論高校審計的本質(zhì)與定位

【摘 要】 《憲法》和《審計法》及主流觀點對政府審計本質(zhì)定位于“審計監(jiān)督”，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA） 和中國內(nèi)部審計協(xié)會對內(nèi)部審計本質(zhì)定位于“確認和咨詢活動”，審計署和教育部對內(nèi)部審計本質(zhì)定位于“監(jiān)督、評價和建議”；但目前我國高校審計處主要在從事工程審計、經(jīng)濟責任審計和專項審計等，而工程審計和經(jīng)濟責任審計尚只定位于“監(jiān)督”。審計不是萬能的，內(nèi)部審計也不是萬能的；審計對被審計對象的免疫功能是有限的，“被審對象”的“免疫力”主要來自“自我革命”和“自我凈化”，即主要不是外因而是內(nèi)因。審計自身的“免疫力”也主要來自“自我革命”和“自我凈化”。建議修改《關(guān)于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》和《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》中“監(jiān)督”功能。文章還對高校審計全覆蓋作了初步探索。

【關(guān)鍵詞】 高校審計； 審計的本質(zhì)； 審計定位； 審計全覆蓋

【中圖分類號】 F239.66? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）13-0099-06

高校審計的本質(zhì)是什么？要厘清這一問題需要明確審計的本質(zhì)及定位。婁爾行等[1]指出：“審計的本質(zhì)，以及環(huán)繞本質(zhì)而應予闡明的審計的對象、類別、職能和作用等等，都屬于審計基本理論。什么是審計理論，審計理論與審計實踐存在什么關(guān)系，這是研究審計的本質(zhì)等首先應當明確的問題?！倍髣賉2]在《審計本質(zhì)：審計定義與審計定位》一文中指出：“所謂審計定位，是指審計在國家治理體系中，在國家治理的制度安排中處于怎樣的地位，在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中能夠發(fā)揮怎樣的作用，能夠產(chǎn)生怎樣的影響和結(jié)果?！瓕徲嬇c其他有關(guān)部門在國家治理中定位的某種共性，不是否定了審計的本質(zhì)?！备咝徲嬛父咝?nèi)部審計，高校審計的本質(zhì)即高校內(nèi)部審計的本質(zhì)。

一、審計本質(zhì)定位于“審計監(jiān)督”

（一）審計法規(guī)將審計定位于“審計監(jiān)督”

《憲法》第九十一條規(guī)定：“國務院設(shè)立審計機關(guān)，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務收支，進行審計監(jiān)督?！薄秾徲嫹ā返谝粭l規(guī)定：“為了加強國家的審計監(jiān)督，維護國家財政經(jīng)濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設(shè)，保障國民經(jīng)濟和社會健康發(fā)展，根據(jù)憲法，制定本法?！?/p>

（二）習近平將審計“立足經(jīng)濟監(jiān)督定位”

2023年5月23日，習近平在主持召開二十屆中央審計委員會第一次會議時強調(diào)：“在強國建設(shè)、民族復興新征程上，審計擔負重要使命，要立足經(jīng)濟監(jiān)督定位?！薄皩徲嬍屈h和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，是推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要力量?！瓕徲嫹拯h和國家大局的主動性更強、契合性更高，獨特監(jiān)督作用更加彰顯?！蛟旖?jīng)濟監(jiān)督的‘特種部隊?！盵3]

（三）專家主流觀點

1.楊紀琬[4]認為，審計是一種經(jīng)濟監(jiān)督活動，具有超然、專門、獨立、客觀、權(quán)威的特點，是經(jīng)濟監(jiān)督體系中最基本、最重要的部分，是第一位的。

2.婁爾行等[1]認為：“審計是專職機構(gòu)和受委托的專業(yè)人員，以被審單位的全部或一部分經(jīng)濟活動為對象，進行審核檢查，收集和整理證據(jù)，確定其實際情況，對照法規(guī)和一定標準，以判斷經(jīng)濟活動的合規(guī)性、合法性、合理性和有效性，以及有關(guān)經(jīng)濟資料的真實性和公允性的經(jīng)濟監(jiān)督、評價、鑒證活動?！?/p>

3.管錦康[5]指出，“對審計的定義，我的意見是：審計是經(jīng)濟活動的監(jiān)督和證實。這標志了審計是審計人對被審人經(jīng)濟活動的監(jiān)督”。

