ESG報(bào)告鑒證主體的比較及選擇研究

【摘要】ESG報(bào)告鑒證是高質(zhì)量ESG信息披露的前提和保證，ESG報(bào)告的鑒證主體的選擇事關(guān)ESG報(bào)告鑒證市場(chǎng)的健康發(fā)展。目前，ESG報(bào)告鑒證主體主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、認(rèn)證機(jī)構(gòu)、其他組織和專(zhuān)家個(gè)人，呈現(xiàn)多鑒證主體并存現(xiàn)象，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。不同鑒證主體的性質(zhì)、鑒證能力、鑒證標(biāo)準(zhǔn)、鑒證意見(jiàn)和責(zé)任承擔(dān)能力都有差異，也都有各自的相對(duì)優(yōu)勢(shì)。ESG報(bào)告鑒證以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為單一主體，既不能滿(mǎn)足ESG報(bào)告鑒證市場(chǎng)的需要，還會(huì)引起獨(dú)立性方面的擔(dān)憂(yōu)，且容易形成壟斷，不利于國(guó)家金融安全。國(guó)家應(yīng)引導(dǎo)建立和形成多鑒證主體并存且充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)格局，加強(qiáng)對(duì)不同鑒證主體的監(jiān)管，提升不同鑒證主體的鑒證能力，大力促進(jìn)本土鑒證機(jī)構(gòu)的發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】ESG報(bào)告鑒證；鑒證主體；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；認(rèn)證機(jī)構(gòu)

【中圖分類(lèi)號(hào)】F231.5

★ 基金項(xiàng)目：集美大學(xué)誠(chéng)毅學(xué)院“跨國(guó)資本市場(chǎng)與國(guó)際財(cái)務(wù)管理”研究中心研究成果。

一、引言

高質(zhì)量的ESG信息披露，離不開(kāi)企業(yè)內(nèi)外部的監(jiān)督，要建設(shè)包括企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督、第三方獨(dú)立鑒證和監(jiān)管部門(mén)監(jiān)管的ESG信息披露監(jiān)管體系，如同財(cái)務(wù)報(bào)告的披露需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)一樣，由獨(dú)立的第三方對(duì)ESG報(bào)告進(jìn)行鑒證，是高質(zhì)量ESG信息披露的前提與保證（翟梓琪，2023）[ 1 ]。黃世忠（2022）認(rèn)為，由第三方實(shí)施獨(dú)立ESG報(bào)告鑒證可以抑制“漂綠”行為[ 2 ]，劉軍、韓玉斌（2023）認(rèn)為開(kāi)展ESG報(bào)告鑒證是提升ESG報(bào)告質(zhì)量和增強(qiáng)公眾信心的重要舉措[ 3 ]，宋獻(xiàn)中等（2023）研究發(fā)現(xiàn)，ESG報(bào)告鑒證能夠一定程度保障ESG信息披露質(zhì)量，在降低ESG評(píng)級(jí)分歧方面可能發(fā)揮重要作用[ 4 ]。王霞（2023）指出，歐盟（CSRD）、美國(guó)法令或規(guī)定提出強(qiáng)制鑒證要求，國(guó)際可持續(xù)鑒證準(zhǔn)則也在制訂過(guò)程中，國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）明確提出鑒證是ESG報(bào)告生態(tài)重要組成部分，建議我國(guó)盡快引入強(qiáng)制鑒證機(jī)制[ 5 ]。

近年來(lái)，我國(guó)企業(yè)ESG報(bào)告信息披露呈增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，但總體上我國(guó)上市公司進(jìn)行ESG報(bào)告鑒證的比例偏低（陳曉峰等，2022）[ 6 ]，ESG報(bào)告鑒證服務(wù)仍處于萌芽階段。未來(lái)隨著ESG披露準(zhǔn)則體系逐步建立與規(guī)范，ESG報(bào)告鑒證的重要性和需求都將日益凸顯，應(yīng)未雨綢繆，培育與發(fā)展ESG報(bào)告鑒證服務(wù)市場(chǎng)。ESG報(bào)告鑒證主體的選擇，事關(guān)ESG報(bào)告鑒證服務(wù)市場(chǎng)的健康發(fā)展，因此，比較分析不同ESG報(bào)告鑒證主體的差異，明確ESG報(bào)告鑒證主體應(yīng)如何選擇，已成為迫切需要研究和解決的問(wèn)題。

二、ESG報(bào)告鑒證主體的現(xiàn)狀分析

（一）多種ESG報(bào)告鑒證主體并存，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈

ESG報(bào)告并非全新事務(wù)，它是對(duì)傳統(tǒng)社會(huì)責(zé)任報(bào)告（CSR）的繼承和發(fā)展（劉軍、陳靜婷，2023）[ 7 ]，企業(yè)早期一般稱(chēng)為“社會(huì)責(zé)任報(bào)告”，近年來(lái)通常以“可持續(xù)發(fā)展報(bào)告”和“環(huán)境、社會(huì)和公司治理報(bào)告”等名義進(jìn)行披露，因此本文所指的ESG報(bào)告是指上述各類(lèi)報(bào)告的統(tǒng)稱(chēng)，ESG報(bào)告鑒證也泛指上述各類(lèi)報(bào)告鑒證。

