RCEP下中資企業(yè)“走出去”的稅務(wù)策略與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

【摘要】《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》（RCEP）加強(qiáng)了區(qū)域內(nèi)的經(jīng)濟(jì)一體化，助力提升成員國之間的貿(mào)易和投資。文章對相關(guān)文獻(xiàn)做了梳理并進(jìn)行相關(guān)政策解讀，剖析出我國企業(yè)對外投資可享受的稅務(wù)機(jī)遇；用相應(yīng)案例分析出我國企業(yè)對外投資的過程中會面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)包括：被東道國判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)、東道國實(shí)施特別納稅調(diào)整和費(fèi)用支付關(guān)聯(lián)方?jīng)]有實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動等，并提出相應(yīng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范策略，以期為我國企業(yè)在RCEP背景下合理把控對外投資提供參考。

【關(guān)鍵詞】RCEP；稅務(wù)策略；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類號】F810.42

一、相關(guān)文獻(xiàn)研究與政策解讀

（一）相關(guān)文獻(xiàn)研究

由于《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》（RCEP）各成員國稅收制度的差異，我國企業(yè)在對外投資的過程中會面臨一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)，學(xué)者們在具體的稅收風(fēng)險(xiǎn)上也做出了研究。田冠軍、倪疏桐（2023）從稅收的環(huán)境、稅收制度、稅負(fù)情況以及征管力度出發(fā)，研究得出企業(yè)會面臨稅收協(xié)調(diào)難以共識、稅收爭議和環(huán)境復(fù)雜多變的風(fēng)險(xiǎn)。而劉書明、余燕（2021）通過分析RCEP成員國的稅收制度，提出了不同國家的國情和稅收制度也會影響稅收協(xié)調(diào)。王素榮（2022）等人也提到稅收征管風(fēng)險(xiǎn)、濫用稅收協(xié)定風(fēng)險(xiǎn)，這些都是“走出去”企業(yè)的一些常規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

我國企業(yè)“走出去”迎來國際化投資、一體化經(jīng)濟(jì)、自由化貿(mào)易、數(shù)字化轉(zhuǎn)型等發(fā)展機(jī)遇。李士萌（2023）提到RCEP的全面生效將助力提升成員國之間的貿(mào)易和投資，全面提升區(qū)域內(nèi)貿(mào)易投資自由化水平，促進(jìn)地區(qū)和全球經(jīng)濟(jì)長期穩(wěn)定發(fā)展。鄭家興和張哲妍（2023）提到《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》生效實(shí)施以來，我國“走出去”企業(yè)迎來國際化投資、自由化貿(mào)易、一體化經(jīng)濟(jì)、數(shù)字化轉(zhuǎn)型等發(fā)展機(jī)遇。PA Petri，MG Plummer（2020）預(yù)測，到2030年，RCEP成員國預(yù)計(jì)將實(shí)現(xiàn)5190億美元的貿(mào)易自由化凈出口增長和1860億美元的凈國民收入增長。

以上學(xué)者的研究為企業(yè)對外投資提供了一定的借鑒經(jīng)驗(yàn)，但目前學(xué)者們的研究大多集中于稅收協(xié)定的風(fēng)險(xiǎn)和對新稅收政策的解讀等方面?？偟膩碚f，在中資企業(yè)“走出去”的稅務(wù)策略與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對上的研究較少，本文依托RCEP的背景，對我國對外投資的稅收政策進(jìn)行解讀，針對性的提出我國企業(yè)對外投資所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并提出合理化建議，幫助企業(yè)應(yīng)對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并做好稅收籌劃。

