制造企業(yè)成本核算與管控研究

鄒鳳天

如今，中國工業(yè)總產(chǎn)值雄踞世界第一，已成為世界工廠，為世界各國提供物美價廉的產(chǎn)品，中國制造享譽(yù)全球。隨著中國制造走向世界，企業(yè)管理模式也要與時俱進(jìn)和逐步完善，以便與先進(jìn)制造業(yè)相匹配。成本核算、管理、控制作為企業(yè)管理的重要環(huán)節(jié)，直接關(guān)系到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策、投融資決策的合理性。本文介紹了成本核算與管控的內(nèi)涵，分析了目前成本核算與管控中存在的主要問題，并據(jù)此提出具體的改進(jìn)建議，以期為強(qiáng)化制造企業(yè)的成本核算與管控提供借鑒。

成本核算與成本管控作為制造企業(yè)會計核算、企業(yè)管理的重要內(nèi)容，對于制造企業(yè)具有重要意義。目前，因為制造企業(yè)的生產(chǎn)工藝、管理模式的不同，導(dǎo)致各企業(yè)成本核算及管控的方法存在較大差異，加之企業(yè)管理者對于成本會計的不重視，同時會計人員拘泥于會計準(zhǔn)則等照本宣科式的成本分析報告，未能真正發(fā)揮成本會計的決策指導(dǎo)作用。會計部門要站在企業(yè)管理者角度，不僅要核算出精準(zhǔn)的成本數(shù)據(jù)，還要形成通俗易懂的有效成本分析報告，發(fā)揮經(jīng)營決策的指導(dǎo)作用。

一、制造企業(yè)成本核算與管控概述

（一）成本核算與管控的內(nèi)涵

制造企業(yè)成本核算系會計部門通過收集整合采購、儲運(yùn)、生產(chǎn)、品管、研發(fā)、銷售等一系列供應(yīng)鏈原始數(shù)據(jù)，通過采購驗收-生產(chǎn)原料發(fā)料-生產(chǎn)費用歸集-生產(chǎn)訂單下達(dá)-BOM物料清單等一系列成本核算流程，從而核算出最終產(chǎn)成品的成本數(shù)據(jù)。隨著會計電算化系統(tǒng)的發(fā)展和完善，大型企業(yè)成本數(shù)據(jù)基本都通過會計核算軟件自動產(chǎn)生，會計人員主要負(fù)責(zé)核對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性以及成本分配方法的合理性等。

制造企業(yè)成本管控是指成本數(shù)據(jù)在核算無誤后，會計部門組織生產(chǎn)、公用輔助、研發(fā)技術(shù)等成本責(zé)任部門對成本差異進(jìn)行比較分析，并提供合理化的改善建議。一般而言，企業(yè)管理部門應(yīng)該將實際成本數(shù)據(jù)與預(yù)算成本、標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行比較，在分析差異原因和明確責(zé)任歸屬部門之后，作為績效獎金的考核依據(jù)。

（二）制造企業(yè)加強(qiáng)成本核算與管控的現(xiàn)實意義

1.有助于增強(qiáng)制造企業(yè)內(nèi)部管理能力。企業(yè)通過推行精細(xì)化成本管控，將各成本要素分解至各成本責(zé)任部門，并通過建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度，制定各類產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)原料單耗、能源單耗、費用單耗等定量指標(biāo)，分析成本差異原因并加以改善，從而有效提高生產(chǎn)制程及設(shè)備的生產(chǎn)效率，提高營運(yùn)績效和產(chǎn)品品質(zhì)，節(jié)約原物料和能源，合理優(yōu)化生產(chǎn)人員配置，不斷優(yōu)化和改善生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化流程。

