企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型、內(nèi)部控制與審計(jì)定價(jià)關(guān)系研究

李敏 齊璽瑢

摘?要：在當(dāng)今數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下，數(shù)字化轉(zhuǎn)型日益成為企業(yè)發(fā)展新方向。文章以2012—2020年深滬A股上市公司為樣本，多角度探討企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型、內(nèi)部控制與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系。研究表明，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型會導(dǎo)致審計(jì)定價(jià)上漲，內(nèi)部控制在兩者之間發(fā)揮負(fù)向調(diào)節(jié)作用。文章一定程度上證明了當(dāng)下企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中內(nèi)部控制制度構(gòu)建的重要性，豐富了審計(jì)定價(jià)影響因素的相關(guān)文獻(xiàn)，為企業(yè)推進(jìn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供參考。

關(guān)鍵詞：數(shù)字化轉(zhuǎn)型；審計(jì)定價(jià)；內(nèi)部控制

中圖分類號：F275;F239.4文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1005-6432（2024）14-0123-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.14.029

1?引言

習(xí)近平總書記在黨的二十大報(bào)告中強(qiáng)調(diào)：“要促進(jìn)數(shù)字技術(shù)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合?！薄?021中國企業(yè)數(shù)字轉(zhuǎn)型指數(shù)研究》顯示，多數(shù)企業(yè)都抓住了數(shù)字化轉(zhuǎn)型這一契機(jī)，但有84%的企業(yè)轉(zhuǎn)型仍浮于表面，僅有少數(shù)能真正實(shí)現(xiàn)提質(zhì)增效，整體而言數(shù)字化轉(zhuǎn)型力度尚且不足。因此，為了緊跟經(jīng)濟(jì)大勢，響應(yīng)國家對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的號召，當(dāng)前企業(yè)積極主動(dòng)將本體業(yè)務(wù)同數(shù)字經(jīng)濟(jì)相結(jié)合，達(dá)到降本增效、提升企業(yè)發(fā)展力的目的。

近年來，學(xué)術(shù)界針對企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的經(jīng)濟(jì)后果給予了充分的關(guān)注，研究表明，數(shù)字化轉(zhuǎn)型對企業(yè)經(jīng)營績效、企業(yè)治理、企業(yè)分工、企業(yè)社會責(zé)任表現(xiàn)及信息披露機(jī)制等都有顯著的影響，但涉及審計(jì)方面的研究尚未達(dá)成統(tǒng)一結(jié)論。

數(shù)字化轉(zhuǎn)型對于企業(yè)的經(jīng)營模式和治理水平的改變，使風(fēng)險(xiǎn)隨之變化。其中，審計(jì)定價(jià)包含對投入成本的預(yù)期利潤和對潛在風(fēng)險(xiǎn)的價(jià)值補(bǔ)償。一方面，可能因?yàn)槠髽I(yè)推進(jìn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提高了審計(jì)工作效率和審計(jì)質(zhì)量，增強(qiáng)了信息透明度和公司整體治理水平，從而降低審計(jì)定價(jià)；另一方面，也可能由于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營不確定性和業(yè)務(wù)復(fù)雜度提高了審計(jì)定價(jià)。此外，內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營管理和防范風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)，在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計(jì)定價(jià)之間起到重要的作用。

因此，文章以2012—2020年的深滬A股上市公司為樣本，利用Python軟件對財(cái)報(bào)進(jìn)行文本分析與識別，統(tǒng)計(jì)相關(guān)詞頻，建立企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度指標(biāo)，并以內(nèi)部控制為切入點(diǎn)，試圖探討在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型對于審計(jì)定價(jià)的影響，以期為降低企業(yè)審計(jì)定價(jià)和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度提供決策參考，并為推進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供一定依據(jù)。

2?理論分析與研究假設(shè)

2.1?數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)費(fèi)用

隨著數(shù)字技術(shù)的迅猛發(fā)展，數(shù)字化轉(zhuǎn)型被企業(yè)廣泛運(yùn)用于生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)方面，學(xué)者們對數(shù)字化轉(zhuǎn)型的研究也日益豐富。

目前，我國多數(shù)學(xué)者將企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型定義為：企業(yè)將信息通信技術(shù)及互聯(lián)網(wǎng)平臺、大數(shù)據(jù)等前沿的數(shù)字技術(shù)與原本的實(shí)體業(yè)務(wù)進(jìn)行配合，從而提升數(shù)據(jù)流動(dòng)和要素配置效率、減少信息不對稱、降低交易成本和代理成本，最終達(dá)到增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力目的的過程。