（二）相關(guān)政策解讀

《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》是一個(gè)重要的多邊貿(mào)易協(xié)定。RCEP包括15個(gè)成員國，分別是10個(gè)東南亞國家聯(lián)盟（ASEAN）成員國（緬甸、新加坡、文萊、印度尼西亞、泰國、馬來西亞、菲律賓、越南、老撾和柬埔寨）和中國、韓國、日本、新西蘭和澳大利亞。RCEZdL/t7H0LG5yu33LrvzP9YcmaqsltH4s034Boe6c7ck=P旨在降低成員國之間的貿(mào)易壁壘，通過減少關(guān)稅和非關(guān)稅措施來促進(jìn)區(qū)域貿(mào)易和投資；統(tǒng)一現(xiàn)有的多個(gè)雙邊協(xié)議，簡化和協(xié)調(diào)規(guī)則，從而使區(qū)域貿(mào)易更加高效。RCEP覆蓋了世界約30%的人口和全球GDP的相當(dāng)一部分，使其成為世界上最大的自由貿(mào)易區(qū)之一。這對全球和區(qū)域經(jīng)濟(jì)，特別是在提高區(qū)域內(nèi)國家的經(jīng)濟(jì)增長和增強(qiáng)全球供應(yīng)鏈的韌性方面都有重要意義。RCEP包括商品貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易、投資、經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作、知識產(chǎn)權(quán)、競爭政策、解決爭端等多個(gè)領(lǐng)域，該協(xié)定還具有地緣政治意義，特別是在美國對該地區(qū)影響力變化的背景下，它被視為中國在區(qū)域貿(mào)易和經(jīng)濟(jì)一體化中發(fā)揮更大作用的標(biāo)志?？傊琑CEP既是一個(gè)經(jīng)濟(jì)協(xié)定，也是一個(gè)重要的地緣政治事件，影響著整個(gè)亞太地區(qū)的未來貿(mào)易格局和國際關(guān)系。

RCEP第17章“一般例外”中的第14條以及第10章“投資”章節(jié)對稅收條款進(jìn)行了詳細(xì)描述。（1）概念界定：RCEP明確指出，由于關(guān)稅等進(jìn)口稅在自由貿(mào)易協(xié)定中通常作為獨(dú)立事項(xiàng)處理，有其專門的承諾減讓表，稅收和稅收措施不包括任何進(jìn)口稅或關(guān)稅。（2）稅收協(xié)定的優(yōu)先性：RCEP規(guī)定，其任何規(guī)定都不應(yīng)影響任何締約方在任何稅收協(xié)定項(xiàng)下的權(quán)利和義務(wù)。（3）權(quán)利義務(wù)的限定：RCEP指出，一般情況下，稅收措施不受RCEP具體規(guī)則的約束。在一般例外的基礎(chǔ)上，明確了稅收措施受約束的特別情況。第10章投資章節(jié)的第9條規(guī)定了稅收措施受轉(zhuǎn)移條款的約束。轉(zhuǎn)移條款的核心為：要求每一締約方允許與投資相關(guān)的款項(xiàng)（如資本、利潤等）自由且無遲延地進(jìn)出其境內(nèi)。

RCEP稅收條款考慮到成員國經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和社會治理水平的差異，規(guī)則水平顯示了對各成員國的不同情況的關(guān)注，并完整地體現(xiàn)了發(fā)展理念。稅收條款對特定規(guī)則和例外情況的解釋準(zhǔn)確無誤。提高了規(guī)則施行的確定性。例如，在處理RCEP最惠國待遇規(guī)則與稅收協(xié)定下各締約方可能存在的不同待遇時(shí)，明確規(guī)定RCEP的任何條款不得要求任何一方將其現(xiàn)行或未來的稅收協(xié)定中產(chǎn)生的待遇、優(yōu)惠或特權(quán)給予其他締約方。

二、機(jī)遇與稅務(wù)策略

（一）利用東道國的低稅率和稅收優(yōu)惠政策

據(jù)《中國居民赴老撾投資稅收指南》，老撾財(cái)政部對利潤稅進(jìn)行了修訂，并于2020年1月1日起生效：一般企業(yè)的適用稅率由24%調(diào)整為20%[2]。據(jù)《中國居民赴新加坡共和國投資稅收指南》，新加坡不對資本利得征稅。2010年以后，稅率維持在17%。實(shí)行屬地管轄，僅對在新加坡產(chǎn)生的收入或來源于新加坡的收入，或在新加坡收到來源于新加坡境外的收入征稅[3]。據(jù)《中國居民赴緬甸投資稅收指南》，2021年9月30日通過的《2021年緬甸聯(lián)邦稅法》有效期為2021年10月1日至2022年3月31日。該法案將企業(yè)所得稅稅率從25%調(diào)整為22%[ 4 ]。

在研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策上，根據(jù)《中國居民赴印度尼西亞共和國投資稅收指南》，印度尼西亞加計(jì)扣除比例最高為200%[ 5 ]；據(jù)《中國居民赴新加坡共和國投資稅收指南》，自2009納稅年度至2025納稅年度期間，從事任意領(lǐng)域的研發(fā)費(fèi)用均可獲得稅收扣除[3]；據(jù)《中國居民赴泰國投資稅收指南》，泰國加計(jì)扣除比例為200%，另外還規(guī)定，企業(yè)向經(jīng)過泰國投資促進(jìn)委員會（BOI）批準(zhǔn)的技術(shù)與人力資源開發(fā)基金捐贈的金額可以全額稅前扣除；向國內(nèi)企業(yè)支付技術(shù)開發(fā)許可費(fèi)，按照200%扣除；進(jìn)行先進(jìn)技術(shù)培訓(xùn)發(fā)生的費(fèi)用，按照200%扣除等[ 6 ]。