4.王德升等[6]指出：“審計是一種具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督與管理活動。”

5.林炳發(fā)[7]指出：“我國審計理論界圍繞‘審計是一種經(jīng)濟監(jiān)督這一命題，用了七年的時間，從不同的角度、運用不同的方法進行了廣泛而深入的論證，并逐步取得基本一致的看法?！瓨酥局@一觀點在我國審計本質(zhì)問題上主導地位的確立?！?/p>

此外，還有“經(jīng)濟控制論”[8]、“民主意志論”[9]、“免疫系統(tǒng)論”[10]等。

二、內(nèi)部審計本質(zhì)定位于“確認和咨詢活動”或“鑒證和咨詢活動”

（一）國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）對內(nèi)部審計的定位

1.“獨立評價活動”

1947年，IIA《內(nèi)部審計人員職責說明》第1號（簡稱SRIA N0.1），第一次對內(nèi)部審計定義為：“內(nèi)部審計是建立在審查財務、會計和其他經(jīng)營活動基礎(chǔ)上的獨立評價活動。它為管理提供保護性和建設(shè)性的服務，處理財務與會計問題，有時也涉及經(jīng)營管理中的問題?！边@是首次將內(nèi)部審計定位為“獨立評價活動”。從此以后，1957年、1971年、1978年、1990年、1993年，IIA連續(xù)六次定位于“獨立評價活動”。這種觀點堅持了53年，直至1999年第七次修改才作了調(diào)整。

2.“確認和咨詢活動”

1999年6月26日，IIA理事會（第61屆年會）通過了《內(nèi)部審計職責說明》，內(nèi)部審計的第七次新定義為：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法評價和改善組織的風險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標。”這里，將上述“獨立評價活動”改為“保證和咨詢活動”。

為什么把“保證和咨詢活動”改譯為“確認和咨詢活動”？張玉[11]披露：“現(xiàn)將IIA內(nèi)部審計定義（1999年）中文譯法的修改說明如下：‘內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，說明內(nèi)部審計活動的兩項職能是確認、咨詢。所以將‘保證（assurance）一詞修改為‘確認，……2005年7月11日，在美國芝加哥召開的IIA第64屆國際大會期間，時任IIA總部執(zhí)行主席（秘書長）大衛(wèi)理查德先生不同意將IIA內(nèi)部審計定義中的‘a(chǎn)ssurance一詞翻譯成‘保證，他強調(diào)該詞與‘保證（ensure、guarantee、safeguard）的意思無關(guān)，內(nèi)部審計不能‘保證任何事物。他解釋該詞的意思是管理層制定各項方針政策、制度和業(yè)務項目，經(jīng)過內(nèi)部審計人員檢查，對其制定及執(zhí)行狀況是否有助于實現(xiàn)組織目標予以確認，出具結(jié)論性意見，以增強組織實現(xiàn)其目標的自信。在IIA總部工作的中國雇員也建議將‘a(chǎn)ssurance翻譯成‘確認?！?/p>

2001年、2005年、2013年、2016年，IIA連續(xù)四次將內(nèi)部審計本質(zhì)定位于“確認和咨詢活動。”可以看出，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）對“內(nèi)部審計”定位于“確認和咨詢活動”而沒有定位于“監(jiān)督”。

（二）中國內(nèi)部審計協(xié)會對內(nèi)部審計的定位

中國內(nèi)部審計協(xié)會的《內(nèi)部審計基本準則》將“獨立客觀的監(jiān)督和評價活動”改為“確認和咨詢活動”，沒有定位于“監(jiān)督”。

2003年6月1日，中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計基本準則》（中內(nèi)協(xié)發(fā)〔2003〕20號）第二條規(guī)定：“本準則所稱內(nèi)部審計，是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動?！边@里強調(diào)的是“獨立客觀的監(jiān)督和評價活動”。

2009年7月7日，中國內(nèi)部審計協(xié)會關(guān)于《內(nèi)部審計實務指南第4號——高校內(nèi)部審計》的公告（中內(nèi)協(xié)發(fā)〔2009〕19號）第二條規(guī)定：“本指南所稱高校內(nèi)部審計，是指高校內(nèi)部審計機構(gòu)和人員通過對學校與資源利用有關(guān)的業(yè)務活動及其內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性的審查，并進行確認、評價、咨詢，旨在促進完善管理控制、防范風險、創(chuàng)造效益，從而促進學校事業(yè)目標的實現(xiàn)。”這里強調(diào)的是“確認、評價、咨詢”。