由于數(shù)字化轉(zhuǎn)型會對企業(yè)產(chǎn)生深刻的影響，進(jìn)而改變了審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)定價(jià)又體現(xiàn)了審計(jì)人員對投入審計(jì)成本的預(yù)期利潤和潛在風(fēng)險(xiǎn)要求的價(jià)值補(bǔ)償。依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論，高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目需要更多的工作投入和更高的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償，審計(jì)定價(jià)也會相應(yīng)更高；企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本越低，審計(jì)定價(jià)也會相應(yīng)降低。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本影響的廣泛性體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。

一方面，有證據(jù)表明企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠降低審計(jì)定價(jià)。審計(jì)效率和質(zhì)量得以提高，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本。如智能審計(jì)系統(tǒng)的創(chuàng)建便于審計(jì)師獲取更多信息；基于區(qū)塊鏈的分布式賬簿模式一定程度上避免了審計(jì)工作的人為干預(yù)，使可操縱的會計(jì)數(shù)據(jù)越少，有效降低了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)師能容忍的檢查風(fēng)險(xiǎn)，從而可以在實(shí)施更少審計(jì)程序、付出更少時(shí)間的情況下獲得同樣水平的合理保證，由此審計(jì)師可能付出更少的審計(jì)成本。數(shù)字化轉(zhuǎn)型也可以提高信息透明度，完善公司治理水平，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)。數(shù)字化轉(zhuǎn)型對管理層的決策性產(chǎn)生明顯的制約，從而正向影響企業(yè)內(nèi)部決策水平并增強(qiáng)公司的外部治理能力。另外，企業(yè)數(shù)據(jù)信息的挖掘、收集、存儲、分析、傳遞與應(yīng)用全過程都因數(shù)字技術(shù)的運(yùn)用而得到優(yōu)化，往往認(rèn)為信息透明度高的公司，進(jìn)行盈余管理的概率就會降低，相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會降低。

另一方面，有證據(jù)表明企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠提高審計(jì)定價(jià)。推進(jìn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型會增加審計(jì)事務(wù)所信息化建設(shè)成本和審計(jì)師自身學(xué)習(xí)成本。會計(jì)師事務(wù)所加速進(jìn)行智能審計(jì)升級建設(shè)過程需要支付計(jì)算機(jī)軟件和硬件的開發(fā)成本。審計(jì)師還必須額外掌握數(shù)字化審計(jì)技術(shù)，這就需要考慮提升審計(jì)師信息技術(shù)能力的培訓(xùn)成本，當(dāng)業(yè)務(wù)過于復(fù)雜時(shí)，還可以考慮利用IT專家的工作，可更高的審計(jì)師聘用標(biāo)準(zhǔn)和薪資水平都會使審計(jì)費(fèi)用上升。企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和商業(yè)版圖也會在轉(zhuǎn)型過程中隨之改變，由此帶來的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與壓力都將加大審計(jì)師對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)識別的難度，審計(jì)師為了降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)過程中會花費(fèi)更多的時(shí)間與精力，這就會導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加。基于以上分析，文章提出以下假設(shè)。

假設(shè)H1a：企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)定價(jià)負(fù)相關(guān)，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高，審計(jì)定價(jià)越低。

假設(shè)H1b：企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)定價(jià)正相關(guān)，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高，審計(jì)定價(jià)越高。

2.2?內(nèi)在作用機(jī)制：內(nèi)部控制制度的調(diào)節(jié)

存在上述兩種假設(shè)的部分原因在于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響審計(jì)定價(jià)的路徑，容易受到內(nèi)部微觀治理機(jī)制的影響。企業(yè)內(nèi)部控制水平越高，報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)就越低，其負(fù)擔(dān)的審計(jì)費(fèi)用也會隨之降低，良好的內(nèi)部控制質(zhì)量能夠?qū)崿F(xiàn)權(quán)力制衡、降低代理成本，也有助于提高企業(yè)防御能力，進(jìn)一步降低企業(yè)的控制風(fēng)險(xiǎn)。

研究發(fā)現(xiàn)，我國內(nèi)部控制缺陷披露存在很大問題，其中主要原因之一就在于發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的能力不足。近年來，隨著數(shù)字化轉(zhuǎn)型，使技術(shù)逐漸應(yīng)用于企業(yè)的內(nèi)控之中，使內(nèi)控體系與業(yè)務(wù)體系緊密結(jié)合，并隨著內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理由“被動(dòng)應(yīng)對”轉(zhuǎn)為“主動(dòng)識別”，改善了以往內(nèi)部控制制度流于表面的狀態(tài)，企業(yè)內(nèi)控信息披露水平得到了顯著提升，降低了企業(yè)的控制風(fēng)險(xiǎn)。