在RCEP背景下，中資企業(yè)在對外投資時(shí)可以充分利用東道國的低稅率和稅收優(yōu)惠政策，以最大程度地優(yōu)化其國際業(yè)務(wù)布局。例如，在老撾，企業(yè)可以受益于利潤稅率的下調(diào)，從而降低稅負(fù)；在新加坡，享受資本利得免稅政策，以及針對研發(fā)費(fèi)用的稅收扣除和減免政策，有助于刺激創(chuàng)新和技術(shù)發(fā)展；在緬甸，企業(yè)所得稅率的降低提供了更具競爭力的經(jīng)營環(huán)境。綜合利用這些稅收優(yōu)惠政策，中資企業(yè)可以在RCEP背景下更靈活地布局其海外投資，提升競爭力和盈利能力。

（二）利用我國的稅收抵免政策

《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，我國所得稅法對居民納稅人采取屬人主義原則，即我國的個(gè)人和企業(yè)對我國負(fù)有全球納稅義務(wù)。國際重復(fù)征稅和境外所得稅抵免：所得抵免的范圍包括企業(yè)在境外設(shè)立子公司和分支機(jī)構(gòu)所取得的營業(yè)利潤所得、股息紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等。

另外，據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》，企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計(jì)算或者不按國（地區(qū)）別匯總計(jì)算，一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變[7]。

中資企業(yè)走出國門可通過我國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例的稅收抵免政策獲得機(jī)遇。我國對居民納稅人實(shí)行全球納稅義務(wù)，為企業(yè)在境外設(shè)立子公司和分支機(jī)構(gòu)取得的各類收入提供了一定范圍的稅收抵免。此外，規(guī)定了避免國際重復(fù)征稅的措施，為中資企業(yè)在多國經(jīng)營時(shí)提供了稅收優(yōu)惠，增強(qiáng)了在國際市場的競爭力。

（三）利用東道國的稅收饒讓政策

稅收饒讓是指居住國政府將居民在非居住國的所得稅優(yōu)惠視同已納稅額而給予抵免，不再按本國稅法補(bǔ)征。例如：如果A分支機(jī)構(gòu)的東道國給予我國稅收饒讓，A分支機(jī)構(gòu)因享受稅收優(yōu)惠實(shí)際按10%稅率繳納了5萬元稅款，則A分支機(jī)構(gòu)可以抵免的應(yīng)納稅額仍為10萬元。即，有稅收饒讓時(shí)：甲企業(yè)就A分支機(jī)構(gòu)所得需補(bǔ)繳=12.5-10=2.5（萬元）；無稅收饒讓時(shí)：甲企業(yè)就A分支機(jī)構(gòu)所得需補(bǔ)繳=12.5-5=7.5（萬元）

東道國的稅收饒讓政策為企業(yè)“走出去”帶來了實(shí)質(zhì)性的利益。通過降低企業(yè)在境外投資時(shí)的稅負(fù)，東道國鼓勵(lì)跨國公司在其境內(nèi)設(shè)立子公司或進(jìn)行合資經(jīng)營，有效減輕了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。這一政策為企業(yè)提供了更多的發(fā)展機(jī)會和市場空間。稅收饒讓的靈活性和優(yōu)惠條件使企業(yè)更愿意在東道國開展業(yè)務(wù)，進(jìn)一步推動了國際經(jīng)濟(jì)合作與交流，為全球化趨勢提供了積極的推動力。

三、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)案例分析

（一）被東道國判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)

我國的一家經(jīng)濟(jì)體量較大的居民企業(yè)甲公司，其主體是一家民營科技公司，它在全球各地設(shè)立了多個(gè)分支機(jī)構(gòu)，乙公司是設(shè)立在海外的子公司之一。在具體業(yè)務(wù)安排上，甲公司設(shè)定的模式為乙公司簽訂服務(wù)合同，總機(jī)構(gòu)甲集團(tuán)簽訂商品銷售合同的經(jīng)營方式。然而，Y國稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為乙公司雖然為國內(nèi)甲集團(tuán)的分支機(jī)構(gòu)，但在Y國經(jīng)營獲利并長期存在，因此構(gòu)成了甲集團(tuán)在Y國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，乙公司需要補(bǔ)繳增值稅和所得稅。后來經(jīng)過中國與Y國稅務(wù)的磋商，最終取消了對乙公司補(bǔ)繳稅款的要求。這體現(xiàn)了國外涉稅事項(xiàng)事先裁定制度不成熟所導(dǎo)致的可能雙重征稅的情況。

