企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表問題的對策

李真

近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大、發(fā)展速度加快，企業(yè)“合并”成為較為常見的現(xiàn)象。企業(yè)合并能增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展優(yōu)勢與競爭實(shí)力，其中，合并會計(jì)報(bào)表作為企業(yè)正式報(bào)表，直接反映企業(yè)的財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營情況等，能為企業(yè)投資者判定企業(yè)價(jià)值與企業(yè)決策管理提供可靠依據(jù)?；诖?，文章簡述了企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表的概念及其特征，分析了企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表的現(xiàn)存問題，提出了統(tǒng)一內(nèi)部政策，加強(qiáng)內(nèi)部控制；明確合并范圍，選擇合適的合并方法；加強(qiáng)信息披露，提升報(bào)表披露質(zhì)量；抓住編制要點(diǎn)，優(yōu)化編制程序；加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，提升工作效率等策略，為企業(yè)后續(xù)相應(yīng)業(yè)務(wù)開展提供一定參考。

一、企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表概述

（一）企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表的概念

合并會計(jì)報(bào)表即合并財(cái)務(wù)報(bào)表，指的是將企業(yè)集團(tuán)視為會計(jì)主體，母公司依照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則編制會計(jì)報(bào)表，以此反映企業(yè)資產(chǎn)情況、負(fù)債情況、收支情況等，但是母公司不能憑借合并會計(jì)報(bào)表直接分配利潤或股權(quán)等。近年來，我國社會經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大、下屬分公司數(shù)量日益增多，企業(yè)需要采用合并會計(jì)報(bào)表披露財(cái)務(wù)情況。對于母公司來說，其需要按照所有權(quán)控制等理論與自身實(shí)際經(jīng)營發(fā)展情況合理擴(kuò)充會計(jì)報(bào)表，以此增強(qiáng)會計(jì)報(bào)表的適應(yīng)性，全面、動態(tài)地反映企業(yè)經(jīng)營情況，提高會計(jì)信息質(zhì)量，從而更好地服務(wù)企業(yè)股東、債權(quán)人等。

當(dāng)前，企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表具有較強(qiáng)的復(fù)雜性，其滲透于企業(yè)合并過程中的各環(huán)節(jié)、程序，合并內(nèi)容豐富繁雜，包含著多種報(bào)表，例如合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表等，這些報(bào)表從多方面反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營情況。當(dāng)前，企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表具體步驟如下：

1.檢查母、子公司會計(jì)報(bào)表中可能存在的問題、遺漏等并且進(jìn)行調(diào)整。

2.抵消資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、利潤表和利潤分配表項(xiàng)目等。

3.抵消內(nèi)部交易，企業(yè)內(nèi)部交易會形成未實(shí)現(xiàn)利潤，財(cái)務(wù)人員需要針對虛增利潤部分編制調(diào)整分錄，以此進(jìn)行內(nèi)部抵消。

4.針對母公司從子公司處獲取的投資收益等，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行抵消并且將股權(quán)投資賬戶余額調(diào)整至期初數(shù)。

5.企業(yè)在合并工作底稿上確定與落實(shí)歸屬于少數(shù)股東的子公司凈利潤，隨后適當(dāng)增加股東權(quán)益。

6.企業(yè)抵消母、子公司之間應(yīng)收應(yīng)付等項(xiàng)目。

（二）企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表的特征

1.合并會計(jì)報(bào)表主要反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營情況等，其反映的對象是經(jīng)濟(jì)意義上的會計(jì)主體，而非法律主體。

2.合并會計(jì)報(bào)表的編制權(quán)主要掌握在母公司或具有控制權(quán)的公司手中。

3.合并會計(jì)報(bào)表編制時(shí)，主要以個別會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)并對合并會計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

二、企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表的現(xiàn)存問題

（一）企業(yè)政策不一

根據(jù)國家新會計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)會計(jì)制度可知，集團(tuán)企業(yè)應(yīng)統(tǒng)一會計(jì)政策，保證母子公司會計(jì)政策相同。企業(yè)開展合并會計(jì)報(bào)表編制工作時(shí)，需要將企業(yè)集團(tuán)視作會計(jì)主體，按照新會計(jì)準(zhǔn)則、列報(bào)要求等進(jìn)行編制，以此反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營情況等。但現(xiàn)實(shí)情況是，多數(shù)企業(yè)的母子公司缺乏一致的會計(jì)政策，財(cái)務(wù)人員編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)常常產(chǎn)生不精準(zhǔn)、不合理等問題，既不能滿足相關(guān)政策要求，也阻礙企業(yè)順利合并與發(fā)展。