2013年8月20日，中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《第1101號——內(nèi)部審計基本準則》第二條規(guī)定：“本準則所稱內(nèi)部審計，是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動?！边@里已修改為“確認和咨詢活動”。

2023年6月13日，中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布修訂后的《第1101號——內(nèi)部審計基本準則》第二條規(guī)定：“本準則所稱內(nèi)部審計，是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務活動、內(nèi)部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標?！边@里又強調(diào)的是“確認和咨詢活動”。

（三）中國注冊會計師協(xié)會對內(nèi)部審計的定位

中國注冊會計師協(xié)會將“檢查、監(jiān)督和評價”改為“鑒證和咨詢活動”，沒有定位于“監(jiān)督”。

1.“檢查、監(jiān)督和評價”

1999年7月1日，中國注冊會計師協(xié)會頒布的《獨立審計具體準則第22號——考慮內(nèi)部審計工作》對內(nèi)部審計的定義為：“本準則所稱內(nèi)部審計，是指被審計單位的專門機構(gòu)或人員對其內(nèi)部控制的健全、有效；會計及相關(guān)信息的真實、合法、完整；資產(chǎn)的安全、完整，經(jīng)營績效以及經(jīng)營合規(guī)性等進行的檢查、監(jiān)督和評價?！?/p>

2.“鑒證和咨詢活動”

2022年1月5日，中國注冊會計師協(xié)會頒布修訂后的《中國注冊會計師審計準則第1411號——利用內(nèi)部審計人員的工作》第十二條指出：“內(nèi)部審計，是指被審計單位負責執(zhí)行鑒證和咨詢活動，以評價和改進被審計單位的治理、風險管理和內(nèi)部控制流程有效性的職能?！绷_伯特·R.穆勒[12]指出：“現(xiàn)在IIA準則明確指出內(nèi)部審計包含鑒證和咨詢活動。”石紹炳[13]認為：“把‘a(chǎn)ssurance一詞譯為‘鑒證也許更符合‘審計的內(nèi)在涵義?！?/p>

三、對高校審計的思考

（一）高校審計“錯位”的思考

高校審計應定位于“確認和咨詢活動”，但為什么仍停留在“監(jiān)督”？

1.《審計法》（2021）第三十條規(guī)定：“內(nèi)部審計工作應當接受審計機關(guān)的業(yè)務指導和監(jiān)督”

2.審計機關(guān)對內(nèi)部審計“指導”界定為“監(jiān)督、評價和建議”

審計署《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》定位于“內(nèi)部的管理和監(jiān)督”，“獨立監(jiān)督和評價”和“客觀的監(jiān)督、評價和建議”。1985年12月5日、1989年12月2日、1995年7月14日、2003年3月4日、2018年1月12日，審計署連續(xù)五次定位于“客觀的監(jiān)督、評價和建議”。

3.教育部亦步亦趨跟著審計署對內(nèi)部審計“指導”為“監(jiān)督、評價和建議”

教育部《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》定位于“財經(jīng)監(jiān)督和管理”“內(nèi)部監(jiān)督”“監(jiān)督和評價”“獨立、客觀的監(jiān)督、評價和建議”。1990年5月3日、1996年4月5日、1997年12月31日、2004年4月13日、2020年3月20日，教育部（國家教育委員會）連續(xù)五次定位于“獨立、客觀的監(jiān)督、評價和建議”。

從上可以看出，審計署和教育部對“內(nèi)部審計”定位仍保留“客觀的監(jiān)督、評價和建議”或“獨立、客觀的監(jiān)督、評價和建議”，其中仍有“監(jiān)督”。

4.“審計署”與“中國內(nèi)部審計協(xié)會”不一致，聽誰的？

審計署規(guī)定為“監(jiān)督、評價和建議”，中國內(nèi)部審計協(xié)會卻規(guī)定為“確認和咨詢活動”，明眼人一看內(nèi)部審計應定位于“確認和咨詢活動”。原來，“中國內(nèi)部審計協(xié)會”隸屬于審計署。2016年11月29日，審計署辦公廳發(fā)布《關(guān)于中國內(nèi)部審計協(xié)會與審計署脫鉤的通知》（審辦辦發(fā)〔2016〕150號）規(guī)定：“根據(jù)《中共中央辦公廳、國務院辦公廳關(guān)于印發(fā)〈行業(yè)協(xié)會商會與行政機關(guān)脫鉤總體方案〉的通知》要求，按照行業(yè)協(xié)會商會與行政機關(guān)脫鉤聯(lián)合工作組關(guān)于中國內(nèi)部審計協(xié)會脫鉤試點實施方案的批復，中國內(nèi)部審計協(xié)會與審計署脫鉤，審計署不再作為中國內(nèi)部審計協(xié)會的主管單位?！?/p>

