新準(zhǔn)則下利差損的會(huì)計(jì)處理方法研究

葉 濤 倪紅霞 郭振華/ 上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)

在對(duì)新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS 17 和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25 號(hào)——保險(xiǎn)合同》，簡稱新準(zhǔn)則）深入研究過程中，筆者發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則在虧損合同的會(huì)計(jì)處理上不夠完善，關(guān)于虧損合同處理的相關(guān)規(guī)定適合履約現(xiàn)金流量分子變動(dòng)導(dǎo)致虧損（對(duì)應(yīng)死差損、費(fèi)差損、退差損等）的處理，但并不適合履約現(xiàn)金流量分母變動(dòng)導(dǎo)致虧損（對(duì)應(yīng)利差損）的處理。

需要強(qiáng)調(diào)的是，本文所指的利差損與精算定價(jià)中的利差損有所不同，是指未到期責(zé)任負(fù)債計(jì)量中核算履約現(xiàn)金流量（或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整）時(shí)，由折現(xiàn)率下降導(dǎo)致的履約現(xiàn)金流量增加無法被合同服務(wù)邊際吸收，只能被計(jì)入保險(xiǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用，這一方面會(huì)降低投資業(yè)績進(jìn)而降低公司利潤或增加虧損，另一方面相當(dāng)于通過計(jì)入保險(xiǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用的方式由股東出資形成了未到期責(zé)任負(fù)債的虧損部分。

本文討論折現(xiàn)率下降引發(fā)的利差損應(yīng)該如何處理。研究保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理最好的方法就是案例研究，因此，本文設(shè)計(jì)了一個(gè)儲(chǔ)蓄性保險(xiǎn)合同因利率下降而導(dǎo)致虧損的案例，通過對(duì)該案例的分析，研究并展示保險(xiǎn)公司在新準(zhǔn)則下如何處理利差損。

一、案例介紹和相關(guān)假設(shè)

A 公司簽發(fā)了10000 張普通型兩全保險(xiǎn)保單，保險(xiǎn)期限均為3 年，組成一個(gè)合同組，保單簽發(fā)后保險(xiǎn)責(zé)任立即生效。

（一）保險(xiǎn)責(zé)任

保險(xiǎn)期限開始時(shí)，每張保單的客戶均向A 公司躉交保費(fèi)1 萬元（保險(xiǎn)公司共計(jì)收到保費(fèi)10000萬元），保單責(zé)任為：第一，身故保險(xiǎn)金。被保險(xiǎn)人在保險(xiǎn)期限內(nèi)身故，A 公司按下列兩者的較大值向身故保險(xiǎn)金受益人給付身故保險(xiǎn)金，該合同終止：被保險(xiǎn)人身故時(shí)該合同的現(xiàn)金價(jià)值；投保人已累計(jì)交納的該合同的保險(xiǎn)費(fèi)乘以表1 所對(duì)應(yīng)的比例。第二，生存保險(xiǎn)金。被保險(xiǎn)人在該合同保險(xiǎn)期限屆滿時(shí)仍然生存，A 公司將向生存保險(xiǎn)金受益人給付生存保險(xiǎn)金，該合同終止。生存保險(xiǎn)金的數(shù)額為該合同的現(xiàn)金價(jià)值。

表1 比例表

為突出分析利差損的影響，本案例假定3年保險(xiǎn)期限內(nèi)無被保險(xiǎn)人身故，且不考慮保單獲取成本、其他銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。在不考慮賠付之外任何費(fèi)用的假設(shè)條件下，第1年末，該合同組保單現(xiàn)金價(jià)值為1.04（=1×1.04）億元；第2年末，該合同組保單現(xiàn)金價(jià)值為1.0816（=1×1.042）億元；第3年末，該合同組保單現(xiàn)金價(jià)值為1.124864（=1×1.043）億元。

（二）合同組初始確認(rèn)時(shí)A公司的預(yù)期

第一，合同組初始確認(rèn)后即可收到10000 萬元保費(fèi)（每張保單的保費(fèi)為1 萬元）。第二，3 年保險(xiǎn)期限內(nèi)，各年均沒有被保險(xiǎn)人身故，預(yù)計(jì)第3 年末給付滿期生存金共計(jì)11248.64（=10000×1.043）萬元。使用每年5%的折現(xiàn)率（該折現(xiàn)率反映了保險(xiǎn)給付現(xiàn)金流的特征和初始確認(rèn)時(shí)的市場利率水平），可以得到3 年流出額的現(xiàn)值之和為9717萬元。第三，初始確認(rèn)時(shí)的非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整為6 萬元，假定非金融風(fēng)險(xiǎn)在未來3 年保險(xiǎn)期限內(nèi)隨保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的釋放而均勻釋放。