2.有助于提高制造企業(yè)風(fēng)險防控能力。風(fēng)險防控是企業(yè)管理永恒的主題，成本控制屬于內(nèi)控制度的重要組成部分，企業(yè)通過建立和完成內(nèi)控體系和風(fēng)險管理體系，強(qiáng)化風(fēng)險預(yù)警監(jiān)督。企業(yè)通過對成本數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)核算，得出第一手?jǐn)?shù)據(jù)并分析出異常因素，企業(yè)的內(nèi)控部門、審計稽核部門可將其作為有效線索，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控中存在的風(fēng)險點，及時挽回?fù)p失?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中關(guān)于財產(chǎn)保護(hù)控制、會計系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營分析控制等，都是建立在企業(yè)對于成本管控風(fēng)險防范的基礎(chǔ)之上。

3.有助于提升制造企業(yè)及制造產(chǎn)品的市場競爭能力。現(xiàn)在市場競爭激烈，產(chǎn)品價格透明，利潤微薄，企業(yè)通過科學(xué)的成本分配方法，根據(jù)產(chǎn)品受益性、公平性原則核算準(zhǔn)確真實的成本。同時在成本管控過程中，會涉及到企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)運(yùn)營的方方面面，使各個環(huán)節(jié)盡可能減少成本費用支出，生產(chǎn)出具有成本比較優(yōu)勢的成品，從而發(fā)掘本公司具有成本比較優(yōu)勢的拳頭產(chǎn)品，并引導(dǎo)公司營銷部門重點推廣銷售，為企業(yè)爭取最大的經(jīng)濟(jì)效益。

二、制造企業(yè)在成本核算與管控中存在的主要問題

（一）管理層對于成本管控的重要性認(rèn)識不足

財務(wù)部門在企業(yè)里面屬于輔助部門，較少能創(chuàng)造直接效益。很多企業(yè)管理層認(rèn)為，會計工作僅是賬目核算及稅務(wù)申報等，其崗位功能類似行政后勤，崗位設(shè)置及工資待遇也照此實施。會計人員招聘降低標(biāo)準(zhǔn)，不重視引入會計專業(yè)人才。對于成本核算及管控，僅根據(jù)數(shù)據(jù)事后分析管理方式，缺乏企業(yè)管理的全局成本控制舉措。隨著市場的精細(xì)化發(fā)展，企業(yè)競爭壓力越來越大，原有的粗放式的管理模式被淘汰。成本管理是企業(yè)管理的重要環(huán)節(jié)之一，它要求全面、系統(tǒng)、科學(xué)地管理成本，企業(yè)管理者應(yīng)適應(yīng)市場需求，充分認(rèn)識成本核算及管控對于決策的重要性，重視和發(fā)揮財務(wù)部門對于成本管控的作用。

（二）生產(chǎn)部門成本計量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)

在成本核算管理中，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)與否是成本管理的先決條件和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。企業(yè)職能部門普遍存在一個認(rèn)識誤區(qū)，認(rèn)為成本核算和管控僅僅是會計的事情，各部門對于成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的提供敷衍了事，導(dǎo)致成本核算數(shù)據(jù)可能并不符合企業(yè)生產(chǎn)實際情況。部分成本數(shù)據(jù)受制于檢測工具的限制，無法精準(zhǔn)檢測計量，如各機(jī)臺的電費耗用數(shù)據(jù)，最好通過每個機(jī)臺安裝電表解決。但是很多企業(yè)考慮到成本或技術(shù)限制等因素，只有車間一個大電表，各生產(chǎn)機(jī)臺電費只能憑生產(chǎn)人員經(jīng)驗預(yù)估，導(dǎo)致各明細(xì)規(guī)格的成本分配不是很合理。另外，財務(wù)人員缺乏對生產(chǎn)流程和成本構(gòu)成的了解，財務(wù)部門沒有相應(yīng)的監(jiān)督權(quán)，監(jiān)督機(jī)制不完善，財務(wù)核算部門無法對生產(chǎn)情況進(jìn)行監(jiān)督管理，無法復(fù)核生產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性及合理性，導(dǎo)致成本核算及管控流于形式。

（三）成本核算方法不科學(xué)

