新租賃準(zhǔn)則下租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理及其稅務(wù)處理探究

摘 要：企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)中租賃占據(jù)非常關(guān)鍵的地位，隨著新租賃準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，企業(yè)新租賃準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理發(fā)生了較大的變化，基于此，文章以租賃業(yè)務(wù)為研究對(duì)象，分析新租賃準(zhǔn)則概念變化對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響，從承租方、出租方等角度分析新租賃準(zhǔn)則下租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，從增值稅、企業(yè)所得稅等方面分析新租賃準(zhǔn)則下租賃業(yè)務(wù)稅務(wù)處理，以期為相關(guān)從業(yè)人員提供幫助。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則 租賃業(yè)務(wù) 會(huì)計(jì)處理 稅務(wù)處理

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2024）11-060-02

租賃業(yè)務(wù)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間的重要活動(dòng)，也是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理工作的關(guān)鍵內(nèi)容，關(guān)乎企業(yè)后續(xù)發(fā)展決策。在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展背景下，企業(yè)不斷開展信息化管理轉(zhuǎn)型，而原有的租賃準(zhǔn)則難以滿足企業(yè)信息化發(fā)展要求，2019年1月1日開始實(shí)施了新租賃準(zhǔn)則，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，對(duì)會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了顯著影響。新租賃準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理工作發(fā)生了較大的變化，會(huì)計(jì)與稅務(wù)核算的難題明顯提升，為了保證企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，開展新租賃準(zhǔn)則下租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理及其稅務(wù)處理研究至關(guān)重要。

一、新租賃準(zhǔn)則概念變化對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響

（一）對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理的影響

1.租賃資產(chǎn)和負(fù)債入表。除豁免規(guī)定的情況外，所有租賃業(yè)務(wù)均需確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債并入表。這一變化導(dǎo)致承租人的資產(chǎn)負(fù)債表大幅膨脹，尤其是經(jīng)營(yíng)租賃規(guī)模較大的承租人，其資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率等關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)將發(fā)生變化。

2.折現(xiàn)率的選擇。租賃的內(nèi)含利率易于確定的情況下，承租人應(yīng)該采用內(nèi)含利率進(jìn)行折現(xiàn);否則，應(yīng)采用承租人增量借款利率。

3.成本費(fèi)用分?jǐn)偡绞阶兓?。新?zhǔn)則下的成本費(fèi)用由折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用兩部分構(gòu)成，其中折舊費(fèi)用參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)提折舊，利息費(fèi)用隨著未償還本金的減少而減少。

（二）對(duì)出租人會(huì)計(jì)處理的影響

1.分類融資租賃情形增加。新租賃準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)租賃類型的劃分取決于交易的實(shí)質(zhì)而非合同形式。因此，出租人需更加關(guān)注租賃交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以確定是否應(yīng)分類為融資租賃。

2.列報(bào)內(nèi)容豐富化。新準(zhǔn)則要求增加披露相關(guān)租賃收入及未折現(xiàn)租賃收款額等定性和定量信息，這一變化有助于報(bào)表使用者更全面地了解出租人的租賃業(yè)務(wù)情況。

（三）對(duì)行業(yè)的影響

1.航空運(yùn)輸業(yè)。飛行設(shè)備和船舶單體金額較大且使用壽命較長(zhǎng)，是航空運(yùn)輸企業(yè)的常用租賃對(duì)象。新租賃準(zhǔn)則下，這些經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)需納入資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)航空業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生重大影響。

2.零售及消費(fèi)品行業(yè)。零售及消費(fèi)品行業(yè)屬于輕資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的行業(yè)，其商鋪大多通過經(jīng)營(yíng)租賃方式獲得。新租賃準(zhǔn)則下，這些經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)需上表，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債大幅增加，關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)也相應(yīng)發(fā)生較大變化。

3.化工與制藥行業(yè)。新租賃準(zhǔn)則下，這些資產(chǎn)均需納入資產(chǎn)負(fù)債表，導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債有所增加。