（二）合同組的實(shí)際運(yùn)行情況

第1 年，所有事件的發(fā)生均與初始確認(rèn)時(shí)A公司的預(yù)期一致；第1年末，由于市場利率大幅下降，A 公司將保險(xiǎn)合同未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)率從原來的5%調(diào)整為2%，但是對(duì)第2 年和第3 年現(xiàn)金流相關(guān)的非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，A 公司保持原來的預(yù)期不變；第2 年末，出現(xiàn)了非預(yù)期的集中退保情形，5000位投保人要求保險(xiǎn)公司進(jìn)行退保，A 公司在第2 年末共計(jì)給付退保金5408（=5000×1×1.042）萬元；第3年末，A公司向剩余5000位生存保險(xiǎn)金受益人給付滿期生存金共計(jì)5624.32（=5000×1×1.043）萬元。

為簡化計(jì)量工作，本文忽略任何其他因素（包括保單獲取費(fèi)用、保單維持及管理費(fèi)用等）和其他變化。同時(shí)，不考慮資產(chǎn)投資收益的計(jì)量，即假定資產(chǎn)投資收益為零。下文對(duì)該保險(xiǎn)合同組進(jìn)行初始計(jì)量以及合同期3 年的計(jì)量，計(jì)量各年的保險(xiǎn)合同負(fù)債并確認(rèn)各年損益。

二、案例分析：第1年的負(fù)債計(jì)量和損益確認(rèn)

（一）初始計(jì)量結(jié)果及對(duì)未來每年末的履約現(xiàn)金流量估計(jì)

初始確認(rèn)時(shí)，A公司尚未收到10000萬元保費(fèi)。A 公司對(duì)合同組進(jìn)行初始計(jì)量，并估計(jì)了每年末的履約現(xiàn)金流量，如表2 所示?？梢钥闯?，初始計(jì)量時(shí)，該合同組是有潛在利潤的，產(chǎn)生了277萬元的合同服務(wù)邊際。

表2 初始計(jì)量結(jié)果及對(duì)未來每年末的履約現(xiàn)金流估計(jì)（單位：萬元）

（二）第1年的保險(xiǎn)合同負(fù)債及其分項(xiàng)余額調(diào)節(jié)表

表3為該合同組第1年的保險(xiǎn)合同負(fù)債（等于未到期責(zé)任負(fù)債）及其分項(xiàng)（未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整、合同服務(wù)邊際）余額調(diào)節(jié)表，該表可以滿足新準(zhǔn)則第八十七條規(guī)定的披露要求。本文對(duì)表3解釋如下。

表3 第1年的保險(xiǎn)合同負(fù)債及其分項(xiàng)余額調(diào)節(jié)表（單位：萬元）

第一，保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額。預(yù)期的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值產(chǎn)生利息485.85［=（10000-283）×5%］萬元；非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整不計(jì)利息；合同服務(wù)邊際產(chǎn)生利息13.85（=277×5%）萬元。

第二，與未來服務(wù)相關(guān)的變化。第1 年末，由于市場利率下降，A公司將保險(xiǎn)合同未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)率從原來的5%調(diào)整為2%，導(dǎo)致與未來服務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金流出現(xiàn)值增加608.99｛=［10000×（1+4%）3］/［（1+2%）2-［10000×（1+4%）3/（1+5%）2｝萬元。這里需要注意的是，就未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值而言，與未來服務(wù)相關(guān)的變化有兩種，一是未來賠付、費(fèi)用、退保等變動(dòng)引起的變化，可稱為未來現(xiàn)金流量變動(dòng)導(dǎo)致的變化，應(yīng)被合同服務(wù)邊際吸收，屬于調(diào)整合同服務(wù)邊際的變更；二是折現(xiàn)率變動(dòng)導(dǎo)致的變化，不應(yīng)被合同服務(wù)邊際吸收，屬于不調(diào)整合同服務(wù)邊際的變更。這里的608.99 萬元屬于后者，計(jì)入“與未來服務(wù)相關(guān)的變化：折現(xiàn)率變動(dòng)”。如案例所述，與第2 年現(xiàn)金流出相關(guān)的非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整保持不變。此外，如果608.99萬元的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（或履約現(xiàn)金流量）增加額不被合同服務(wù)邊際吸收，將會(huì)給A 公司帶來等額虧損，未到期責(zé)任負(fù)債由此增加608.99萬元的虧損部分。