制造業(yè)企業(yè)成本核算中，生產(chǎn)成本構(gòu)成主要為料、工、費等三大類成本，其中料包括原料、輔料、包裝物等；工指直接人工；費包括能源、折舊、修護(hù)等費用。在制造企業(yè)具體成本核算中，原輔料成本等直接成本較為直觀，成本分配方法也較為簡單合理。困難的是對于“人工+費用”間接成本的分配方法，很多企業(yè)為了簡化計算，相關(guān)費用分配方式單一，未按照成本受益、公平性原則分?jǐn)偝杀荆瑢?dǎo)致成本核算數(shù)據(jù)粗放及成本數(shù)據(jù)失真，對于企業(yè)產(chǎn)銷決策起到誤導(dǎo)作用。比如在織布制造行業(yè)，在同一機(jī)臺上同樣生產(chǎn)重量1噸布匹，生產(chǎn)高端纖細(xì)的布匹，機(jī)臺需要運(yùn)轉(zhuǎn)2小時，而生產(chǎn)低端纖度高的粗布，機(jī)臺只需要運(yùn)轉(zhuǎn)1小時，如果都按生產(chǎn)重量、噸數(shù)作為分配間接成本依據(jù)，計算過程簡單但不合理，會導(dǎo)致成本失真，并產(chǎn)生錯誤的銷售策略。

（四）成本核算軟件系統(tǒng)建設(shè)不到位

大數(shù)據(jù)時代下，隨著生產(chǎn)成本數(shù)據(jù)的劇增、生產(chǎn)工藝流程日趨復(fù)雜，按照原有的手工核算方法，不僅耗時費力，還影響成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。另外，因為成本核算軟件需要一次性的資金投入和人力投資，前期會增加較大成本投入，且收益是長時間及緩慢的。有些企業(yè)管理者，特別是初創(chuàng)者，基于各種原因，不一定同意此項專案支出。成本核算軟件屬于企業(yè)信息化建設(shè)的重要一環(huán)，企業(yè)應(yīng)提前布局、全盤考量，根據(jù)企業(yè)的發(fā)展情況逐步實施信息化建設(shè)，提高成本核算整體效率和企業(yè)管理水平。

（五）成本核算無法與生產(chǎn)管理、業(yè)務(wù)銷售融通配合

目前，制造企業(yè)存在的普遍問題是會計、生產(chǎn)、業(yè)務(wù)各職能部門工作脫節(jié)，部門各自為政，不溝通不協(xié)調(diào)，僅從自身角度出發(fā)考慮解決問題。生產(chǎn)管理人員沒有基本的成本意識，不明白產(chǎn)品單耗、成本路線、工藝清單等成本基礎(chǔ)概念，搞不清產(chǎn)品成本的構(gòu)成要素，在平時生產(chǎn)管理上，無法抓住產(chǎn)品成本下降及節(jié)能減耗的關(guān)鍵點；營銷業(yè)務(wù)人員平時主要時間放在客戶開拓及維護(hù)、產(chǎn)品推廣等事宜，沒有深入研究各個產(chǎn)品成本構(gòu)成，不清楚各個產(chǎn)品的成本優(yōu)勢及劣勢，導(dǎo)致錯誤的銷售定價；會計人員僅拘泥于會計核算，不了解生產(chǎn)工藝及銷售流程，未能發(fā)揮財務(wù)BP的功能，不能給相關(guān)部門及管理者提供有針對性的決策支持。企業(yè)應(yīng)建立業(yè)務(wù)與財務(wù)相結(jié)合的定期溝通交流機(jī)制，相互傾聽并換位思考，使財務(wù)人員了解掌握生產(chǎn)工藝、銷售流程等；使生產(chǎn)管理人員、銷售業(yè)務(wù)人員了解成本構(gòu)成及核算方法。同時企業(yè)管理者應(yīng)將財務(wù)人員作為企業(yè)決策的重要幕僚，進(jìn)行決策前聽取財務(wù)人員專業(yè)意見。