“法無授權(quán)不可為”?！皟?nèi)部審計工作應當接受審計機關(guān)的業(yè)務指導和監(jiān)督”是《審計法》授權(quán)審計機關(guān)“指導和監(jiān)督”，自然是審計署的規(guī)定說了算。教育部跟著審計署的規(guī)定也是無奈的選擇。于是，高校審計種了別人的田（監(jiān)督活動）荒了自己的地（確認和咨詢活動）。但是，高校審計畢竟是內(nèi)部審計，“內(nèi)部”特點就不能完全受《審計法》的制約。高校有“內(nèi)部”的特點，如高校的撥款、收費與其他行業(yè)不同。高校的內(nèi)部控制不同于其他行業(yè)，高校的內(nèi)部審計也不同于其他行業(yè)，因此，高校審計還應受《教育法》和《高等教育法》的牽制。建議修改《關(guān)于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》和《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》。

（二）高校審計“外包”的思考

內(nèi)部審計“外包”又稱內(nèi)部審計外部化（Outsourcing the Internal Audit Function），最先是由安永、畢馬威、安達信等會計師事務所在20世紀90年代提出的，即內(nèi)部審計的職責全部或部分地委托給會計師事務所承擔，會計師事務所雖然專業(yè)，當然不排除有分一杯羹的嫌疑。

筆者[14]曾提出“高校不得將內(nèi)部審計職能外包，可將有限的、特定的內(nèi)部審計活動外包給第三方，以緩解內(nèi)部審計資源壓力并提升內(nèi)部審計工作的全面性?！壳暗难芯勘砻?，內(nèi)部審計外包的主要優(yōu)點是有利于節(jié)省審計成本和提高內(nèi)部審計質(zhì)量。主要缺點是外部審計與內(nèi)部審計相比，對單位的業(yè)務不熟悉，提出的改善經(jīng)營管理的意見不夠精準；外部審計沒有內(nèi)部審計的主人翁態(tài)度和長期責任感；不利于保守學校的秘密；不利于培養(yǎng)鍛煉內(nèi)部審計隊伍。內(nèi)部審計外包是一把雙刃劍，利弊相比，弊大于利。因此，筆者認為，內(nèi)部審計不宜全外包，即不得將內(nèi)部審計職能外包，而是有限外包?！?/p>

社會審計的本質(zhì)是什么？根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》（2014年）第一條和第二條規(guī)定，注冊會計師不是像政府審計那樣“監(jiān)督”，但具有“鑒證和咨詢”功能，這與內(nèi)部審計從事“確認（鑒證）和咨詢”職能是一致的。所謂鑒證是指注冊會計師為增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度提出結(jié)論的一種服務。如會計鑒證是指注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則對會計信息在重大方面是否公允地反映了被審計單位的財務狀況，在會計處理方法是否遵循了一貫性原則等發(fā)表“無保留意見”或“否定意見”或“保留或無法表示意見”等。所謂咨詢?nèi)鐣嫀熓聞账峁﹥?nèi)部控制制度設(shè)計等。因此，高校審計某項業(yè)務“外包”給會計師事務所，會計師事務所接受高校審計的委托（外包），就能勝任高校審計的“確認（鑒證）和咨詢”職能。

（三）審計不是萬能的，內(nèi)部審計更不是萬能的

1.內(nèi)部控制不是萬能藥

《內(nèi)部控制——整合框架》[15]指出：“一些觀察家認為內(nèi)部控制可以保證主體不會失敗，即主體總是會實現(xiàn)它的經(jīng)營、財務報告和合規(guī)目標。從這個意義上講，內(nèi)部控制有時候被看作是包治主體所有實際和潛在的經(jīng)營疾病的萬應靈丹。這種觀點是一種誤導。內(nèi)部控制并不是萬能藥?！?《內(nèi)部控制——整合框架》還指出：“管理層凌駕”于內(nèi)部控制之上，兩人或多個人的串通行為會導致控制的失效。