沈洪濤等（2010）統(tǒng)計(jì)的2009年前發(fā)布的58份鑒證報(bào)告顯示，不同鑒證主體的分布為：行業(yè)協(xié)會(huì)組織和專(zhuān)家29份（占比51%），咨詢(xún)機(jī)構(gòu)26份（占比44%），會(huì)計(jì)師事務(wù)所3份（占比5%）[ 8 ]。吳勛等（2017）年統(tǒng)計(jì)的中央企業(yè)2011—2015年ESG報(bào)告鑒證的情況與此類(lèi)似，其中學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)專(zhuān)家組占比54%、專(zhuān)家個(gè)人占比35%、咨詢(xún)機(jī)構(gòu)占比9%、會(huì)計(jì)師事務(wù)所占比僅為2%[ 9 ]。不過(guò)朱文莉等（2019）統(tǒng)計(jì)2011—2016年期間A股的149份ESG鑒證報(bào)告發(fā)現(xiàn)，83份為會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證（其中“四大”所鑒證的報(bào)告數(shù)量為52份），66份由認(rèn)證機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會(huì)和專(zhuān)家鑒證，會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐漸成為了社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證的主要提供方，他們認(rèn)為這是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施的鑒證質(zhì)量更高，可以顯著降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用導(dǎo)致的[ 1 0 ]。陳嵩潔等（2023）發(fā)現(xiàn)，2017—2022年會(huì)計(jì)師事務(wù)所在ESG報(bào)告鑒證服務(wù)市場(chǎng)中所占的行業(yè)份額逐漸遞減，到2021年其他鑒證機(jī)構(gòu)的市場(chǎng)占有率再次超過(guò)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而且還發(fā)現(xiàn)金融企業(yè)偏好選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，非金融企業(yè)則更偏好選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所以外的其他鑒證機(jī)構(gòu)[ 1 1 ]。根據(jù)香港會(huì)計(jì)師公會(huì)于2023年11月發(fā)表的研究報(bào)告《2023香港ESG鑒證最新情況：一個(gè)不斷演變的領(lǐng)域》顯示，截至2022年12月31日的香港上市公司ESG報(bào)告鑒證中，43%的鑒證提供者為會(huì)計(jì)師事務(wù)所，56%則為非會(huì)計(jì)師事務(wù)所。從上述研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的ESG報(bào)告鑒證市場(chǎng)中，存在多主體并存的現(xiàn)象，且不同歷史階段鑒證主體的市場(chǎng)份額有較大起伏，不同性質(zhì)的公司在選擇鑒證主體方面存在不同的偏好，雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占市場(chǎng)份額較高，但認(rèn)證機(jī)構(gòu)、咨詢(xún)機(jī)構(gòu)甚至專(zhuān)家個(gè)人等在ESG報(bào)告鑒證市場(chǎng)中也都具有一定的市場(chǎng)份額，也極具競(jìng)爭(zhēng)力。根據(jù)IFAC的調(diào)查報(bào)告，從全球范圍來(lái)看，鑒證提供方一樣呈現(xiàn)不同特征，在不同國(guó)家結(jié)構(gòu)存在顯著差異，但總體而言，2021年審查的ESG相關(guān)鑒證報(bào)告中，57%由會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供，43%由其他5類(lèi)服務(wù)商提供[ 5 ]。由此可見(jiàn)，不管是從全球范圍來(lái)看，還是從我國(guó)實(shí)踐來(lái)看，ESG鑒證市場(chǎng)中多鑒證主體并存，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。

（二）ESG報(bào)告鑒證主體的分類(lèi)

目前，世界各國(guó)和地區(qū)都尚未對(duì)ESG報(bào)告鑒證主體的資格進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，僅要求鑒證主體為獨(dú)立第三方[ 1 1 ]。利益導(dǎo)向不同，對(duì)ESG報(bào)告鑒證主體的分類(lèi)也就不同，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通常將鑒證主體分為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和非會(huì)計(jì)師事務(wù)所的其他鑒證機(jī)構(gòu)。結(jié)合ESG報(bào)告鑒證的歷史發(fā)展與現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，ESG鑒證主體主要可以分為會(huì)計(jì)師事務(wù)所、認(rèn)證機(jī)構(gòu)、其他組織和專(zhuān)家個(gè)人四大類(lèi)：

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為資本市場(chǎng)最重要的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)之一，既為企業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)等業(yè)務(wù)，也為企業(yè)提供其他鑒證業(yè)務(wù)（包括ESG報(bào)告鑒證），其從事ESG報(bào)告鑒證具有先天優(yōu)勢(shì)，特別是隨著國(guó)際可持續(xù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）發(fā)布國(guó)際可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則后，財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告呈現(xiàn)整合的趨勢(shì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在ESG報(bào)告鑒證市場(chǎng)中的優(yōu)勢(shì)會(huì)更加明顯。目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)充分認(rèn)識(shí)到了ESG報(bào)告鑒證帶來(lái)的機(jī)遇，以“四大”為代表的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在ESG報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)中占有較大份額，但非“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所（尤其是我國(guó)本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所）ESG報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)仍處于起步階段（陳嵩潔，2023）[ 1 1 ]。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也為客戶(hù)提供ESG咨詢(xún)服務(wù)。