在國際稅務(wù)協(xié)議中，“常駐機(jī)構(gòu)”是指在東道國經(jīng)營所有或部分經(jīng)營活動的企業(yè)。如果該公司被認(rèn)為是一個(gè)永久的法人，那么它就必須向這個(gè)國家支付收益稅，并且這個(gè)國家對本國的稅收有優(yōu)先征稅的權(quán)利。有的企業(yè)由于不熟悉稅務(wù)協(xié)議的內(nèi)容以及所在國的稅務(wù)規(guī)則，在不知不覺中已經(jīng)形成了一個(gè)長期的實(shí)體，從而產(chǎn)生了雙重納稅的風(fēng)險(xiǎn)。如果東道國沒有按照稅務(wù)協(xié)議的規(guī)定任意認(rèn)定一個(gè)常設(shè)組織，則企業(yè)要有勇氣保護(hù)自己的合法權(quán)利，可以通過提起雙邊談判的方式來化解這種風(fēng)險(xiǎn)。

（二）東道國實(shí)施特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)

在國內(nèi)，A公司在S國設(shè)立了附屬公司B，并且擁有全部股份。S國稅務(wù)機(jī)關(guān)作出特殊稅收調(diào)整，并對其近3年發(fā)生的跨界貿(mào)易進(jìn)行了調(diào)整，并下達(dá)《納稅調(diào)整通知書》。S國稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，由于B公司以比當(dāng)?shù)氐耐愂袌龈偷膬r(jià)格出售給它的附屬公司A公司，從而造成了稅收的下降，所以必須對 A公司進(jìn)行重計(jì)。最后，B公司繳納了相關(guān)的所得稅。

在RCEP背景下，國內(nèi)“走出去”企業(yè)被東道國實(shí)施特別納稅調(diào)整的例子并不罕見。造成這一現(xiàn)象的一個(gè)重要原因是有關(guān)企業(yè)對東道國轉(zhuǎn)移定價(jià)的理解不夠透徹。所以，“走出去”的企業(yè)必須事先了解和熟悉投資國家的轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)律，并根據(jù)獨(dú)立交易的原則，制訂相關(guān)的銷售和服務(wù)定價(jià)等戰(zhàn)略。此外，若投資國有預(yù)約價(jià)格，則應(yīng)事先提出申請，以提高投資的確定性和防范風(fēng)險(xiǎn)。

（三）費(fèi)用支付關(guān)聯(lián)方?jīng)]有實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動

法人甲在我國設(shè)立一家居民企業(yè)A，經(jīng)公司董事會決定在海外設(shè)立一家子公司乙。準(zhǔn)備將甲公司名下的自有品牌以低廉的價(jià)格將轉(zhuǎn)讓給在國外注冊的全資子公司B。之后，B公司以較高的專利使用費(fèi)，授權(quán)給A公司使用此商標(biāo)。甲公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了深入調(diào)查，得出結(jié)論稱，雖然B公司是品牌的法定所有者，但品牌的創(chuàng)造和經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)完全源自甲公司。雖然A把自己的研究開發(fā)與維持的商標(biāo)轉(zhuǎn)讓給B，并且支付了專利使用費(fèi)，但是商標(biāo)的收益還是要依靠A公司。所以，A公司支付給B公司的專利使用費(fèi)沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因而不能作為稅前扣除的依據(jù)。

按照《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》規(guī)定，企業(yè)向未履行職能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)且無實(shí)際經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付款項(xiàng)，但該款項(xiàng)并非基于獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對其在企業(yè)所得稅稅前扣除額進(jìn)行全面專項(xiàng)調(diào)整。這一條款的目的是為了阻止企業(yè)利用境外關(guān)聯(lián)交易來規(guī)避稅款，從而保證稅收的公平性與合理性。在這一點(diǎn)上，有關(guān)企業(yè)要對集團(tuán)成員企業(yè)所持有的無形資產(chǎn)進(jìn)行明確的定義，并加強(qiáng)對其的法律法規(guī)的遵守，在進(jìn)行允許使用無形資產(chǎn)的過程中，應(yīng)當(dāng)按照交易的性質(zhì)，嚴(yán)格按照獨(dú)立交易的原則收取費(fèi)用。