第三，與當(dāng)期服務(wù)相關(guān)的變化。第1年，所有事件的發(fā)生均與預(yù)期一致，當(dāng)期現(xiàn)金流沒有發(fā)生變化；非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整按照預(yù)期釋放2 萬元；由于此時(shí)預(yù)期合同組各年的責(zé)任單元數(shù)量完全相同，第1年年末時(shí)，A公司將期末合同服務(wù)邊際等分為三份，當(dāng)年攤銷96.95［=（277+13.85）/3］萬元，期末余額為193.9萬元。

（三）第1年的未到期責(zé)任負(fù)債和已發(fā)生賠款負(fù)債余額調(diào)節(jié)表

第1年末，A公司編制了第1年的未到期責(zé)任負(fù)債和已發(fā)生賠款負(fù)債余額調(diào)節(jié)表，如表4所示。本文對(duì)表4解釋如下。

表4 第1年的未到期責(zé)任負(fù)債和已發(fā)生賠款負(fù)債余額調(diào)節(jié)表（單位：萬元）

第一，保費(fèi)流入10000萬元后，保險(xiǎn)合同負(fù)債增加10000 萬元，計(jì)入未到期責(zé)任負(fù)債的其他部分，該部分當(dāng)期計(jì)息增值形成499.70萬元的保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額。

第二，除499.7 萬元的未到期責(zé)任負(fù)債計(jì)息增值外，期末折現(xiàn)率變動(dòng)導(dǎo)致的履約現(xiàn)金流增加額608.99 萬元也是保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額的一部分。如前所述，該608.99萬元不被合同服務(wù)邊際吸收，自然就會(huì)給A 公司帶來等額虧損，由此，在第1 年末時(shí)，未到期責(zé)任負(fù)債有了608.99萬元的虧損部分。

第三，由于虧損是在年末形成的，所以在第1 年并不涉及按新準(zhǔn)則第四十八條將“保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額、因發(fā)生保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用而減少的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、因相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)釋放而計(jì)入當(dāng)期損益的非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的變動(dòng)金額”在未到期責(zé)任負(fù)債的其他部分和虧損部分進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

第四，保險(xiǎn)服務(wù)收入。根據(jù)新準(zhǔn)則，保險(xiǎn)服務(wù)收入=未到期責(zé)任負(fù)債的當(dāng)期釋放（不含投資成分）+保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量攤銷額=期初預(yù)計(jì)的當(dāng)期會(huì)發(fā)生的保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用+當(dāng)期非金融調(diào)整釋放額+當(dāng)期合同服務(wù)邊際攤銷額+保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量攤銷額。本案例忽略了賠付之外的所有費(fèi)用，參考表3，第1年的保險(xiǎn)服務(wù)收入等于預(yù)計(jì)當(dāng)期賠付0 元、當(dāng)期非金融調(diào)整釋放2萬元與當(dāng)期合同服務(wù)邊際攤銷96.95萬元之和，即98.95萬元。

第五，保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用。根據(jù)新準(zhǔn)則，保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用=當(dāng)期發(fā)生賠款（扣除投資成分）及其他相關(guān)費(fèi)用+保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量的攤銷+已發(fā)生賠款負(fù)債相關(guān)履約現(xiàn)金流量變動(dòng)+（虧損確認(rèn)-虧損轉(zhuǎn)回）。本案例中，前三項(xiàng)均為零，盡管第1年末產(chǎn)生了608.99萬元虧損，但該虧損是折現(xiàn)率下降引起的利差損，應(yīng)該被確認(rèn)在保險(xiǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用中，而非保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用中，因此，第1年的保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用為0元。