三、加強(qiáng)成本核算與管控的對策建議

（一）建立公司級成本核算及管控小組

制造企業(yè)應(yīng)形成以財務(wù)部門為核心，各業(yè)務(wù)歸口管理部門共同參與的企業(yè)級、車間級、班組級的矩陣式成本管理組織體系，同時明確各級組織在成本管理方面的權(quán)責(zé)。在組織架構(gòu)上可在董事會下設(shè)專門的成本核算及管控中心，作為企業(yè)成本管理的最高決策層，負(fù)責(zé)成本管理的預(yù)算、控制、分析的組織和領(lǐng)導(dǎo)工作。日常管理機(jī)構(gòu)設(shè)在財務(wù)部門，該機(jī)構(gòu)平時負(fù)責(zé)核算成本，分析成本合理性及差異原因，指導(dǎo)生產(chǎn)、業(yè)務(wù)部門產(chǎn)銷決策，同時也負(fù)責(zé)成本管理制度、辦法、管理體制的制定和成本知識培訓(xùn)工作，公司CFO直接向董事會匯報成本情況。具體執(zhí)行機(jī)構(gòu)包括公司各分廠、車間、能源中心、研發(fā)部門等，負(fù)責(zé)提供核算、計量成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。具體執(zhí)行機(jī)構(gòu)屬于具體成本責(zé)任中心，也是成本的終端考核主體。通過架構(gòu)設(shè)置，能夠使公司所有部門都參與成本責(zé)任中心工作，為公司節(jié)約成本群策群力。

（二）制定合理的成本核算方法，構(gòu)建成本管控及績效考核模式

首先，會計部門應(yīng)結(jié)合行業(yè)特點、企業(yè)情況、生產(chǎn)模式等，制定符合企業(yè)需求的成本核算制度，制度包括：成本核算標(biāo)準(zhǔn)流程、成本費用的定義及核算項目、成本費用的分配及歸集的依據(jù)、成本分析的具體方法、各成本中心的具體工作職責(zé)等，使公司成本核算有章可循。

其次，公司應(yīng)健全和完善成本管控制度，包括制定費用報銷制度，明確各項費用的報銷金額、核決權(quán)限、報支流程及所需文件。進(jìn)行全面預(yù)算管理，企業(yè)通過合理設(shè)置預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行事前成本管控。建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度，不斷降低各項采購成本。同時優(yōu)化流程及組織架構(gòu)，推行扁平化管理，不斷降低人力成本。

最后，公司成本管控應(yīng)與員工績效考核掛鉤，這是落實成本核算及管控的根本，這樣能夠監(jiān)督和鞭策員工具體落實公司各項成本管控制度。公司根據(jù)各部門的特點設(shè)置各項合理的成本考核指標(biāo)，包括定量及非定量的指標(biāo)，依重要性選擇不同的權(quán)重和系數(shù)，如生產(chǎn)部門的生產(chǎn)達(dá)成率、原料單耗、能源單耗、產(chǎn)品合格率等，營銷部門的銷售達(dá)成率、毛利率、客戶回款率、銷售費用率等。各成本中心將各項指標(biāo)分解至基層員工，達(dá)到全員參與成本管理的目的。

（三）加強(qiáng)對生產(chǎn)、公用等部門的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理

成本核算管理系全公司各職能部門人員共同的責(zé)任，會計人員不產(chǎn)生基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，會計人員僅是根據(jù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行核算、匯總、分析等工作。成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來源于一線生產(chǎn)人員，如生產(chǎn)量、原輔料耗用量、能源耗用量等，都是生產(chǎn)人員在生產(chǎn)過程中匯總統(tǒng)計而提供給會計人員。為了保證基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，首先，公司要建立生產(chǎn)指標(biāo)統(tǒng)計的專門制度，明確統(tǒng)計范圍、統(tǒng)計時間、統(tǒng)計人員等。其次，公司要合理安裝計量儀器，用于準(zhǔn)確計量不同產(chǎn)品的原輔料、能源的真實耗用量。如生產(chǎn)需要大量蒸汽，且一個生產(chǎn)車間有10個機(jī)臺，鑒于蒸汽在成本中的重要性，如果條件允許，最好每個機(jī)臺都單獨安裝蒸汽流量計，便于真實統(tǒng)計各個機(jī)臺的真實蒸汽耗用量，保證成本的精準(zhǔn)性。