（四）對(duì)租賃業(yè)務(wù)實(shí)際操作的影響

對(duì)具體租賃業(yè)務(wù)類型來說，新租賃標(biāo)準(zhǔn)未對(duì)租賃業(yè)務(wù)類型加以區(qū)分，統(tǒng)一要求企業(yè)運(yùn)用單一的會(huì)計(jì)處理框架，對(duì)內(nèi)部租賃活動(dòng)中涉及的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債進(jìn)行記賬確認(rèn)，但短期租賃和低價(jià)值租賃的情況除外。同時(shí)，采用原租賃準(zhǔn)則下融資會(huì)計(jì)處理模型對(duì)折舊費(fèi)以及利息費(fèi)進(jìn)行確認(rèn)。重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)控制權(quán)使用判定，若在租賃業(yè)務(wù)合同有效期內(nèi)，可根據(jù)合同內(nèi)容完成特定資產(chǎn)等價(jià)交換。另外，新租賃準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)租賃合并，要求企業(yè)可根據(jù)租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)容、租期等要素進(jìn)行業(yè)務(wù)合并。具體體現(xiàn)在租賃交易架構(gòu)的調(diào)整方面：新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施可能導(dǎo)致承租人重新安排租賃的交易架構(gòu)，進(jìn)而影響出租人的業(yè)務(wù)模式。出租人可能需要調(diào)整與客戶的談判方式、合作模式等方面，以適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求。關(guān)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃豁免，雖然新租賃準(zhǔn)則對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃進(jìn)行了豁免處理，但這一豁免條款可能會(huì)成為構(gòu)建交易架構(gòu)的重要考慮因素。承租人可能會(huì)更傾向于選擇短期租賃或低價(jià)值資產(chǎn)租賃，以規(guī)避新準(zhǔn)則帶來的不利影響。租賃市場(chǎng)的變化方面：新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施可能會(huì)對(duì)租賃市場(chǎng)產(chǎn)生一定的影響。例如，一些承租人選擇減少經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)可能會(huì)導(dǎo)致租賃市場(chǎng)上退租風(fēng)險(xiǎn)的增加。同時(shí)，租賃公司也可能需要調(diào)整其業(yè)務(wù)策略，以適應(yīng)新準(zhǔn)則帶來的變化。

二、新租賃準(zhǔn)則下租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

（一）承租方的賬務(wù)處理

新租賃準(zhǔn)則下出租方不進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)分類，促使承租方財(cái)務(wù)賬務(wù)處理模式發(fā)生變化，主要以租賃期開始日借、付款時(shí)做會(huì)計(jì)分錄借、同時(shí)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用借三種模式，不同模式的賬務(wù)處理流程不同，承租方可根據(jù)具體租賃業(yè)務(wù)情況開展賬務(wù)處理工作。其中，在新租賃準(zhǔn)則下，承租方賃期開始日借模式賬務(wù)處理期間，需重點(diǎn)關(guān)注“使用權(quán)資產(chǎn)”入賬價(jià)值計(jì)算工作，統(tǒng)計(jì)好未支付的租賃付款額以及運(yùn)輸費(fèi)等直接初始費(fèi)用，確保計(jì)算得出的“使用權(quán)資產(chǎn)”原值精準(zhǔn)?！笆褂脵?quán)資產(chǎn)”計(jì)算采用成本初始值計(jì)算的方法，若出租方存在租賃激勵(lì)政策，承租方需在租賃期開始日扣除租賃激勵(lì)獎(jiǎng)金。另外，在租賃業(yè)務(wù)期間，承租人為了移除資產(chǎn)、復(fù)原資產(chǎn)、恢復(fù)原有場(chǎng)地等行為產(chǎn)生的成本，均為生產(chǎn)存貨發(fā)生，在進(jìn)行賬務(wù)處理期間可按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存貨相關(guān)內(nèi)容執(zhí)行，對(duì)上述成本數(shù)額進(jìn)行計(jì)算確認(rèn)。此外，舊租賃準(zhǔn)則中對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理相關(guān)要求不多，承租人只需按照租賃合同內(nèi)容對(duì)費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算即可，與租賃業(yè)務(wù)存在關(guān)系的費(fèi)用計(jì)入業(yè)務(wù)損益，并將貸記劃入銀行貸款，而借記劃入業(yè)務(wù)費(fèi)用成本科目。例如，在租賃業(yè)務(wù)開展時(shí)，承租人按照要求對(duì)業(yè)務(wù)租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，待達(dá)到租期后分別將借記與貸記費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)與銀行中。但是，新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理工作提出新要求，在原有規(guī)則基礎(chǔ)上對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，并按照實(shí)際利率對(duì)負(fù)債內(nèi)容進(jìn)行攤銷。同時(shí)，新租賃準(zhǔn)則要求承租人對(duì)租賃業(yè)務(wù)租賃負(fù)債資產(chǎn)采用折舊計(jì)提的計(jì)算方法，確保負(fù)債資產(chǎn)所有權(quán)確認(rèn)的合理性。若存在無法確認(rèn)負(fù)債資產(chǎn)所有權(quán)的情況，承租人需根據(jù)租賃業(yè)務(wù)的資產(chǎn)使用壽命、租期完成折舊計(jì)提，要求租賃負(fù)債資產(chǎn)在資產(chǎn)使用壽命完成計(jì)提工作。最后，新租賃準(zhǔn)則下短期租賃與低價(jià)值租賃業(yè)務(wù)出現(xiàn)明顯的變化，要求承租人采用直線法計(jì)算當(dāng)期損益，將按照資產(chǎn)成本計(jì)入，確保租賃負(fù)債以及使用權(quán)確認(rèn)的合理性。