（四）推算得到第1 年的利潤表（不考慮資產(chǎn)投資收益）

根據(jù)上述相關(guān)數(shù)據(jù)，該合同組第1 年對(duì)公司利潤表的影響，如表5所示。本文對(duì)表5解釋如下。

表5 該合同組對(duì)公司利潤表的影響（第1年）（單位：萬元）

第一，保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)績。保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)績=保險(xiǎn)服務(wù)收入-保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用=98.95-0=98.95萬元。

第二，保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益。根據(jù)新準(zhǔn)則第三十四條，保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益是指計(jì)入當(dāng)期及以后期間損益的保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額。這里假定將每年的保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額全部計(jì)入當(dāng)期保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益，形成等額的保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益。如前所述，第1年的保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額=未到期責(zé)任負(fù)債計(jì)息增值+期末折現(xiàn)率變動(dòng)導(dǎo)致的履約現(xiàn)金流增加額=499.7+608.99=1108.69萬元，全部形成保險(xiǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。

需要強(qiáng)調(diào)的是，將折現(xiàn)率下降（履約現(xiàn)金流量的分母變動(dòng)）導(dǎo)致的虧損608.99萬元計(jì)入保險(xiǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用，與將未來賠付、費(fèi)用等變動(dòng)（履約現(xiàn)金流量的分子變動(dòng)）導(dǎo)致的虧損計(jì)入保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用一樣，同樣是由股東出資彌補(bǔ)負(fù)債不足，只不過從虧損原因看，前者顯示著利差損，后者則顯示著死差損、費(fèi)差損和退差損。

第三，投資業(yè)績=投資收益-保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益=0-1108.69=-1108.69萬元。

第四，利潤=保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)績+投資業(yè)績=98.95+（-1108.69）=-1009.74萬元。

三、案例分析：第2年的負(fù)債計(jì)量和損益確認(rèn)

（一）第2年的保險(xiǎn)合同負(fù)債及其分項(xiàng)余額調(diào)節(jié)表

表6為該合同組第2年的保險(xiǎn)合同負(fù)債及其分項(xiàng)的余額調(diào)節(jié)表。本文對(duì)表6 解釋如下。

表6 第2年的保險(xiǎn)合同負(fù)債及其分項(xiàng)余額調(diào)節(jié)表（單位：萬元）

第一，保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值產(chǎn)生利息216.24（=10811.84×2%）萬元；非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整不計(jì)利息；合同服務(wù)邊際期初為193.90萬元，按照初始計(jì)量時(shí)的利率產(chǎn)生利息9.70（=193.90×5%）萬元。

第二，與未來服務(wù)相關(guān)的變化。第2年末客戶集中退保導(dǎo)致公司支出5408萬元，這會(huì)使公司在第3 年末少支出5624.32［=5408×（1+4%）］萬元，由此，第2年末集中退保為公司節(jié)約的給付現(xiàn)值為106.04｛=［5408×（1+4%）］/（1+2%）-5408｝萬元，導(dǎo)致與未來服務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金流出現(xiàn)值減少106.04萬元；與第3年現(xiàn)金流出相關(guān)的非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整保持不變；合同服務(wù)邊際吸收了集中退保導(dǎo)致的履約現(xiàn)金流量減少額，增加106.04萬元。

這里需要注意的是，按照新準(zhǔn)則第四十九條規(guī)定：“企業(yè)在確認(rèn)合同組的虧損后，應(yīng)當(dāng)將因與未來服務(wù)相關(guān)的未來現(xiàn)金流量或非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的估計(jì)變更所導(dǎo)致的履約現(xiàn)金流量減少額，減少未到期責(zé)任負(fù)債的虧損部分，沖減當(dāng)期保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用（進(jìn)而形成虧損轉(zhuǎn)回）；超出虧損部分的金額，確認(rèn)為合同服務(wù)邊際。”但是，本案例中的未到期責(zé)任負(fù)債的虧損部分是將利差損計(jì)入保險(xiǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用形成的，不應(yīng)該被“退差益”導(dǎo)致的履約現(xiàn)金流量減少抵消并沖減保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用。因此，上述“退差益”導(dǎo)致的履約現(xiàn)金流量減少額106.04 萬元未抵消未到期責(zé)任負(fù)債的虧損部分，而是計(jì)入了合同服務(wù)邊際。