四、風(fēng)險(xiǎn)防范

（一）科學(xué)管理，堅(jiān)持事前謀劃、事中控制和事后總結(jié)

企業(yè)在進(jìn)行投資決策前，應(yīng)該充分考慮稅收因素，進(jìn)行科學(xué)的稅收籌劃，這便是事前謀劃。耿崇（2023）強(qiáng)調(diào)要注重前期的盡調(diào)，當(dāng)然不僅是前期，還有事中的控制。在投資實(shí)施過程中，企業(yè)需要對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督和控制，可以建立科學(xué)、系統(tǒng)和完整的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度、操作流程，以應(yīng)對國際項(xiàng)目長期合規(guī)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)以及降低納稅經(jīng)營成本。在投資結(jié)束后，企業(yè)還要進(jìn)行總結(jié)，評估稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理效果，可以針對公司識別出的重大風(fēng)險(xiǎn)形成一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理地圖，進(jìn)而對它分類、分層、分級管理。事后總結(jié)又可以分為七個(gè)步驟：數(shù)據(jù)的收集、數(shù)據(jù)的分析、問題的識別、改進(jìn)的措施、總結(jié)報(bào)告、反饋與改進(jìn)、跟蹤與評估。由此可見，科學(xué)的管理流程在企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防控中必不可少，一套完整的流程可以在很大程度上降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）提升業(yè)務(wù)人員專業(yè)技能，提升財(cái)稅人員素質(zhì)以及借助中介力量

如果企業(yè)財(cái)稅人員的水平有限，不僅不能充分享受到國家的稅收優(yōu)惠政策，而且還不能從整體上把控企業(yè)的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)埋下極大的安全隱患，一旦風(fēng)險(xiǎn)暴雷，會給企業(yè)造成巨大的損失。耿崇（2023）提到，“‘走出去’后需要注重財(cái)稅人員的專業(yè)培訓(xùn)工作，進(jìn)一步提升相關(guān)管理人員稅務(wù)管理實(shí)力?！彼云髽I(yè)應(yīng)該通過專業(yè)的培訓(xùn)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累等方式，來提升財(cái)稅人員的素質(zhì)，讓他們擁有更加強(qiáng)大的稅收籌劃和風(fēng)險(xiǎn)管控能力。當(dāng)然，借助中介力量也是應(yīng)對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要舉措。中介機(jī)構(gòu)具有豐富的專業(yè)知識，可以為企業(yè)提供專業(yè)的稅務(wù)籌劃、幫助企業(yè)合理避稅，從而降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。除此之外，中介機(jī)構(gòu)還可以提供稅務(wù)咨詢服務(wù)、培訓(xùn)服務(wù)等。

（三）加強(qiáng)RCEP成員國稅制研究，指導(dǎo)貿(mào)易投資領(lǐng)域以及相關(guān)行業(yè)“走出去”

由于不同的國情，RCEP成員國的稅收制度也不相同，想要降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，必須在成員國稅制研究中下功夫，要了解各國的稅率、稅收政策以及稅收優(yōu)惠政策。借鑒涂欣雅（2023）提出的措施，可以“制作信息手冊充分了解東道國稅收制度”，可以按照信息的內(nèi)外部情況對信息分類，外部包括：行業(yè)稅收政策信息、行業(yè)稅務(wù)征管信息、行業(yè)國際稅收制度信息、國際反避稅情況信息；內(nèi)部包括：財(cái)務(wù)信息、管理信息、過去稅務(wù)處理信息、享有稅收優(yōu)惠信息。

可以通過建立稅收情報(bào)交換機(jī)制來加強(qiáng)稅制研究，建立稅務(wù)信息共享平臺，讓RCEP成員國互相提供對方的稅收政策和法律法規(guī)信息，以便更好了解對方情況作出相應(yīng)決策，指導(dǎo)貿(mào)易投資領(lǐng)域以及相關(guān)行業(yè)“走出去”穩(wěn)健發(fā)展。

主要參考文獻(xiàn)：

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[2]GB/T 2022，《中國居民赴老撾投資稅收指南》[S].

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[6]GB/T 2022，《中國居民赴泰國投資稅收指南》[S].

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責(zé)編：吳迪