2.認(rèn)證機(jī)構(gòu)

認(rèn)證機(jī)構(gòu)是指經(jīng)國(guó)務(wù)院認(rèn)證認(rèn)可監(jiān)督管理部門(mén)批準(zhǔn)，并依法取得法人資格，具有某種資質(zhì)可從事批準(zhǔn)范圍內(nèi)的認(rèn)證活動(dòng)的機(jī)構(gòu)。它是一種非國(guó)家機(jī)關(guān)，由企業(yè)、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體等多種性質(zhì)的組織并行存在。認(rèn)證機(jī)構(gòu)的主要職責(zé)包括審核、認(rèn)證評(píng)定和認(rèn)證標(biāo)志的使用管理以及認(rèn)證后續(xù)服務(wù)。目前，國(guó)內(nèi)開(kāi)展ESG鑒證服務(wù)的認(rèn)證機(jī)構(gòu)主要包括SGS（通標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)服務(wù)有限公司）、BV（必維）、TüV（德國(guó)技術(shù)監(jiān)督協(xié)會(huì)）等外資機(jī)構(gòu)以及本土認(rèn)證機(jī)構(gòu)CQC（中國(guó)質(zhì)量認(rèn)證中心）等，這些機(jī)構(gòu)雖然涉足ESG鑒證較晚，但業(yè)務(wù)基礎(chǔ)早已有之（王賓雷等，2024）[ 1 2 ]。

3.其他組織

除了認(rèn)證機(jī)構(gòu)，還有很多其他組織也在ESG領(lǐng)域發(fā)揮著重要作用。這些組織可能包括咨詢(xún)公司、非政府組織（NGO）、行業(yè)協(xié)會(huì)、研究機(jī)構(gòu)和投資聯(lián)盟等，他們各自具有不同的特點(diǎn)和能力，共同推動(dòng)著ESG理念和實(shí)踐的發(fā)展。這些組織也在不同程度上開(kāi)展了ESG鑒證服務(wù)業(yè)務(wù)。

4.專(zhuān)家個(gè)人

在ESG領(lǐng)域，專(zhuān)家個(gè)人也發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。他們通常具備深厚的ESG理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，能夠在政策制定、研究分析和企業(yè)咨詢(xún)等方面提供專(zhuān)業(yè)的指導(dǎo)和建議。專(zhuān)家個(gè)人憑借其在專(zhuān)業(yè)判斷方面的優(yōu)勢(shì)，在ESG報(bào)告鑒證服務(wù)方面也發(fā)揮積極作用。

三、不同ESG報(bào)告鑒證主體影響鑒證質(zhì)量因素的比較分析

（一）鑒證主體的性質(zhì)

不同性質(zhì)的鑒證機(jī)構(gòu)服務(wù)水平不同，這會(huì)影響報(bào)告使用者對(duì)鑒證服務(wù)提供方獨(dú)立性及專(zhuān)業(yè)性的判斷，進(jìn)而影響鑒證報(bào)告的公信力[ 1 3 ]。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是依法獨(dú)立承擔(dān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，具有較強(qiáng)獨(dú)立性、專(zhuān)業(yè)性。認(rèn)證機(jī)構(gòu)是依法取得資質(zhì)，按照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與技術(shù)規(guī)范獨(dú)立提供認(rèn)證服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)，也具有一定的獨(dú)立性、專(zhuān)業(yè)性要求。其他組織性質(zhì)各異，主要依靠專(zhuān)業(yè)能力開(kāi)展業(yè)務(wù)。專(zhuān)家個(gè)人則主要依靠其專(zhuān)業(yè)背景知識(shí)、獨(dú)立思考和創(chuàng)新的能力、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度以及廣泛的社會(huì)影響力和聲譽(yù)等開(kāi)展業(yè)務(wù)，兩者在開(kāi)展鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，能否滿(mǎn)足獨(dú)立性要求，需要具體分析。

（二）鑒證能力

會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常擁有一批具備深厚財(cái)務(wù)、稅務(wù)和法律等專(zhuān)業(yè)知識(shí)的鑒證師和審計(jì)師。他們不僅具備扎實(shí)的理論基礎(chǔ)，還擁有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，能夠準(zhǔn)確地識(shí)別和評(píng)估鑒證對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)和問(wèn)題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕M織架構(gòu)和工作流程，能夠確保鑒證工作的規(guī)范性和高效性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)領(lǐng)域廣泛，涵蓋了財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證、稅務(wù)鑒證、內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理等多個(gè)方面。這種多元化的服務(wù)領(lǐng)域使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠?yàn)榭蛻?hù)提供全方位的鑒證服務(wù)，滿(mǎn)足不同客戶(hù)的需求。