第三，與當(dāng)期服務(wù)相關(guān)的變化。由于集中退保的出現(xiàn)，5000 份退保的保單于第2 年末失效，第2年和第3年的保障數(shù)量或有效保單數(shù)量分別為10000 和5000，于是計(jì)算第2年非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整釋放額=4×10000/（10000+5000）=2.67 萬元；第2 年末累計(jì)的合同服務(wù)邊際為309.64（=193.90+9.70+106.04）萬元，當(dāng)年合同服務(wù)邊際攤銷額=309.64×10000/（10000+5000）=206.42 萬元，此時(shí)，合同服務(wù)邊際攤銷所依據(jù)的保障數(shù)量或責(zé)任單元數(shù)按每期有效保單數(shù)量確定。

第四，現(xiàn)金流出。第2年末，出現(xiàn)了非預(yù)期的集中退保情形——5000 位投保人要求保險(xiǎn)公司進(jìn)行退保，保險(xiǎn)公司共計(jì)給付5408［=5000×1×（1+4%）2］萬元。

（二）第2年的未到期責(zé)任負(fù)債和已發(fā)生賠款負(fù)債余額調(diào)節(jié)表

第2年末，A公司編制了第2年的未到期責(zé)任負(fù)債和已發(fā)生賠款負(fù)債余額調(diào)節(jié)表，如表7所示。本文對(duì)表7解釋如下。

表7 第2年的未到期責(zé)任負(fù)債和已發(fā)生賠款負(fù)債余額調(diào)節(jié)表（單位：萬元）

第一，由于退保給付給投保人的是保單現(xiàn)金價(jià)值，于是該合同組第2 年的現(xiàn)金流出5408萬元均為投資成分。

第二，新準(zhǔn)則第四十八條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將三項(xiàng)待攤項(xiàng)“保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額、因發(fā)生保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用而減少的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（不含投資成分）、因相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)釋放而計(jì)入當(dāng)期損益的非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的變動(dòng)金額”采用系統(tǒng)合理的方法分?jǐn)傊廖吹狡谪?zé)任負(fù)債中的虧損部分和其他部分，而且分?jǐn)傊痢拔吹狡谪?zé)任負(fù)債的虧損部分”的金額不得計(jì)入“當(dāng)期保險(xiǎn)服務(wù)收入”。但是，本案例中的未到期責(zé)任負(fù)債的虧損部分是第1年末折現(xiàn)率下降后通過計(jì)入保險(xiǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用由股東出資形成的利差損，與合同服務(wù)邊際無關(guān)，第2年，該虧損部分將與未到期責(zé)任負(fù)債的其他部分一起計(jì)息增值，并釋放出保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用、非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和投資成分。因此，本案例中，公司應(yīng)將四項(xiàng)待攤額“保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額、因發(fā)生保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用而減少的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（不含投資成分）、因相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)釋放而計(jì)入當(dāng)期損益的非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的變動(dòng)金額、因發(fā)生保險(xiǎn)服務(wù)而釋放出的投資成分”采用系統(tǒng)合理的方法分?jǐn)傊廖吹狡谪?zé)任負(fù)債中的虧損部分和其他部分，而且分?jǐn)傊痢拔吹狡谪?zé)任負(fù)債的虧損部分”的金額不得計(jì)入“當(dāng)期保險(xiǎn)服務(wù)收入”。如表8所示。本文對(duì)表8進(jìn)而對(duì)表7中的相關(guān)數(shù)據(jù)解釋如下。

表8 未到期責(zé)任負(fù)債五項(xiàng)變動(dòng)額的分?jǐn)偤拖嚓P(guān)損益確認(rèn)（第2年）（單位：萬元）

第三，如上所述，本合同組第2年末需分?jǐn)偟乃捻?xiàng)分別為：保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額；因發(fā)生保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用而減少的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（不含投資成分）；因相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)釋放而計(jì)入當(dāng)期損益的非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的變動(dòng)金額；因發(fā)生保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用而釋放的投資成分。

按照前述分?jǐn)傔壿?，保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額的分?jǐn)偰Ｊ揭琅f不變，當(dāng)年利潤表中確認(rèn)的合同服務(wù)邊際攤銷只在“未到期責(zé)任負(fù)債的其他部分”進(jìn)行釋放，而對(duì)上述第2年末需分?jǐn)偟暮笕?xiàng)的分?jǐn)倓t要在未到期責(zé)任負(fù)債計(jì)息增值且從“未到期責(zé)任負(fù)債的其他部分”扣除合同服務(wù)邊際攤銷額后方可進(jìn)行。