與此同時(shí)，數(shù)字化轉(zhuǎn)型也是一項(xiàng)復(fù)雜化和長期化的系統(tǒng)性工程，這一變革也會帶來企業(yè)內(nèi)部控制體系與結(jié)構(gòu)的變化，在這一過程中，企業(yè)會更重視績效層面，對于較為穩(wěn)健的財(cái)務(wù)行為重視度較低。此時(shí)，內(nèi)部控制的作用顯得愈發(fā)重要，一旦脫離穩(wěn)健的內(nèi)控制度，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型就會難以持續(xù)下去。

雖然高效的內(nèi)部控制水平會降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，但過于復(fù)雜的內(nèi)部控制體系會使審計(jì)人員實(shí)施更多的審計(jì)程序，反而導(dǎo)致審計(jì)溢價(jià)。學(xué)者們普遍認(rèn)為內(nèi)控缺陷和企業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)存在緊密聯(lián)系，由此牽動(dòng)審計(jì)定價(jià)。基于以上分析，提出以下假設(shè)。

假設(shè)H2a：內(nèi)部控制能正向調(diào)節(jié)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系。

假設(shè)H2b：內(nèi)部控制能負(fù)向調(diào)節(jié)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系。

3?研究設(shè)計(jì)

3.1?樣本選取與數(shù)據(jù)來源

文章以深滬A股上市公司2012—2020年數(shù)據(jù)為研究樣本，數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫，剔除樣本期內(nèi)處于ST或PT狀態(tài)以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)異?；蛉笔У墓?，剔除金融保險(xiǎn)類上市企業(yè)，并對所有連續(xù)變量在1％和99％水平上進(jìn)行雙側(cè)縮尾處理。

3.2?模型構(gòu)建與變量定義

為了驗(yàn)證上述假設(shè)，文章構(gòu)建以下三個(gè)模型：

LNFEE=β+β1DTCG+∑Control+∑Ind+∑Year+ε（1）

LNFEE=β+β1IC+∑Control+∑Ind+∑Year+ε（2）

LNFEE=β+β1DTCG+β2IC+β3DTCG·IC+∑Control+∑Ind+∑Year+ε（3）

在上述模型中，被解釋變量LNFEE表示審計(jì)定價(jià)，由當(dāng)年度的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)費(fèi)用取對數(shù)；解釋變量DTCG表示數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度；IC表示內(nèi)部控制，取自迪博數(shù)據(jù)庫；Control為文章選取的控制變量；ε為隨機(jī)擾動(dòng)項(xiàng)。

文章建立數(shù)字化轉(zhuǎn)型詞庫，利用Python軟件通過企業(yè)年報(bào)文本識別法，捕捉財(cái)報(bào)中數(shù)字化轉(zhuǎn)型相關(guān)詞頻，并對關(guān)鍵詞詞頻進(jìn)行取對數(shù)處理以解決數(shù)據(jù)偏右性的問題，從而刻畫企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型強(qiáng)度。模型中具體相關(guān)變量定義如表1所示。

4?實(shí)證結(jié)果與分析

4.1?描述性統(tǒng)計(jì)

表2為關(guān)鍵變量描述性統(tǒng)計(jì)的結(jié)果。其中，數(shù)字化轉(zhuǎn)型的最大值為6.068，最小值為0，標(biāo)準(zhǔn)差為1.453，表明不同企業(yè)間數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度存在明顯差異，內(nèi)部控制的均值為6.485，審計(jì)定價(jià)的最大值與最小值分別為17.00和11.92，表明我國企業(yè)之間審計(jì)定價(jià)差距較大，其余未列出控制變量的描述性統(tǒng)計(jì)與以往學(xué)者研究結(jié)果大致保持一致，都在正常范圍之內(nèi)。