（二）出租方的賬務(wù)處理

首先，新租賃準(zhǔn)則對(duì)出租方租賃業(yè)務(wù)賬務(wù)處理內(nèi)容作出明確調(diào)整，細(xì)化會(huì)計(jì)處理規(guī)定以及細(xì)則，新租賃準(zhǔn)則將融資租賃業(yè)務(wù)視為出租方的一種銷售行為，在計(jì)算收益期間直接將租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)入直接費(fèi)用中，經(jīng)過銷售部門進(jìn)行確認(rèn)，將融資租賃業(yè)務(wù)相關(guān)損益計(jì)入銷售成本中。在進(jìn)行應(yīng)收租賃融資款計(jì)算期間，出租人需要以第三十八條以及第四十四條有關(guān)規(guī)定計(jì)算利率。其次，經(jīng)營(yíng)租賃出租方賬務(wù)處理采用直線法，租賃業(yè)務(wù)的收款額為業(yè)務(wù)開展的租金，出租方能夠根據(jù)經(jīng)濟(jì)直線波動(dòng)趨勢(shì)，直觀地了解租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益與經(jīng)濟(jì)消耗情況，為租賃業(yè)務(wù)賬務(wù)處理提供便利條件。若出租方經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)費(fèi)用初始值較小，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)需要對(duì)其進(jìn)行資本化處理，同時(shí)，在租賃有效期內(nèi)將其納入業(yè)務(wù)損益中，最終根據(jù)主租金收入確定具體基數(shù)。如果在經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)開展期間，受外界因素影響出現(xiàn)業(yè)務(wù)變更，出租人需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》內(nèi)容，對(duì)新經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)重新進(jìn)行會(huì)計(jì)處理相關(guān)工作。

（三）稅會(huì)差異與納稅調(diào)整

在稅法中，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需租入的固定資產(chǎn)所支付的租賃費(fèi)用，按以下方式在稅前扣除：經(jīng)營(yíng)租賃的支出費(fèi)用，按租賃期均除;融資租賃的支出費(fèi)用，對(duì)形成的融資租賃資產(chǎn)計(jì)提的折舊金額予以稅前扣除。

三、新租賃準(zhǔn)則下租賃業(yè)務(wù)稅務(wù)處理

新租賃準(zhǔn)則下租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理是一個(gè)復(fù)雜而關(guān)鍵的問題，它涉及到承租人和出租人雙方的稅務(wù)處理，以及經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的不同處理方式。

（一）租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的增值稅處理

在新租賃準(zhǔn)則下開展租賃業(yè)務(wù)，出租方的增值稅納稅義務(wù)主要分為三種形式，一是出租方提供有形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的租金，索取租金收入憑據(jù)的當(dāng)天，出租方將會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù);二是提供有形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的租金是采用預(yù)收賬款的形式，預(yù)收賬款收入當(dāng)天出租方將產(chǎn)生納稅義務(wù);三是在有形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生租賃服務(wù)，并在當(dāng)天完成服務(wù)時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)。當(dāng)出租方產(chǎn)生增值稅納稅賬務(wù)時(shí)，工作人員要根據(jù)租賃業(yè)務(wù)實(shí)際服務(wù)情況進(jìn)行稅務(wù)處理。新租賃準(zhǔn)則要求增值稅賬務(wù)要根據(jù)稅法計(jì)算，得出銷項(xiàng)稅額的時(shí)間與金額要素內(nèi)容會(huì)存在于會(huì)計(jì)口徑不一致的情況，如應(yīng)收賬款計(jì)算時(shí)，會(huì)計(jì)收入數(shù)額不確定，進(jìn)而增值稅計(jì)算方式需要調(diào)整，要求租賃業(yè)務(wù)增值稅費(fèi)采用銷項(xiàng)稅額計(jì)算方法。