第四，分?jǐn)偦鶞?zhǔn)和分?jǐn)偨Y(jié)果。第2 年的期初未到期責(zé)任負(fù)債總額為11009.74 萬元，其中，其他部分10400.75 萬元，虧損部分608.99 萬元。因此，保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額225.93 萬元按照（10400.75/11009.74）∶（608.99/11009.74），即按94.47∶5.53 的比例分?jǐn)傊廖吹狡谪?zé)任負(fù)債的其他部分和虧損部分，分別攤到213.43 萬元和12.50 萬元。當(dāng)年合同服務(wù)邊際攤銷額206.42 萬元僅在未到期責(zé)任負(fù)債的其他部分進(jìn)行釋放。對(duì)上述第2 年末需分?jǐn)偟暮笕?xiàng)的分?jǐn)偘凑眨郏?0400.75 + 213.43-206.42）/（11009.74 +225.93-206.42）］∶［（608.99+12.50）/（11009.74+225.93-206.42）］，即按94.365∶5.635 的比例分?jǐn)傊廖吹狡谪?zé)任負(fù)債的其他部分和虧損部分，分?jǐn)偨Y(jié)果為：由于第2年未產(chǎn)生因保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用而減少的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（不含投資成分），分?jǐn)傊疗渌糠趾吞潛p部分的金額均為0 元；因相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)釋放而計(jì)入當(dāng)期損益的非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的變動(dòng)金額分?jǐn)傊疗渌糠趾吞潛p部分的金額分別為2.52（=2.67×94.365%）萬元和0.15（=2.67×5.635%）萬元；因發(fā)生保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用而釋放的投資成分分?jǐn)傊疗渌糠趾吞潛p部分分別為5103.26（= 5408×94.365%）萬元和304.74（=5408×5.635%）萬元。

第五，保險(xiǎn)服務(wù)收入。保險(xiǎn)服務(wù)收入是因提供保險(xiǎn)服務(wù)而從未到期責(zé)任負(fù)債中釋放出來的，但是由股東出資形成的“未到期責(zé)任負(fù)債的虧損部分”的釋放無法形成保險(xiǎn)服務(wù)收入，因此，第2年的保險(xiǎn)服務(wù)收入等于分?jǐn)傊廖吹狡谪?zé)任負(fù)債其他部分的因發(fā)生保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用而減少的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（不含投資成分）、因相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)釋放而計(jì)入當(dāng)期損益的非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的變動(dòng)金額以及當(dāng)年的合同服務(wù)邊際攤銷額之和208.94（=0+2.52+206.42）萬元。

第六，保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用。根據(jù)新準(zhǔn)則，保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用=當(dāng)期發(fā)生賠款（扣除投資成分）及其他相關(guān)費(fèi)用+保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量的攤銷+已發(fā)生賠款負(fù)債相關(guān)履約現(xiàn)金流量變動(dòng)+（虧損確認(rèn)-虧損轉(zhuǎn)回）。在這里，當(dāng)期發(fā)生賠款（扣除投資成分）及其他相關(guān)費(fèi)用=保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量的攤銷=已發(fā)生賠款負(fù)債相關(guān)履約現(xiàn)金流量變動(dòng)=虧損確認(rèn)=0元，僅需要考慮虧損轉(zhuǎn)回。本例的特殊之處在于，未到期責(zé)任負(fù)債的虧損部分是由折現(xiàn)率下降導(dǎo)致履約現(xiàn)金流量增加進(jìn)而通過提升保險(xiǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用添加進(jìn)未到期責(zé)任負(fù)債的利差損，不過，盡管屬于利差損，該虧損部分一定會(huì)與其他部分一起向客戶提供保險(xiǎn)服務(wù)并釋放保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用、非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和投資成分（但不會(huì)釋放合同服務(wù)邊際，因?yàn)槭怯刹徽{(diào)整合同服務(wù)邊際的變更形成的），由此，該虧損部分釋放出來的“保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用+非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整”應(yīng)形成“虧損轉(zhuǎn)回”。因此，保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用=-該虧損部分釋放的虧損轉(zhuǎn)回=-0.15 萬元。與非折現(xiàn)率原因（或非利差損原因）形成的虧損部分的釋放不同的是，這0.15萬元并非是沖抵原來計(jì)入保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用的虧損，而是沖抵計(jì)入原來計(jì)入保險(xiǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用的虧損。