（二）合并范圍模糊

企業(yè)集團(tuán)合并時(shí)，應(yīng)先合并子公司范圍。由此，企業(yè)編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)以“明確子公司控制權(quán)”為前提。針對具備直接控制的子公司，可直接歸入合并范圍；針對間接擁有與持有比例低的子公司，需要科學(xué)分析與判定。因?yàn)槿鄙俜梢罁?jù)，所以僅依靠財(cái)務(wù)人員主觀意識與經(jīng)驗(yàn)，難以保證合并范圍精準(zhǔn)、合理。

（三）報(bào)表信息失真

當(dāng)前，企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表信息披露缺陷問題較為常見。企業(yè)合并過程中涉及資產(chǎn)、股權(quán)、業(yè)務(wù)等多方面，多數(shù)企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表披露集中于合并前、后階段的財(cái)務(wù)信息，披露內(nèi)容不夠充分，導(dǎo)致企業(yè)利益相關(guān)者無法了解企業(yè)合并后的真實(shí)情況。同時(shí)，多數(shù)企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表披露不夠及時(shí)、方法不夠規(guī)范。企業(yè)合并過程中，財(cái)務(wù)信息處理需要耗費(fèi)較長時(shí)間，難以保證信息披露的時(shí)效性，并且一些企業(yè)未能嚴(yán)格遵守相應(yīng)法律法規(guī)，導(dǎo)致披露方法選擇不夠精準(zhǔn)，無法提供充足的披露細(xì)節(jié)，影響后續(xù)決策與管理。

（四）編制流程復(fù)雜

如今，我國多數(shù)企業(yè)集團(tuán)均擁有較多子公司或者業(yè)務(wù)單位，但是企業(yè)合并時(shí)不能直接將其歸入合并會計(jì)報(bào)表，需要先控制各類投資并且進(jìn)行管理，隨后進(jìn)行合并處理。由此，企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表編制程序較為復(fù)雜，易受多種因素影響。

（五）工作規(guī)范不足

企業(yè)會計(jì)基礎(chǔ)工作水平直接影響著合并會計(jì)報(bào)表編制及實(shí)施效果，但是新會計(jì)準(zhǔn)則尚未明確規(guī)定企業(yè)會計(jì)基礎(chǔ)工作，并且未能充分考慮各個企業(yè)經(jīng)營發(fā)展情況等，導(dǎo)致部分規(guī)章制度的執(zhí)行效果較低。企業(yè)會計(jì)基礎(chǔ)工作不夠規(guī)范，例如，針對財(cái)務(wù)評價(jià)指標(biāo)體系，我國新會計(jì)準(zhǔn)則重新定義了所有權(quán)權(quán)益，導(dǎo)致傳統(tǒng)會計(jì)模式下的企業(yè)凈利潤構(gòu)成等產(chǎn)生較大變化，若企業(yè)仍沿用原有會計(jì)報(bào)表披露數(shù)據(jù)開展編制工作，會阻礙企業(yè)正常合并與經(jīng)營。

三、企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表的優(yōu)化策略

（一）統(tǒng)一內(nèi)部政策，加強(qiáng)內(nèi)部控制

企業(yè)想要提升合并會計(jì)報(bào)表質(zhì)量，應(yīng)加強(qiáng)上層設(shè)計(jì)，嚴(yán)格遵守相應(yīng)法律法規(guī)并且統(tǒng)一內(nèi)部政策，完善企業(yè)內(nèi)部控制體系，為合并會計(jì)報(bào)表相應(yīng)工作提供堅(jiān)實(shí)保障。企業(yè)應(yīng)根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、新會計(jì)準(zhǔn)則等選定與統(tǒng)一內(nèi)部政策，保證母子公司合并會計(jì)報(bào)表相關(guān)工作順利開展。企業(yè)統(tǒng)一會計(jì)政策后，應(yīng)通過官方網(wǎng)站、微信公眾號等定期宣傳，要求母子公司均了解與落實(shí)此政策，按照規(guī)定的工作程序進(jìn)行報(bào)表編制。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)指派專業(yè)人士前往子公司監(jiān)察經(jīng)營、管理等情況，根據(jù)子公司現(xiàn)實(shí)狀況調(diào)整會計(jì)政策，增強(qiáng)會計(jì)政策的適配性。