4.2?回歸結(jié)果分析

文章采用混合OLS模型進(jìn)行回歸，結(jié)果如表3所示。其中，列（1）顯示了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計(jì)定價(jià)的檢驗(yàn)結(jié)果，列（2）在列（1）的基礎(chǔ)上加了公司層面等控制變量。可以看出，解釋變量數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DTCG）估計(jì)系數(shù)為正，且均在1%的水平下通過顯著性檢驗(yàn)，這表明企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)定價(jià)呈正相關(guān)，即企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型會導(dǎo)致審計(jì)定價(jià)的顯著提高，實(shí)證結(jié)果支持假設(shè)H1a。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型未能降低審計(jì)定價(jià)，反而帶來審計(jì)定價(jià)的顯著提升，原因可能在于，數(shù)字化轉(zhuǎn)型是一個(gè)復(fù)雜化且精益化的長期過程，目前階段的數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的企業(yè)內(nèi)部變革更多被視為不穩(wěn)定性和風(fēng)險(xiǎn)性的增加，且外部事務(wù)所對于這一變革也需要時(shí)間適應(yīng)，導(dǎo)致這一時(shí)期的審計(jì)成本增加，最終多方原因致使審計(jì)定價(jià)上升。而隨著企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的推薦和市場環(huán)境的成熟，這一結(jié)論可能會發(fā)生改變。另外，為驗(yàn)證內(nèi)部控制的調(diào)節(jié)效果，列（3）在列（2）的基礎(chǔ)上，加入內(nèi)部控制質(zhì)量與企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的交乘項(xiàng)，結(jié)果顯示，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與內(nèi)部控制質(zhì)量交乘項(xiàng)的系數(shù)為-0.0643，且在5%的水平上顯著，由此說明，內(nèi)部控制減弱了兩者的正相關(guān)關(guān)系，發(fā)揮了負(fù)向調(diào)節(jié)作用，支持了假設(shè)H2b。由此可以推斷，有效的內(nèi)部控制能夠提高企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中的防御能力，降低企業(yè)違法違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，降低企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，緩解企業(yè)由于數(shù)字化轉(zhuǎn)型導(dǎo)致的審計(jì)定價(jià)的提高。詳見表3。

分別表示在5%、1%的顯著性水平上顯著（雙尾檢驗(yàn)）；括號內(nèi)為t檢驗(yàn)值。

4.3?穩(wěn)健性檢驗(yàn)

一是促使研究結(jié)果更加穩(wěn)健，使用傾向得分匹配法（PSM）將數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度取中位數(shù)，大于中位數(shù)取1，否則為0，將其余控制變量作為協(xié)變量計(jì)算傾向得分，隨后采用1∶1近鄰匹配，其結(jié)果支持原假設(shè)。二是保證結(jié)果可靠性，采用滯后一期的審計(jì)定價(jià)重新進(jìn)行混合回歸，以緩解反向因果內(nèi)生性的影響，結(jié)果見表3列（4）至列（6），得出的結(jié)論依舊符合原假設(shè)。

5?結(jié)論與建議

文章通過文本分析識別企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度，實(shí)證分析企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計(jì)定價(jià)的影響，并探究企業(yè)內(nèi)部控制的調(diào)節(jié)作用，研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型顯著提升了審計(jì)定價(jià)，但可以通過提升內(nèi)部控制質(zhì)量，降低部分審計(jì)定價(jià)，通過進(jìn)行滯后一期審計(jì)定價(jià)、更換指標(biāo)衡量方法等穩(wěn)健性檢驗(yàn)之后結(jié)論依舊成立。

基于以上研究結(jié)論，文章得出以下建議。其一，對于國家政策而言，在推進(jìn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的過程中，健全政策引導(dǎo)和財(cái)政支撐，盡可能緩解不確定性風(fēng)險(xiǎn)，對存在內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)加強(qiáng)披露執(zhí)行力度與監(jiān)管力度，為企業(yè)營造平穩(wěn)轉(zhuǎn)型的市場環(huán)境。其二，對于企業(yè)自身發(fā)展而言，在轉(zhuǎn)型的過程中，不僅要變革企業(yè)經(jīng)營管理模式和戰(zhàn)略選擇，而且要注重企業(yè)財(cái)務(wù)穩(wěn)健性和提高內(nèi)部控制質(zhì)量，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)長期可持續(xù)發(fā)展。其三，對于會計(jì)師事務(wù)所而言，要提升會計(jì)師事務(wù)所勝任能力，提升人員職業(yè)素養(yǎng)，加快適應(yīng)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的變革。

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[基金項(xiàng)目]陜西省社會科學(xué)基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：2023D009）。

［作者簡介］李敏（1980—），女，陜西西安人，副教授，碩士生導(dǎo)師；齊璽瑢（1998—），女，陜西延安人，碩士研究生。