2.內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的一部分也不是萬能的

1986年4月16日，最高審計機關(guān)第十二屆國際會議發(fā)表的《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》第四十九條指出：“內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一個重要方面但又具有區(qū)別?！盬hittington et al.[16]認為，內(nèi)部審計可以看成內(nèi)部控制的一部分。

3.審計免疫功能是有限的，內(nèi)部審計免疫功能更是有限的

“免疫系統(tǒng)論”認為，國家審計具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”?！邦A防功能”是指其威懾作用使“被審對象”增強“免疫力”，這里指的“主體”是“被審對象”的“免疫力”；“揭示功能”是指審計具有揭示存在問題的功能，這里指的“主體”是“國家審計”；“抵御功能”是指“被審對象”具有抵御“各種‘病害的功能”，這里指的“主體”又是“被審對象”的功能。我們不禁要問：“免疫系統(tǒng)”是“國家審計”的功能還是“被審對象”的功能？

照這個邏輯，紀委似乎也具有預防、揭示和抵御功能，可沒有聽說紀委也具有“免疫系統(tǒng)”。紀委與審計部門相比，在“人事”方面有提拔的一票否決權(quán)和處分、問責或責任追究的建議權(quán)；在“財產(chǎn)”方面有凍結(jié)財產(chǎn)權(quán)和對嫌疑人的留置權(quán)等。2014年10月25日，王岐山在中國共產(chǎn)黨第十八屆中央紀律檢查委員會第四次全體會議上指出：“在懲治腐敗的高壓態(tài)勢下，仍有一些黨員干部不收斂不收手，甚至變本加厲。”十八屆中央紀委四次全會首次把嚴查“十八大后不收斂、不收手”問題寫入全會報告，并且強調(diào)“越往后執(zhí)紀越嚴”。黨的十九大報告指出：“要堅持無禁區(qū)、全覆蓋、零容忍，堅持重遏制、強高壓、長震懾?！钡?，腐敗分子仍置高壓震懾于不顧，在黨的十八大、十九大甚至二十大后仍不收斂、不收手，頂風違紀。由此可見，“高壓震懾”的“預防功能”是有限的；“抵御功能”也是有限的。有些作者提出高校內(nèi)部審計也有免疫功能，高校審計有多少高壓震懾力？

習近平指出：“講政治，是我們黨補鈣壯骨、強身健體的根本保證，是我們黨培養(yǎng)自我革命勇氣、增強自我凈化能力、提高排毒殺菌政治免疫力的根本途徑。”[17]趙淵杰[18]認為：“政治免疫力是一種內(nèi)在的防御機制，是領(lǐng)導干部在面對外界形形色色的誘惑時依然能夠堅守信仰、嚴于律己的定力?！庇纱丝梢?，“免疫力”是“自我革命”和“自我凈化”的能力，是“內(nèi)在的防御機制”和“嚴于律己的定力”，是內(nèi)因，而不是“震懾”“威懾”后的外力。由此可見，闡述“免疫力”不能不提“自我革命”，“自我革命”是“免疫力”的核心要義。

毛澤東[19]指出：“任何犯錯誤的人，只要他不諱疾忌醫(yī)，不固執(zhí)錯誤，以至于達到不可救藥的地步，而是老老實實，真正愿意醫(yī)治，愿意改正，我們就要歡迎他，把他的毛病治好，使他變?yōu)橐粋€好同志?！边@里“諱疾忌醫(yī)”指的是“不收斂、不收手”的病人，“不諱疾忌醫(yī)”指的是病人而不是醫(yī)生，即“被審對象”的“免疫力”主要不是來自外部的外因，而應該主要來自自我革命、自我凈化的能力。

審計的“免疫系統(tǒng)”是否應包括審計自身？是否應主要指“審計自身”？“預防功能”不一定是“體檢”后的結(jié)果，“抵御功能”也不一定是“體檢”后的結(jié)果，一個機體要健康會自覺地增強“預防功能”和“抵御功能”，人如此，一個單位亦如此。關(guān)鍵是機體自覺地增強“免疫力”。審計具有“揭示功能”，這不僅是對外，更應如習近平指出的“刀刃向內(nèi)的堅定”和“刀刃向內(nèi)的勇氣”，這才是審計自身的“免疫力”，其應主要來自自我革命、自我凈化的能力。闡述“審計免疫系統(tǒng)”必須將“自我革命”放在核心內(nèi)容，遺漏不得，不可忽略。