認(rèn)證機(jī)構(gòu)作為專(zhuān)門(mén)從事認(rèn)證活動(dòng)的機(jī)構(gòu)，其鑒證能力主要體現(xiàn)在對(duì)標(biāo)準(zhǔn)和要求的深入理解以及專(zhuān)業(yè)的評(píng)估和審核的技術(shù)上。認(rèn)證機(jī)構(gòu)通常具備豐富的認(rèn)證經(jīng)驗(yàn)和專(zhuān)業(yè)的評(píng)估團(tuán)隊(duì)，能夠準(zhǔn)確地判斷被認(rèn)證對(duì)象是否符合特定的標(biāo)準(zhǔn)或要求。它們通過(guò)制定嚴(yán)格的認(rèn)證流程、先進(jìn)的評(píng)估方法和技術(shù)手段，確保認(rèn)證結(jié)果的客觀(guān)性和準(zhǔn)確性。尤其在ESG的環(huán)境方面，認(rèn)證機(jī)構(gòu)針對(duì)不同企業(yè)實(shí)施過(guò)大量的ISO系列環(huán)境認(rèn)證和核查，建立起了龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)可以進(jìn)行縱向和橫向?qū)Ρ龋谌藛T能力和硬件技術(shù)方面都具有明顯優(yōu)勢(shì)[ 1 2 ]。

其他組織如咨詢(xún)公司，在戰(zhàn)略、市場(chǎng)和運(yùn)營(yíng)多個(gè)領(lǐng)域擁有專(zhuān)業(yè)的知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，其鑒證能力主要體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、市場(chǎng)狀況和運(yùn)營(yíng)效率等方面的評(píng)估和咨詢(xún)。它們能夠通過(guò)深入的分析和研究，為企業(yè)提供客觀(guān)和準(zhǔn)確的鑒證意見(jiàn)，幫助企業(yè)做出明智的決策，優(yōu)化資源配置提升競(jìng)爭(zhēng)力。

專(zhuān)家個(gè)人則具備扎實(shí)的專(zhuān)業(yè)背景知識(shí)，能夠確保專(zhuān)家在評(píng)估、審核和判斷時(shí)依據(jù)準(zhǔn)確和全面的信息，做出科學(xué)、合理的判斷。通過(guò)參與多種項(xiàng)目的鑒證工作，專(zhuān)家能夠積累大量的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，熟悉各種特殊情況和問(wèn)題的處理方法。實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)有助于專(zhuān)家更準(zhǔn)確地識(shí)別企業(yè)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，并提出有效的解決方案。專(zhuān)家具備敏銳的洞察和分析能力，能夠迅速地捕捉關(guān)鍵信息，準(zhǔn)確判斷事物的本質(zhì)和趨勢(shì)。ESG鑒證存在很多定性判斷，專(zhuān)家個(gè)人在這方面可以起到獨(dú)特作用。

（三）鑒證標(biāo)準(zhǔn)

目前，國(guó)際上還沒(méi)有形成統(tǒng)一的ESG報(bào)告鑒證標(biāo)準(zhǔn)，ESG報(bào)告鑒證主體應(yīng)用較多的標(biāo)準(zhǔn)主要包括國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）制定《國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號(hào)（修訂版）——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》（ISAE 3000）、社會(huì)和倫理責(zé)任協(xié)會(huì)編制的《AA1000審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)》、國(guó)際化標(biāo)準(zhǔn)組織的ISO14604-3：2019等。我國(guó)上市公司有近64%的ESG報(bào)告鑒證采用ISAE 3000標(biāo)準(zhǔn)，30%的ESG報(bào)告鑒證采用AA1000標(biāo)準(zhǔn)，其中會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的ESG報(bào)告鑒證100%采用ISAE 3000標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以外的其他鑒證機(jī)構(gòu)主要采用AA1000標(biāo)準(zhǔn)[ 1 1 ]。鑒證標(biāo)準(zhǔn)的不同，導(dǎo)致鑒證程序和鑒證質(zhì)量、鑒證結(jié)果存在差異，使鑒證失去可比性。

（四）鑒證意見(jiàn)

ISAE3000的鑒證意見(jiàn)為合理保證或有限保證，AA1000的鑒證意見(jiàn)為高度保證或中度保證，并進(jìn)一步分為第一類(lèi)保證和第二類(lèi)保證。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)上市公司依據(jù)ISAE3000出具的鑒證意見(jiàn)中，86%的鑒證結(jié)論使用消極的表達(dá)方式作出有限保證，僅有14%的鑒證結(jié)論為合理保證，而采取AA1000進(jìn)行的鑒證報(bào)告，沒(méi)有出現(xiàn)明確的高度保證，而且有33%沒(méi)有明確保證程度，其他的均為不同程度的中度保證[ 1 1 ]。從不同鑒證主體來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常以消極的方式作出保證，認(rèn)證機(jī)構(gòu)、咨詢(xún)機(jī)構(gòu)則較多采用積極的方式進(jìn)行保證。各種不同的鑒證意見(jiàn)，很容易導(dǎo)致ESG報(bào)告鑒證結(jié)果失去可靠性和可比性，讓報(bào)告使用者無(wú)所適從。

（五）鑒證責(zé)任承擔(dān)