（二）對(duì)企業(yè)所得稅的影響

新租賃準(zhǔn)則下承租方會(huì)計(jì)處理模型變化導(dǎo)致其對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響，要求企業(yè)租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的固定資產(chǎn)租賃費(fèi)要按照新租賃準(zhǔn)則相關(guān)辦法進(jìn)行扣除。例如，在經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)中，出租方企業(yè)采用直線法為基礎(chǔ)計(jì)算得出具體的租賃收益金額，將該金額視為企業(yè)租賃業(yè)務(wù)獲取的收益。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)達(dá)成后，租金收入的確認(rèn)時(shí)間應(yīng)遵循合同條款的約定。若經(jīng)營(yíng)租賃合同中約定的租金收入期限跨越了不同的年度，并且采取了一次性結(jié)清的方式，那么出租方可以按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》中的具體規(guī)定來確認(rèn)租金收入，從而確保企業(yè)所得稅的稅率保持基本一致，無需因此進(jìn)行額外的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。新租賃準(zhǔn)則下融資租賃業(yè)務(wù)中，交易期間將會(huì)產(chǎn)生固定資產(chǎn)以及貸款利息，收入變化將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所得稅納稅金額發(fā)生變化。企業(yè)可根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》相關(guān)內(nèi)容要求，融資租賃模式下承租方需按照合同內(nèi)容支付租賃費(fèi)用，并與出租人簽訂成本計(jì)算方法，若租賃合同中未明確標(biāo)注具體的租賃支付費(fèi)用，則需要到公證處進(jìn)行價(jià)值公證，其數(shù)據(jù)作為企業(yè)所得稅納稅依據(jù)。

（三）特殊租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

1.短期租賃和低價(jià)值租賃。稅務(wù)處理：對(duì)于租賃期限不超過12個(gè)月的短期租賃，以及當(dāng)單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新時(shí)價(jià)值較低的資產(chǎn)租賃，承租人享有選擇權(quán)，即不將這類租賃中的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債納入賬面確認(rèn)。取而代之的是，承租人可將租賃期內(nèi)各期的租賃付款額，依據(jù)直線法或其他合理且系統(tǒng)的分?jǐn)偡绞?，?jì)入相關(guān)的資產(chǎn)成本或當(dāng)期的損益表中。在此情境下，會(huì)計(jì)上的處理方式與稅務(wù)（企業(yè)所得稅）的規(guī)定保持了一致，不存在差異。

2.售后租回交易。稅務(wù)處理：針對(duì)售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，若該行為構(gòu)成銷售，承租人在會(huì)計(jì)處理上需采取以下措施：若銷售對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)公允價(jià)值，差額部分應(yīng)視作預(yù)付租金處理;若高于市場(chǎng)公允價(jià)值，則差額部分應(yīng)視為從出租人處獲得的額外融資。同時(shí)，承租人還需根據(jù)公允價(jià)值調(diào)整因銷售產(chǎn)生的利得或損失。值得注意的是，這種會(huì)計(jì)處理方式與企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理在時(shí)間上可能存在差異，即產(chǎn)生時(shí)間性差異。

總之，新租賃準(zhǔn)則實(shí)施背景下，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算、稅務(wù)處理等工作影響較大，尤其是給租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理帶來了新的挑戰(zhàn)和機(jī)遇。為了推動(dòng)企業(yè)盡快適應(yīng)準(zhǔn)則內(nèi)容，提高會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理工作質(zhì)效，企業(yè)需進(jìn)一步加深對(duì)新租賃準(zhǔn)則細(xì)則內(nèi)容的了解學(xué)習(xí)，建立健全的租賃業(yè)務(wù)臺(tái)賬，詳細(xì)記錄租賃業(yè)務(wù)的各項(xiàng)數(shù)據(jù)和信息。加強(qiáng)信息化系統(tǒng)建設(shè)，提高數(shù)據(jù)處理和分析能力。做好會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的差異分析，合理進(jìn)行所得稅匯算清繳和遞延所得稅的處理。同時(shí)，還需要持續(xù)關(guān)注相關(guān)法規(guī)的更新，及時(shí)調(diào)整財(cái)稅處理方法，盡可能提升自身的業(yè)務(wù)能力，提高企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)核算的精確度，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)效穩(wěn)定發(fā)展的目標(biāo)。

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[5] 樊宏濤.“營(yíng)改增”小企業(yè)售后回租融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理和稅法對(duì)比研究[J].時(shí)代金融，2016（36）：176+178.

（責(zé)編：賈偉）

[作者簡(jiǎn)介：馬曉娜，前海晉商國(guó)際融資租賃（深圳）有限公司中級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理。]