2019年5月，習近平在中央審計委員會第二次會議上的重要講話中指出“審計就像體檢”。審計自身強身健體之后才能治病救人，才能履行審計（醫(yī)生）“經(jīng)濟體檢”的功能，正如勞倫斯·索耶[20]指出：“準則并不要求內(nèi)部審計是個萬事通，既不要求面面俱到，也不能掛一漏萬。就像一位合格的內(nèi)科醫(yī)生，稍微觀察一下病人就能發(fā)現(xiàn)疾病的癥狀?！薄敖?jīng)濟體檢”早已成為全國審計工作的一項重要工作。

四、高校內(nèi)部審計應該做什么

目前我國高校審計仍是監(jiān)督。我國高校審計處目前主要從事工程審計、經(jīng)濟責任審計、專項審計等。而工程審計是“監(jiān)督”，工程審計將審計重點放在核減工程造價上，停留在“監(jiān)督”；經(jīng)濟責任審計在法規(guī)上定位于“監(jiān)督”，如中共中央辦公廳和國務院辦公廳印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》第五條規(guī)定：“領(lǐng)導干部履行經(jīng)濟責任的情況，應當依法接受審計監(jiān)督。”“監(jiān)督”是政府審計的功能，目前我國法規(guī)卻把政府審計的“監(jiān)督功能”轉(zhuǎn)移到高校內(nèi)部審計，排擠或削弱了內(nèi)部審計的“確認（鑒證）和咨詢活動”的功能。

（一）高校審計“全覆蓋”

1.審計全覆蓋

2013年10月8日，李克強在國務院第26次常務會議上首次提出要實現(xiàn)審計全覆蓋；2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》（中辦發(fā)〔2015〕58號）及相關(guān)配套文件，配套文件之一為《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》規(guī)定；2019年6月，中央審計委員會辦公室印發(fā)《關(guān)于深入推進審計全覆蓋的指導意見》（中審辦發(fā)〔2019〕21號）。黨的十九大以來，中央審計委員會著力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系。

2.內(nèi)部審計全覆蓋應做到“應審盡審，消除盲區(qū)”

2019年4月25日，審計署辦公廳印發(fā)的《2019年度內(nèi)部審計工作指導意見》（審辦內(nèi)審發(fā)〔2019〕39號）指出：“內(nèi)部審計機構(gòu)要進一步加大審計監(jiān)督力度，按照黨中央、國務院對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋的要求，發(fā)揮實現(xiàn)審計全覆蓋的生力軍作用。通過創(chuàng)新審計方法，優(yōu)化組織方式，突出審計重點，努力實現(xiàn)審計全覆蓋，做到應審盡審，消除審計監(jiān)督盲區(qū)?！?/p>

3.高校審計全覆蓋應做到“應審盡審，消除盲區(qū)”

2019年5月21日，教育部辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的《審計署辦公廳關(guān)于2019年度內(nèi)部審計工作指導意見》的要求是：“按照黨中央、國務院對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋的要求，發(fā)揮實現(xiàn)審計全覆蓋的生力軍作用。通過創(chuàng)新審計方法，優(yōu)化組織方式，突出審計重點，努力實現(xiàn)審計全覆蓋，做到應審盡審，消除審計監(jiān)督盲區(qū)?！?/p>

（二）高校審計“全覆蓋”的具體內(nèi)容

1.高校內(nèi)部控制評價

據(jù)筆者調(diào)查，教育部直屬高校審計處每年對內(nèi)部控制進行評價，但其他相當多的高校審計處未開展內(nèi)部控制評價。目前，存在的問題有：有些高校到2020年才開始建設(shè)內(nèi)部控制，不知這些高校如何上報內(nèi)部控制報告；有些高校財務部門自建自評內(nèi)部控制，并出具內(nèi)部控制報告；有些高校根本沒有運用內(nèi)部控制評價方法測試控制有效性和適當性，敷衍地交卷；等等。