鑒證責(zé)任承擔(dān)的能力大小受到鑒證主體的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能、鑒證實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、獨(dú)立性和聲譽(yù)以及法規(guī)遵守和風(fēng)險(xiǎn)管理等多個(gè)因素的共同影響。另外，也受主體的組織形式的影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和認(rèn)證機(jī)構(gòu)是依照專(zhuān)門(mén)法律法規(guī)成立的中介機(jī)構(gòu)，具有較強(qiáng)的依法承擔(dān)民事責(zé)任的能力，而其他組織形式多樣，在承擔(dān)責(zé)任方面差異較大，專(zhuān)家個(gè)人作為自然人，承擔(dān)責(zé)任的能力很難確定。

四、不同ESG報(bào)告鑒證主體的相對(duì)優(yōu)勢(shì)分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展ESG報(bào)告鑒證的相對(duì)優(yōu)勢(shì)分析

1.嚴(yán)格遵循道德規(guī)范能夠保持獨(dú)立性，形成良好公信力

會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循的道德規(guī)范主要圍繞會(huì)計(jì)職業(yè)道德展開(kāi)，這些規(guī)范確保了會(huì)計(jì)師在執(zhí)行職責(zé)時(shí)能夠保持高度的誠(chéng)信、公正和專(zhuān)業(yè)性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所所遵循的職業(yè)道德主要包括獨(dú)立性聲明、專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域、鑒證經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)資格等。這些道德規(guī)范共同構(gòu)成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心價(jià)值觀(guān)和行為準(zhǔn)則，為行業(yè)的健康發(fā)展提供了有力保障。道德規(guī)范能夠有效增強(qiáng)鑒證報(bào)告的可信度，遏制由于信息不對(duì)稱(chēng)而引起利益相關(guān)者的逆向選擇或存在道德風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)。最后，獨(dú)立性是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的立身之本，也是其公信力的重要來(lái)源[ 1 4 ]。

2.高專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)業(yè)帶來(lái)較高的專(zhuān)業(yè)勝任能力

長(zhǎng)期以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)方面，遵循系統(tǒng)的方法論，持續(xù)進(jìn)行繼續(xù)教育，并保持較高的專(zhuān)業(yè)勝任能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所成文的高專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)通常體現(xiàn)在其制定和執(zhí)行的一系列規(guī)章制度、行業(yè)準(zhǔn)則和內(nèi)部規(guī)范中。這些標(biāo)準(zhǔn)確保了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供鑒證服務(wù)時(shí)，能夠保持高度的專(zhuān)業(yè)性、準(zhǔn)確性和公正性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所高專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的成文規(guī)范包括：遵循國(guó)際和行業(yè)準(zhǔn)則、持續(xù)教育與培訓(xùn)、客戶(hù)信息與保密制度以及職業(yè)道德規(guī)范。這些成文的高專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)共同構(gòu)成了會(huì)計(jì)事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力，使其能夠在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出，為顧客提供更加優(yōu)質(zhì)和專(zhuān)業(yè)的鑒證服務(wù)。

3.豐富的鑒證業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)便于針對(duì)性開(kāi)展鑒證服務(wù)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的第三方鑒證機(jī)構(gòu)，在鑒證服務(wù)方面存在天然的優(yōu)勢(shì)和豐富的經(jīng)驗(yàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所以審計(jì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告起家，對(duì)客戶(hù)非常了解，這與鑒證客戶(hù)的溝通建立了橋梁。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在以往的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中已經(jīng)積累了較為豐富的經(jīng)驗(yàn)且形成了系統(tǒng)的方法論，這些對(duì)于確保可持續(xù)發(fā)展報(bào)告鑒證結(jié)果的可靠性、獨(dú)立性等至關(guān)重要[ 1 1 ]。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在長(zhǎng)期的業(yè)務(wù)發(fā)展中，接觸到了各行各業(yè)的企業(yè)，對(duì)不同行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)以及鑒證需求都有一定的了解。這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，能夠準(zhǔn)確地把握企業(yè)的實(shí)際情況，提供更具有針對(duì)性的鑒證服務(wù)。

4.嚴(yán)格的質(zhì)量控制以確保鑒證質(zhì)量

會(huì)計(jì)師事務(wù)所已建成相對(duì)成熟的鑒證服務(wù)體系[ 5 ]。會(huì)計(jì)師事務(wù)所具備嚴(yán)格的質(zhì)量把控。例如：建立全面的質(zhì)量控制體系、人員管理與培訓(xùn)、業(yè)務(wù)過(guò)程控制和內(nèi)復(fù)核與檢查等。制定詳細(xì)的質(zhì)量控制體系，可以確保業(yè)務(wù)活動(dòng)符合相關(guān)法規(guī)和職業(yè)道德準(zhǔn)則；重視人員管理與培訓(xùn)，可以確保他們具備必要的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。在業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中，采取一系列措施以確保鑒證的準(zhǔn)確性和完整性。通過(guò)復(fù)核項(xiàng)目的工作質(zhì)量、抽查重要事項(xiàng)以及對(duì)質(zhì)量控制體系的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正鑒證中存在的問(wèn)題。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還擁有強(qiáng)大的組織結(jié)構(gòu)、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)體系和嚴(yán)格的道德規(guī)范，有利于保證ESG報(bào)告的鑒證質(zhì)量。