（三）推算得到第2 年的利潤表（不考慮資產(chǎn)投資收益）

根據(jù)上述相關(guān)數(shù)據(jù)，該合同組第2 年對(duì)公司利潤表的影響，如表9所示。本文對(duì)表9解釋如下。

表9 該合同組對(duì)公司利潤表的影響（第2年）（單位：萬元）

保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)績=保險(xiǎn)服務(wù)收入-保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用=208.94-（-0.15）=209.09 萬元；保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益=保險(xiǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用=保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額=225.93 萬元；投資業(yè)績=資產(chǎn)投資收益-保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益=0-225.93=-225.93萬元；利潤=保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)績+投資業(yè)績=209.09+（-225.93）=-16.84萬元。

四、案例分析：第3年的負(fù)債計(jì)量和損益確認(rèn)

（一）第3年的保險(xiǎn)合同負(fù)債及其分項(xiàng)余額調(diào)節(jié)表

表10 為該合同組第3 年的保險(xiǎn)合同負(fù)債及其分項(xiàng)的余額調(diào)節(jié)表。本文對(duì)表10 解釋如下。

表10 第3年的保險(xiǎn)合同負(fù)債及其分項(xiàng)余額調(diào)節(jié)表（單位：萬元）

第一，保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值產(chǎn)生利息110.28（=5514.04×2%）萬元；非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整不計(jì)利息；合同服務(wù)邊際期初為103.21萬元，按照初始計(jì)量時(shí)的利率產(chǎn)生利息5.16（=103.21×5%）萬元。

第二，與當(dāng)期服務(wù)相關(guān)的變化。當(dāng)年釋放剩余非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整1.33萬元，攤銷期末所有合同服務(wù)邊際108.37（=103.21+5.16）萬元。

第三，現(xiàn)金流出量。期末給付5624.32萬元。

（二）第3年的未到期責(zé)任負(fù)債和已發(fā)生賠款負(fù)債余額調(diào)節(jié)表

第3年末，A公司編制了第3年的未到期責(zé)任負(fù)債和已發(fā)生賠款負(fù)債余額調(diào)節(jié)表，如表11所示。本文對(duì)表11解釋如下。

表11 第3年的未到期責(zé)任負(fù)債和已發(fā)生賠款負(fù)債余額調(diào)節(jié)表（單位：萬元）

第一，第3年末，A公司向剩余的保單生存金受益人按滿期現(xiàn)金價(jià)值給付滿期生存金共計(jì)5624.32萬元，均為投資成分。

第二，與第2 年類似，第3 年，未到期責(zé)任負(fù)債的虧損部分將與其他部分一起計(jì)息增值，并釋放出保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用、非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和投資成分，但不會(huì)釋放出合同服務(wù)邊際，因此，企業(yè)應(yīng)將四項(xiàng)待攤額“保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額、因發(fā)生保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用而減少的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（不含投資成分）、因相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)釋放而計(jì)入當(dāng)期損益的非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的變動(dòng)金額、因發(fā)生保險(xiǎn)服務(wù)而釋放出的投資成分”采用系統(tǒng)合理的方法分?jǐn)傊廖吹狡谪?zé)任負(fù)債中的虧損部分和其他部分，而且分?jǐn)傊痢拔吹狡谪?zé)任負(fù)債的虧損部分”的金額不得計(jì)入“當(dāng)期保險(xiǎn)服務(wù)收入”。如表12所示。本文對(duì)表12進(jìn)而對(duì)表11中的相關(guān)數(shù)據(jù)解釋如下。