（1）內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的鑰匙、敲門磚和執(zhí)行秘訣

①內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的鑰匙

現(xiàn)代內(nèi)部審計之父勞倫斯·索耶[20]指出：“對內(nèi)部審計人員來說，控制既是一種機會，也是一種責任?；A(chǔ)廣泛的內(nèi)部審計將內(nèi)部審計師推到一個陌生的領(lǐng)域?！瓌偃蔚膬?nèi)部審計師有一個芝麻開門的秘訣，這一秘訣給了他們在所有這些事務中做出有效貢獻的機會。運用這一秘訣，他們能打開通常只有技術(shù)專家才能進入的大門，運用這一秘訣，他們能幫助解決這些大門背后的許多問題。這一開門的鑰匙便是控制?？刂剖且环N強制力，它努力使事項得到完成。各種控制都是使力量得以發(fā)揮的手段。各種控制都被用于保證達到各種專門目標?！?/p>

②內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的敲門磚

布林克認為，自有人類歷史以來就有內(nèi)部審計，因為自有人類歷史以來就有內(nèi)部控制[21]。內(nèi)部審計人員評價組織機構(gòu)各專門領(lǐng)域的內(nèi)部控制的技能是他們滲透到組織中的敲門磚，控制評價是內(nèi)部審計人員的執(zhí)行秘訣。

③羅伯特·莫勒爾[22]指出：“勞倫斯（拉里）·索耶同布林克一起創(chuàng)建了內(nèi)部審計這個行業(yè)，他認為控制評價是內(nèi)部審計人員的‘執(zhí)行秘訣。也就是說，內(nèi)部審計人員評價組織機構(gòu)各專門領(lǐng)域的內(nèi)部控制的技能是他們滲透到組織中的敲門磚。”

（2）法規(guī)要求內(nèi)部審計評價內(nèi)部控制

1987年，《國家教育委員會關(guān)于直屬高等學校實行定期審計的暫行規(guī)定》第二條要求“審計學校各項財務收支是否真實和符合財經(jīng)法規(guī)、制度，內(nèi)部控制制度是否健全、有效?！?990年5月3日，《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》（國家教委第9號令）第十二條又要求教育系統(tǒng)內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制制度的建立、執(zhí)行情況進行內(nèi)部審計監(jiān)督。

2016年4月26日，教育部辦公廳印發(fā)的《教育部直屬高校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制指南（試行）》（教財廳〔2016〕2號）在《內(nèi)部控制評價指南》中第五條指出：“高校內(nèi)部控制評價與監(jiān)督工作應由內(nèi)部審計部門及紀檢監(jiān)察部門負責組織”，明確內(nèi)部審計部門評價內(nèi)部控制。

2015年12月21日，《財政部關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導意見》（財會〔2015〕24號）第三條規(guī)定：“建立內(nèi)控報告制度，促進內(nèi)控信息公開。針對內(nèi)部控制建立和實施的實際情況，單位應當按照《單位內(nèi)控規(guī)范》的要求積極開展內(nèi)部控制自我評價工作。單位內(nèi)部控制自我評價情況應當作為部門決算報告和財務報告的重要組成內(nèi)容進行報告?！钡?0多年過去了，有些高校審計處仍未開展此工作。

2.預算審計

2015年2月9日，教育部發(fā)布的《關(guān)于加強直屬高等學校內(nèi)部審計工作的意見》（教財〔2015〕2號）第五條規(guī)定：“加強預算編制管理審計?！钡诹鶙l規(guī)定：“加強預算執(zhí)行過程審計?！钡谄邨l規(guī)定：“開展預算執(zhí)行績效審計?！钡?年過去了，但大多數(shù)高校審計處仍未開展預算審計工作。

3.高校經(jīng)濟責任審計

目前，高校審計處基本上都開展經(jīng)濟責任審計。筆者認為，經(jīng)濟責任審計職能主要不是監(jiān)督而應是評價，應客觀公正地評價高校領(lǐng)導干部在管理職責范圍內(nèi)的經(jīng)濟活動業(yè)績和對存在的問題應負的責任。

4.重點領(lǐng)域?qū)徲?/p>

重點領(lǐng)域?qū)徲嫲訌姽珓罩С龊凸钕M審計；加強建設(shè)工程管理審計；加強科研經(jīng)費管理審計；加強學校資產(chǎn)管理審計；等等。

5.拓展高校審計新領(lǐng)域

高校審計新領(lǐng)域包括高校重要政策跟蹤審計、高校研究型審計、高?？焖俜磻獙徲?、高校治理審計、高校專項審計調(diào)查等。這些內(nèi)容另文闡述。

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