5.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式有利于承擔(dān)鑒證責(zé)任

會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般為有限合伙制，合伙人分為普通合伙人和有限合伙人。普通合伙人在承擔(dān)責(zé)任方面承擔(dān)的是無(wú)限責(zé)任，在鑒證中如若有任何的失誤都會(huì)給整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)滅頂之災(zāi)。而有限合伙人承擔(dān)的是有限責(zé)任，這是有限合伙人在享受普通合伙企業(yè)收益的同時(shí)，控制并限制了其可能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。并且有限合伙事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)和資產(chǎn)運(yùn)用上具有較高的靈活性，使其在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中能夠更快地適應(yīng)變化和把握商機(jī)。

（二）其他鑒證主體開(kāi)展ESG報(bào)告鑒證的相對(duì)優(yōu)勢(shì)分析

1.具有豐富的專(zhuān)業(yè)背景知識(shí)

認(rèn)證機(jī)構(gòu)、其他組織和專(zhuān)家個(gè)人在ESG報(bào)告鑒證方面都具備豐富的專(zhuān)業(yè)背景知識(shí)。在ESG領(lǐng)域，鑒證主體需要深入地了解社會(huì)環(huán)境、社會(huì)責(zé)任和公司治理三個(gè)方面的專(zhuān)業(yè)背景知識(shí)，這些是鑒證主體在鑒證時(shí)保證鑒證結(jié)果準(zhǔn)確性和可靠性的基礎(chǔ)。擁有豐富的專(zhuān)業(yè)背景知識(shí)能夠更好地理解企業(yè)在ESG方面的實(shí)踐和挑戰(zhàn)，從而提供更加精準(zhǔn)和更有價(jià)值的鑒證服務(wù)。

2.鑒證范圍廣

鑒證范圍大多為ESG報(bào)告本身，而非局限于其中部分關(guān)鍵績(jī)效信息或數(shù)據(jù)，但不包括財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)、預(yù)測(cè)性數(shù)據(jù)、以前年度數(shù)據(jù)、外部資料或外部專(zhuān)家意見(jiàn)[ 1 5 ]。大多數(shù)ESG報(bào)告鑒證的范圍是有限的，只鑒證少數(shù)的ESG指標(biāo)，鑒證對(duì)象也多集中于定量的指標(biāo)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在ESG報(bào)告鑒證中嚴(yán)格遵循鑒證程序和規(guī)范，這在一定程度上限制了ESG報(bào)告的鑒證范圍，傳統(tǒng)的鑒證技術(shù)也可能限制鑒證對(duì)象和鑒證范圍。認(rèn)證機(jī)構(gòu)、其他組織和專(zhuān)家個(gè)人在鑒證過(guò)程中沒(méi)有嚴(yán)苛的鑒證程序和規(guī)范，他們可依據(jù)客戶(hù)的鑒證需求增加鑒證范圍。這不僅擴(kuò)大了ESG報(bào)告的鑒證范圍，還同時(shí)滿(mǎn)足了客戶(hù)的需求。

3.鑒證成本低

在目前的鑒證服務(wù)中，認(rèn)證機(jī)構(gòu)和其他組織鑒證費(fèi)用方面普遍偏低。一方面是它們可能規(guī)模較小，運(yùn)用更為靈活，能夠降低鑒證的成本。另一方面是它們?cè)讵M小和局限的鑒證市場(chǎng)中為了生存，以低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的方式爭(zhēng)取鑒證服務(wù)的機(jī)會(huì)。這樣不僅可以積累鑒證實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還可以提升自身的影響力，獲得客戶(hù)的認(rèn)可。專(zhuān)家個(gè)人的鑒證成本只涉及到個(gè)人的時(shí)間成本，沒(méi)有團(tuán)隊(duì)和運(yùn)營(yíng)成本。專(zhuān)家的鑒證費(fèi)用一般與專(zhuān)家的個(gè)人聲譽(yù)有關(guān)，并由專(zhuān)家自己定價(jià)。相對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所高額的運(yùn)營(yíng)、團(tuán)隊(duì)和固定資產(chǎn)成本，認(rèn)證機(jī)構(gòu)、其他組織和專(zhuān)家個(gè)人的鑒證成本要低得多。

五、ESG報(bào)告鑒證主體的選擇及行業(yè)發(fā)展建議

（一）引導(dǎo)建立和形成多鑒證主體并存并充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)格局

ESG報(bào)告鑒證主體應(yīng)如何選擇，有兩種代表性觀(guān)點(diǎn)：一是以北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略委員會(huì)為代表的行業(yè)力量提出，要建立ESG鑒證準(zhǔn)入機(jī)制，并建議明確由會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為ESG報(bào)告鑒證服務(wù)機(jī)構(gòu)[ 1 6 ]；二是周昌旭、楊榮美（2024）提出的兩種模式構(gòu)想，一是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主體，內(nèi)部專(zhuān)業(yè)化分工的縱向組織模式，一是以項(xiàng)目為主導(dǎo)，政府建立專(zhuān)家?guī)斓臋M向組織模式，同時(shí)他們認(rèn)為不管采取哪種模式，ESG信息的鑒證與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息的鑒證存在本質(zhì)區(qū)別，單一鑒證主體已不能滿(mǎn)足專(zhuān)業(yè)勝任能力要求[ 1 7 ]。筆者認(rèn)為，多種ESG報(bào)告鑒證主體并存的市場(chǎng)格局，既是事實(shí)，也是歷史發(fā)展的必然，考慮以下因素，國(guó)家應(yīng)引導(dǎo)建立和形成多鑒證主體并存并充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)格局：