“無規(guī)矩不成方圓”，企業(yè)想要獲得理想的工作效果，應(yīng)積極開展內(nèi)控工作，建設(shè)完善的會計(jì)信息質(zhì)量治理體系，加大制度支持、加強(qiáng)質(zhì)量監(jiān)管，避免企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表時(shí)產(chǎn)生較大疏漏。企業(yè)應(yīng)堅(jiān)持“全覆蓋”“零容忍”原則，制定科學(xué)的會計(jì)制度，健全核查機(jī)制，采取制度化手段落實(shí)合并會計(jì)報(bào)表主體、崗位職責(zé)、編制程序等。例如，合并會計(jì)報(bào)表審核時(shí)，企業(yè)要求母公司主管承擔(dān)審核職責(zé)，審核通過后提交給財(cái)務(wù)總監(jiān)復(fù)核，若復(fù)核不過責(zé)令財(cái)務(wù)管理主管改正，若復(fù)核模糊則舉辦專門會議討論或者邀請會計(jì)事務(wù)所解決等。

（二）明確合并范圍，選擇合適的合并方法

當(dāng)前，企業(yè)編制合并會計(jì)報(bào)表前，應(yīng)先明確報(bào)表合并范圍，基于企業(yè)經(jīng)營發(fā)展實(shí)際選擇合適的合并方法，避免誤判。

企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表的范圍主要由“控制”決定，此種“控制”指的是投資者對被投資者的擁有權(quán)，通過參與后者相應(yīng)活動獲取可變回報(bào)，并且通過運(yùn)用上述擁有權(quán)影響回報(bào)金額。對此，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則等政策規(guī)定確定自身合并范圍。

除此之外，企業(yè)還應(yīng)確定合并方法。當(dāng)前，企業(yè)應(yīng)確定購買法、權(quán)益結(jié)合法等編制方法的應(yīng)用場合與應(yīng)用范圍等，據(jù)此構(gòu)建完善的概念體系并且按照企業(yè)經(jīng)營發(fā)展實(shí)際進(jìn)行適當(dāng)補(bǔ)充解釋。例如，企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，應(yīng)按照新會計(jì)準(zhǔn)則確定合并雙方的資產(chǎn)情況與負(fù)債情況等，合并方獲取被合并方資產(chǎn)、負(fù)債后，根據(jù)其賬面價(jià)值計(jì)算，盡量縮小誤差。對此，企業(yè)應(yīng)堅(jiān)持“控制”的核心地位，深入挖掘合并業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)并且選擇合適的方法。

（三）加強(qiáng)信息披露，提升報(bào)表披露質(zhì)量

當(dāng)前，企業(yè)合并時(shí)想要優(yōu)化會計(jì)報(bào)表，解決報(bào)表信息披露缺陷帶來的一系列問題，應(yīng)從“質(zhì)”與“量”兩個層面入手。

“質(zhì)”的層面，企業(yè)在統(tǒng)一化原則的指導(dǎo)下編制報(bào)表，根據(jù)母、子公司財(cái)務(wù)報(bào)表開展編制工作，重點(diǎn)提高子公司會計(jì)報(bào)表質(zhì)量，以此提升合并會計(jì)報(bào)表質(zhì)量。第一，企業(yè)應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)立場上監(jiān)察子公司會計(jì)準(zhǔn)則等政策規(guī)定的實(shí)施狀況，基于現(xiàn)實(shí)情況加強(qiáng)內(nèi)部控制，完善內(nèi)部審計(jì)體系，確保報(bào)表編制工作開展處于公平、透明的環(huán)境中。第二，企業(yè)應(yīng)同審計(jì)師維持緊密的合作關(guān)系，及時(shí)提供合并會計(jì)報(bào)表編制等工作相關(guān)信息，盡量滿足審計(jì)師的相應(yīng)要求。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)要求審計(jì)師開展風(fēng)險(xiǎn)評估工作，全面審查合并會計(jì)報(bào)表信息披露的合法性、科學(xué)性與精準(zhǔn)性。第三，企業(yè)應(yīng)分部編制合并會計(jì)報(bào)表。近年來，我國企業(yè)經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大、發(fā)展速度加快，傳統(tǒng)的編制方法無法滿足企業(yè)合并及發(fā)展的諸多要求。例如，企業(yè)強(qiáng)制性合并子公司后，合并會計(jì)報(bào)表缺乏相關(guān)性。對此，企業(yè)應(yīng)以行業(yè)、地區(qū)等為標(biāo)準(zhǔn)劃分子公司，隨后整合、抵消與傳輸分部報(bào)表資產(chǎn)負(fù)債變化等信息數(shù)據(jù)，保證企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表精準(zhǔn)、有效。

