會的審查與監(jiān)督，有利于督促政府不斷提高稅式支出的實(shí)施績效，使稅式支出更好地服務(wù)于公共利益的實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)營商環(huán)境的優(yōu)化。

3.3 科技創(chuàng)新稅式支出應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)職能部門協(xié)作

科技創(chuàng)新稅式支出的支出效益與無形資產(chǎn)的形成過程和使用過程密切相關(guān)，科技創(chuàng)新稅式支出應(yīng)直接服務(wù)于無形資產(chǎn)的形成，由科技創(chuàng)新稅式支出激勵補(bǔ)貼形成的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是具有實(shí)用性、被相關(guān)從業(yè)人員和市場廣泛接受和使用的，非如此則科技創(chuàng)新稅式支出難以真正實(shí)現(xiàn)其公共財政支出的公共福利目標(biāo)，難以真正有效地改善營商環(huán)境。雖然稅務(wù)部門在科技創(chuàng)新稅式支出的實(shí)施過程中是主要的執(zhí)行部門，但對稅務(wù)部門而言要準(zhǔn)確認(rèn)定各領(lǐng)域各行業(yè)的無形資產(chǎn)形成中的經(jīng)費(fèi)的屬性與無形資產(chǎn)的實(shí)際質(zhì)量是不大現(xiàn)實(shí)的。而如若不對科技創(chuàng)新稅式支出實(shí)施過程中所用于激勵的費(fèi)用支出，以及無形資產(chǎn)的實(shí)際質(zhì)量等反映科技創(chuàng)新稅式支出效益的結(jié)果和數(shù)據(jù)進(jìn)行準(zhǔn)確認(rèn)定與評估，科技創(chuàng)新稅式支出就無法充分發(fā)揮作用，無法充分改善和優(yōu)化營商環(huán)境。因此，在科技創(chuàng)新稅式支出的實(shí)施過程中，應(yīng)加強(qiáng)無形資產(chǎn)所涉部門與稅務(wù)部門間的協(xié)作，以更好地實(shí)現(xiàn)科技創(chuàng)新稅式支出對科技發(fā)展的激勵作用和對營商環(huán)境的優(yōu)化功能。

譬如，在實(shí)施科技創(chuàng)新稅式支出前，科技部、知識產(chǎn)權(quán)局等有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)就科技研發(fā)活動的預(yù)算有關(guān)事項(xiàng)提交文件以備案，并對該預(yù)算的合理性進(jìn)行初步審查。這種審查而不審批的方式，既在科技創(chuàng)新稅式支出實(shí)施前合理提高了稅式支出的門檻，又可督促企業(yè)加強(qiáng)在經(jīng)費(fèi)管理方面的自律，有利于從源頭確?？萍紕?chuàng)新稅式支出效益的充分實(shí)現(xiàn)。稅務(wù)部門在有關(guān)科研項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)后，將企業(yè)提供的輔助賬比照企業(yè)提交的預(yù)算備案文件進(jìn)行核查，對有明顯問題的，稅務(wù)部門提出初步意見后交科技部、知識產(chǎn)權(quán)管理部門等有關(guān)部門二次審查，而后結(jié)合有關(guān)部門提出的意見行使認(rèn)定裁量權(quán)。如此，經(jīng)過企業(yè)的自我約束、稅務(wù)部門的稽查審核及有關(guān)科技主管部門的多次復(fù)核后，稅務(wù)部門的有關(guān)裁量權(quán)的行使便更加合法合理，能更容易地為企業(yè)所接受，可有效地降低和避免企業(yè)與稅務(wù)部門間的沖突可能性。若享受科技創(chuàng)新稅式支出激勵的科研項(xiàng)目產(chǎn)出了無形資產(chǎn)，則科技部、知識產(chǎn)權(quán)管理部門等有關(guān)部門還應(yīng)及時跟蹤專利的許可實(shí)施率、轉(zhuǎn)讓率和專利的使用壽命，并產(chǎn)出評估報告。全國人民代表大會和人民政府只有以這些反映無形資產(chǎn)實(shí)踐價值的指標(biāo)而非所激勵產(chǎn)出的無形資產(chǎn)的數(shù)量，來評估科技創(chuàng)新稅式支出的實(shí)效，適時調(diào)整科技創(chuàng)新稅式支出的范圍、條件和優(yōu)惠程度，才能真正使科技創(chuàng)新稅式支出產(chǎn)生預(yù)期效果，使?fàn)I商環(huán)境真正得到優(yōu)化。這種有關(guān)部門與稅務(wù)部門的協(xié)作義務(wù)，宜在稅法總則或有關(guān)稅種的立法文件中，在對稅式支出的有關(guān)規(guī)定部分予以明確，以通過法治化手段將這種協(xié)作義務(wù)壓實(shí)。

4 結(jié)語

營商環(huán)境的多個方面都與稅收緊密相連，不僅涉及日常的納稅事務(wù)，還包括產(chǎn)權(quán)登記、合同執(zhí)行、政府采購等多個環(huán)節(jié)。因此，在營商環(huán)境法治化的大背景下，稅收的法治化治理顯得尤為緊迫，特別是針對那些對營商環(huán)境具有顯著影響的稅式支出，更應(yīng)予以重視?？萍紕?chuàng)新稅式支出作為促進(jìn)科技進(jìn)步、引領(lǐng)產(chǎn)業(yè)變革、優(yōu)化營商環(huán)境的關(guān)鍵舉措，其重要性不言而喻。它不僅影響國家稅收收入，還涉及公共財政支出，旨在推動科技進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

因此，對科技創(chuàng)新稅式支出的實(shí)施必須采用法治化手段進(jìn)行治理。這種治理需要從宏觀的稅收法律角度進(jìn)行統(tǒng)籌，同時從公共財政支出預(yù)算的角度入手，確保各項(xiàng)支出符合預(yù)算要求。此外，還需要各相關(guān)部門密切協(xié)作，形成合力。只有以法治為基礎(chǔ)，確保稅收和支出的合法性，將稅式支出的全過程納入法律的監(jiān)管范圍，才能更好地體現(xiàn)其作為公共財政支出的屬性，進(jìn)而優(yōu)化營商環(huán)境，推動營商環(huán)境的法治化、市場化、國際化進(jìn)程，充分釋放營商環(huán)境的生產(chǎn)力潛能。

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作者簡介：胡耘通，男，1982年生，博士研究生，教授，博士生導(dǎo)師，主要研究方向：稅法與法務(wù)會計。

嚴(yán)榮強(qiáng)，男，1997年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：金融財稅法。

基金項(xiàng)目：重慶市社會科學(xué)規(guī)劃重大項(xiàng)目“促進(jìn)成渝雙城經(jīng)濟(jì)圈建設(shè)的稅制協(xié)同創(chuàng)新研究”（2023ZDSC06）。