1. ESG的內(nèi)涵決定，單一鑒證主體滿(mǎn)足不了ESG報(bào)告鑒證需要

ESG涉及環(huán)境、社會(huì)和公司治理的諸多議題，未來(lái)的議題可能還會(huì)繼續(xù)增加，ESG報(bào)告的內(nèi)容幾乎涵蓋了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的方方面面。ESG報(bào)告的編制與鑒證，不僅需要運(yùn)用包括會(huì)計(jì)、審計(jì)在內(nèi)的各種技術(shù)和知識(shí)，也需要掌握經(jīng)濟(jì)、管理、政治、法律、科學(xué)技術(shù)等各方面的技術(shù)和知識(shí)，不僅有定量的核算，也有定性的判斷，同時(shí)，在不同的行業(yè)、不同的企業(yè)的報(bào)告會(huì)有千差萬(wàn)別，這就意味著，單一的鑒證主體，可能在某一方面具備一定的優(yōu)勢(shì)，但滿(mǎn)足不了全方位的ESG報(bào)告鑒證的需要的。

不同的鑒證主體，具備不同的專(zhuān)業(yè)背景知識(shí)、專(zhuān)業(yè)鑒證能力和鑒證實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)等，他們?cè)贓SG報(bào)告鑒證過(guò)程中可以發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)，提供更全面和更深入的鑒證服務(wù)。不同的鑒證主體在鑒證過(guò)程中可能有不同的關(guān)注點(diǎn)和側(cè)重點(diǎn)，能夠?qū)SG報(bào)告中的各個(gè)方面進(jìn)行全面和細(xì)致的審查。例如，有的鑒證主體可能更關(guān)注社會(huì)環(huán)境方面的表現(xiàn)，而有的鑒證主體可能更關(guān)注社會(huì)責(zé)任和公司治理方面的情況。這種多樣化的關(guān)注有助于鑒證主體更全面地揭示企業(yè)ESG報(bào)告的實(shí)踐，提高ESG報(bào)告的準(zhǔn)確性和可靠性。ESG報(bào)告的鑒證需要遵循一定的鑒證標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，而這些鑒證標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范可能因地區(qū)和行業(yè)等因素而有所不同。不同的鑒證主體可能更熟悉或擅長(zhǎng)某些特定的鑒證標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，因此在鑒證過(guò)程中能夠更好地理解和應(yīng)用這些標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，確保ESG報(bào)告的合規(guī)性。

2.以會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為單一鑒證主體的專(zhuān)營(yíng)制度可能會(huì)引起獨(dú)立性擔(dān)憂(yōu)

鑒證主體的獨(dú)立性，是影響鑒證主體的核心因素，影響?yīng)毩⑿缘囊蛩睾芏?，?mark style="display:none;">dB3SYDPTObQj93CwSY7aFctpM1BGG429q6GokZF5yWI=中鑒證主體為客戶(hù)提供的服務(wù)種類(lèi)以及從鑒證對(duì)象收取的全部費(fèi)用的多少對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。如果以會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為單一鑒證主體，則可能出現(xiàn)一個(gè)事務(wù)所為同一客戶(hù)提供財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)和包括ESG鑒證在內(nèi)的鑒證業(yè)務(wù)等，同時(shí)還可能提供包括ESG咨詢(xún)?cè)趦?nèi)的各類(lèi)咨詢(xún)服務(wù)，這種情況無(wú)疑會(huì)引起人們對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的擔(dān)憂(yōu)。

3.以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為單一鑒證主體的專(zhuān)營(yíng)制度可能會(huì)導(dǎo)致壟斷，不利于國(guó)家金融安全

如上面論述所指出，目前開(kāi)展ESG報(bào)告鑒證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是“四大”，本土?xí)?jì)師事務(wù)所的ESG報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)仍處于起步階段。如果以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為單一的鑒證主體，可能會(huì)導(dǎo)致壟斷現(xiàn)象：一是這種制度本身就會(huì)形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所壟斷ESG鑒證市場(chǎng)，不利于競(jìng)爭(zhēng)；二是，“四大”所的專(zhuān)業(yè)服務(wù)能力，很有可能獲得ESG鑒證服務(wù)的大部分市場(chǎng)份額，出現(xiàn)“四大”所壟斷ESG鑒證服務(wù)的局面。陳漢文、韓洪靈等（2024）指出，中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)已經(jīng)出現(xiàn)“四大”所在中央企業(yè)、金融行業(yè)等領(lǐng)域出現(xiàn)集中化的現(xiàn)象，而且隨著普華永道和德勤面臨的市場(chǎng)危機(jī)，未來(lái)可能出現(xiàn)“二大”寡頭壟斷的風(fēng)險(xiǎn)，可能會(huì)引發(fā)國(guó)家金融安全[ 1 8 ]。ESG鑒證市場(chǎng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所專(zhuān)營(yíng)制度，同樣可能會(huì)強(qiáng)化這種壟斷現(xiàn)象，不利于國(guó)家金融安全。