（四）加強(qiáng)企業(yè)成本全流程管理

制造業(yè)企業(yè)成本管理，生產(chǎn)成本管理是核心，生產(chǎn)成本之原輔料成本、能源成本、加工成本等，合計占公司總成本70%～80%，故極為重要。首先，企業(yè)需建立標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)全流程，與信息化建設(shè)相結(jié)合，建設(shè)全面在線生產(chǎn)管理系統(tǒng)，全面、動態(tài)、實時掌握生產(chǎn)狀況及員工狀態(tài)，保證生產(chǎn)的安全穩(wěn)定運(yùn)行。其次，在安全穩(wěn)定的生產(chǎn)基礎(chǔ)上，推行節(jié)能減耗的各項措施，一線生產(chǎn)工人自覺樹立成本節(jié)約意識，錙銖必較，避免浪費。加強(qiáng)對員工的專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)，提升員工素質(zhì)，提高產(chǎn)品的優(yōu)良率，減少各項物料不必要的損耗。同時不斷通過工藝變革引進(jìn)新設(shè)備，運(yùn)用新材料及新技術(shù)，提升生產(chǎn)自動化程度，降低生產(chǎn)成本。

（五）加強(qiáng)成本核算及分析系統(tǒng)信息化建設(shè)

現(xiàn)代化制造企業(yè)的信息化建設(shè)是永恒的主題，是貫穿企業(yè)管理的必要手段和工具。工欲善其事，必先利其器，企業(yè)要準(zhǔn)確核算成本，就要加強(qiáng)信息化建設(shè)。對于成本核算管理，需采用電算化、集成化的會計核算軟件，會計核算軟件是基于會計理論，以業(yè)務(wù)事項為基礎(chǔ)，通過電腦程序的設(shè)置，自動核算分析相關(guān)會計數(shù)據(jù)。會計核算軟件功能包括會計核算、財務(wù)分析、資金管理、成本管理、預(yù)算管理、報稅管理、供應(yīng)鏈管理等，是企業(yè)管理系統(tǒng)的重要組成部分。目前市場上比較知名的會計核算軟件有SAP、用友、金蝶等，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的需求及特點，選擇適合自身的會計核算軟件。

隨著信息技術(shù)日新月異的發(fā)展，會計核算軟件也在迭代更新，如報支付款、銷售開票等重復(fù)性工作都可通過會計核算軟件系統(tǒng)自動完成，不僅保證了核算數(shù)據(jù)客觀準(zhǔn)確，還降低了人力成本。另外，隨著人工智能AI技術(shù)的發(fā)展，會計核算軟件將逐步升級完善，不僅使數(shù)據(jù)核算更為準(zhǔn)確，還可提供數(shù)據(jù)智能分析等功能。企業(yè)進(jìn)行信息化建設(shè)，也會面臨一次性采購成本、建設(shè)成本過高的問題，可依據(jù)企業(yè)自身的發(fā)展?fàn)顩r量力而行，逐步實施。

結(jié)語：

綜上所述，對于制造業(yè)企業(yè)會計核算而言，成本核算及管控系財會部門及財務(wù)主管的重點工作，合理可行的成本管控能給企業(yè)創(chuàng)造直接可觀的經(jīng)濟(jì)效益。財務(wù)主管不僅要有扎實的會計理論知識，更重要的是要熟悉本公司的生產(chǎn)工藝、市場營銷等行業(yè)的專業(yè)知識，同時要有擅于把會計理論知識與公司經(jīng)營狀況相結(jié)合的能力。實踐中，通過建立成本核算及管控制度，加強(qiáng)會計人員專業(yè)培訓(xùn)，進(jìn)行信息化建設(shè)，充分發(fā)揮成本管理在企業(yè)經(jīng)營決策中的作用，不斷提高企業(yè)管理水平及盈利能力。

[作者單位：騰龍?zhí)胤N樹脂（廈門）有限公司]