“量”的層面，企業(yè)應(yīng)增強(qiáng)合并會計(jì)報(bào)表披露的充分性與完整性。一方面，企業(yè)應(yīng)將經(jīng)濟(jì)開銷等歸入合并會計(jì)報(bào)表，補(bǔ)充說明財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)等?；诖?，企業(yè)財(cái)務(wù)人員可利用此報(bào)表提煉出更有價(jià)值的信息資源，并且通過科學(xué)方法進(jìn)行價(jià)值轉(zhuǎn)化。第一，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)不斷增加附注等使用頻率。因企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表涉及內(nèi)容豐富、影響因素較多，所以不能提供針對性的解釋，必須為個別解釋缺失或不全的信息資料增加附注等，方便合并會計(jì)報(bào)表后期應(yīng)用。第二，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層及財(cái)務(wù)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注報(bào)表漏洞，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防控能力。另一方面，企業(yè)應(yīng)提高對報(bào)表完整性、可追溯性的重視程度，確保合并會計(jì)報(bào)表能反映企業(yè)的經(jīng)營情況。例如，企業(yè)財(cái)務(wù)人員可在報(bào)表中設(shè)置明細(xì)欄，補(bǔ)充解釋相應(yīng)信息資料，方便使用者查找與應(yīng)用信息數(shù)據(jù)。

（四）抓住編制要點(diǎn)，優(yōu)化編制程序

企業(yè)開展合并會計(jì)報(bào)表編制工作前，應(yīng)掌握編制要求，優(yōu)化編制程序，保證編制工作順利開展。企業(yè)應(yīng)了解新會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律法規(guī)等，立足于企業(yè)經(jīng)營發(fā)展實(shí)際編制報(bào)表。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)不斷調(diào)整、優(yōu)化與落實(shí)編制程序，避免財(cái)務(wù)人員工作失向。企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)先編制合并工作底稿，隨后將屬于合并范圍內(nèi)的個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤分配表等納入其中，在底稿中整合與計(jì)算各項(xiàng)數(shù)據(jù)，得出各項(xiàng)目合計(jì)金額。企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)編制抵消分錄，處理母子公司之間對個別會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目產(chǎn)生影響的業(yè)務(wù)。最后，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤分配表，并且抵消固定資產(chǎn)交易等。

（五）加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，提升工作效率

隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大，合并現(xiàn)象愈發(fā)常見，對企業(yè)財(cái)務(wù)人員提出更高要求。同時(shí)，新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表編制與實(shí)施難度提升，要求財(cái)務(wù)人員掌握最新法律法規(guī)及專業(yè)技術(shù)，以此強(qiáng)化崗位素質(zhì)與技能，提升工作效率。一方面，企業(yè)應(yīng)健全培訓(xùn)機(jī)制，將新規(guī)定、政策、理論技術(shù)納入其中，強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員的職業(yè)道德與專業(yè)實(shí)力，滿足企業(yè)合并發(fā)展的諸多要求。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)建設(shè)考核評估機(jī)制，根據(jù)企業(yè)合并要求、會計(jì)報(bào)表內(nèi)容等制定考核評估標(biāo)準(zhǔn)，并且將考評結(jié)果與職工薪資福利待遇掛鉤，表彰表現(xiàn)優(yōu)異的職工，懲罰弄虛作假的職工。另一方面，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)強(qiáng)化自主學(xué)習(xí)意識，掌握合并會計(jì)報(bào)表范圍、編制流程、先進(jìn)方法等。例如，抵消內(nèi)部債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目時(shí)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)先掌握應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款、長期債券投資和應(yīng)付債券等內(nèi)容，并且據(jù)此選擇自然抵消或相反分錄抵消等方法。

結(jié)語：

綜上所述，企業(yè)合并重組是企業(yè)未來發(fā)展的必然趨勢與重要選擇。世界經(jīng)濟(jì)一體化背景下，一方面，企業(yè)面臨著新的發(fā)展機(jī)遇，經(jīng)營規(guī)模增大、業(yè)務(wù)增多。另一方面，企業(yè)也面臨著激烈的市場競爭，極易遭遇各類財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對此，企業(yè)應(yīng)提高對合并會計(jì)報(bào)表的重視程度，根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則及相應(yīng)法律法規(guī)開展報(bào)表編制工作，統(tǒng)一內(nèi)部政策，加強(qiáng)對母子公司的內(nèi)部控制，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營發(fā)展情況確定合并范圍、選擇合適的合并方法，合法合規(guī)地推進(jìn)信息披露，以此保證企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表質(zhì)量，為企業(yè)決策、管理等提供可靠依據(jù)，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

（作者單位：山東省天然氣管網(wǎng)投資有限公司）