（二）加強(qiáng)對(duì)不同鑒證主體的監(jiān)管

加強(qiáng)對(duì)不同鑒證主體的監(jiān)管是確保鑒證工作質(zhì)量和維護(hù)市場(chǎng)秩序的重要措施。應(yīng)盡快制定出明確的鑒證主體監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，確保鑒證主體在遵循相同的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范下進(jìn)行ESG鑒證。這有助于減少監(jiān)管的漏洞，提高鑒證結(jié)果的準(zhǔn)確性和可靠性。對(duì)鑒證主體進(jìn)行嚴(yán)格的鑒證資質(zhì)審核和認(rèn)證，確保其具備從事鑒證工作的能力。這可以通過(guò)設(shè)立專(zhuān)門(mén)的認(rèn)證機(jī)構(gòu)或委員會(huì)來(lái)實(shí)現(xiàn)，對(duì)鑒證主體進(jìn)行定期評(píng)估和監(jiān)督。也可以定期對(duì)鑒證主體進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)檢查和監(jiān)督，確保其鑒證工作的合規(guī)性和真實(shí)性。這包括對(duì)鑒證過(guò)程、鑒證報(bào)告以及鑒證人員的監(jiān)督，確保鑒證工作符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。設(shè)立投訴和舉報(bào)渠道，鼓勵(lì)公眾對(duì)鑒證主體的違規(guī)行為進(jìn)行舉報(bào)。對(duì)舉報(bào)問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)調(diào)查和處理，對(duì)違規(guī)的鑒證主體進(jìn)行處罰和曝光，也可以形成有效的震懾作用。

（三）提升不同鑒證主體的鑒證能力，大力促進(jìn)本土鑒證機(jī)構(gòu)的發(fā)展

針對(duì)不同的鑒證主體，開(kāi)展有針對(duì)性的教育與培訓(xùn)活動(dòng)。通過(guò)系統(tǒng)的培訓(xùn)，提高鑒證人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、專(zhuān)業(yè)技能和職業(yè)道德素養(yǎng)。首先，注重理論與實(shí)際相結(jié)合，通過(guò)模擬訓(xùn)練和案例分析等方式，提高鑒證人員的實(shí)操能力以及應(yīng)變能力，明確鑒證流程、標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范，確保鑒證工作的準(zhǔn)確性和一致性。其次，定期更新鑒證標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，以適應(yīng)新的鑒證和法律法規(guī)環(huán)境。鼓勵(lì)鑒證主體積極采用先進(jìn)的鑒證技術(shù)和工具，提高鑒證的準(zhǔn)確性和效率。例如，利用現(xiàn)代科技手段進(jìn)行數(shù)據(jù)分析和圖像識(shí)別等，提高鑒證工作的科學(xué)技術(shù)含量和專(zhuān)業(yè)化水平。建立健全鑒證工作的質(zhì)量控制體系，對(duì)鑒證過(guò)程進(jìn)行全程的監(jiān)控管理。最后，加強(qiáng)監(jiān)督力度，對(duì)鑒證機(jī)構(gòu)和鑒證人員進(jìn)行定期的檢查和評(píng)估，確保其符合相關(guān)的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于不符合標(biāo)準(zhǔn)的鑒證機(jī)構(gòu)和鑒證人員，要及時(shí)整改或淘汰。

同時(shí)，國(guó)家應(yīng)出臺(tái)扶持政策，鼓勵(lì)和引導(dǎo)包括本土?xí)?jì)師事務(wù)所、本土認(rèn)證機(jī)構(gòu)在內(nèi)的鑒證機(jī)構(gòu)積極開(kāi)展ESG鑒證業(yè)務(wù)，大力促進(jìn)本土鑒證機(jī)構(gòu)的發(fā)展。

六、結(jié)語(yǔ)

隨著ESG報(bào)告披露制度的逐步規(guī)范和完善，ESG報(bào)告鑒證的重要性將逐漸被人們所認(rèn)識(shí)，ESG報(bào)告鑒證市場(chǎng)面臨巨大的發(fā)展機(jī)遇?，F(xiàn)階段，ESG報(bào)告鑒證市場(chǎng)還處于初步階段，需要多種鑒證主體積極參與，充分競(jìng)爭(zhēng)，以促進(jìn)ESG報(bào)告鑒證市場(chǎng)的健康發(fā)展。ESG報(bào)告鑒證主體的選擇，應(yīng)該交由市場(chǎng)自行選擇，政府在加強(qiáng)監(jiān)管的基礎(chǔ)上，引導(dǎo)ESG報(bào)告鑒證市場(chǎng)的規(guī)范和健康發(fā)展。未來(lái)，擁有深厚ESG領(lǐng)域?qū)I(yè)知識(shí)和具備豐富鑒證經(jīng)驗(yàn)的鑒證主體，有可能在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出。

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責(zé)編：夢(mèng)超