表12 未到期責(zé)任負(fù)債三項(xiàng)變動(dòng)額的分?jǐn)偤拖嚓P(guān)損益確認(rèn)（第3年）（單位：萬元）

第三，分?jǐn)偙壤头謹(jǐn)偨Y(jié)果。第3 年的期初未到期責(zé)任負(fù)債總額為5618.58 萬元，其中，其他部分5301.98 萬元，虧損部分316.60 萬元。因此，保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額按照（5301.98/5618.58）∶（316.60/5618.58），即按94.3651∶5.6349的比例分?jǐn)傊廖吹狡谪?zé)任負(fù)債的其他部分和虧損部分，分?jǐn)偨痤~分別為108.93（=115.44×94.3651%）萬元和6.51（=115.44×5.6349%）萬元。合同服務(wù)邊際攤銷額108.37 萬元僅從未到期責(zé)任負(fù)債的其他部分釋放。其余三項(xiàng)釋放按照［（5301.98+108.93-108.37）/（5618.58+115.44-108.37）］∶［（316.60+6.51）/（5618.58+115.44-108.37）］，即按94.2565∶5.7435的比例分?jǐn)傊廖吹狡谪?zé)任負(fù)債的其他部分和虧損部分，分?jǐn)偨Y(jié)果為：由于第3 年未產(chǎn)生因保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用而減少的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（不含投資成分），分?jǐn)傊疗渌糠趾吞潛p部分的金額均為0元；因相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)釋放而計(jì)入當(dāng)期損益的非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的變動(dòng)金額分?jǐn)傊疗渌糠趾吞潛p部分的金額分別為1.26（=1.33×94.2565%）萬元和0.08（=1.33×5.7435%）萬元；投資成分釋放分?jǐn)傊疗渌糠趾吞潛p部分的金額分別為5301.29（=5624.32×94.2565%）和323.03（=5624.32×5.7435%）萬元。

第四，保險(xiǎn)服務(wù)收入。與第2 年計(jì)量方式相同，第3年的保險(xiǎn)服務(wù)收入為109.63（=0+1.26+108.37）萬元。

第五，保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用。保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用=-0.08萬元，與第2年的相關(guān)解釋完全相同。

（三）推算得到第3 年的利潤表（不考慮資產(chǎn)投資收益）

根據(jù)上述相關(guān)數(shù)據(jù)，該合同組第3 年對(duì)公司利潤表的影響，如表13所示。本文對(duì)表13解釋如下。

表13 該合同組對(duì)公司利潤表的影響（第3年）（單位：萬元）

保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)績=保險(xiǎn)服務(wù)收入-保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用=109.63-（-0.08）=109.71萬元；保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益=保險(xiǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用=保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額=115.44 萬元；投資業(yè)績=資產(chǎn)投資收益-保險(xiǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用=0-115.44=-115.44 萬元；利潤=保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)績+投資業(yè)績=109.71+（-115.44）=-5.74萬元。

五、歷年保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)績、保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益和利潤

該合同組對(duì)A 公司損益表的歷年影響如表14所示。

表14 歷年的保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)績、保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益和利潤（單位：萬元）

總體來看，該合同組在期初收到保費(fèi)共計(jì)10000 萬元，在第二年末由于退保給付5408 萬元，在第三年末給付滿期生存金5624.32 萬元。在不考慮未到期責(zé)任負(fù)債計(jì)息增值和資產(chǎn)投資收益的情況下，該合同組為A 公司創(chuàng)造的三年累計(jì)利潤其實(shí)就是10000-5408-5624.32=-1032.32萬元，與表14中的后三年合計(jì)利潤一致，說明計(jì)算結(jié)果是正確的。

六、結(jié)論和啟示

鑒于我國壽險(xiǎn)業(yè)銷售的產(chǎn)品以長期儲(chǔ)蓄性保險(xiǎn)為主，近些年又面臨市場利率不斷下行的趨勢，容易出現(xiàn)本文提及的折現(xiàn)率下降導(dǎo)致的“履約現(xiàn)金流量分母變動(dòng)導(dǎo)致的虧損”或利差損。

但是，新準(zhǔn)則中虧損合同處理的規(guī)定其實(shí)僅適用于對(duì)“履約現(xiàn)金流量分子變動(dòng)導(dǎo)致的虧損”或“死差損、費(fèi)差損和退差損等”的處理。尤其需要重視的是，按新準(zhǔn)則中“虧損保險(xiǎn)合同組計(jì)量的特殊規(guī)定”來計(jì)量“履約現(xiàn)金流量分母變動(dòng)導(dǎo)致的虧損”或利差損，容易出現(xiàn)引發(fā)壽險(xiǎn)業(yè)界質(zhì)疑的“保險(xiǎn)服務(wù)收入為負(fù)值”的情況。

為此，壽險(xiǎn)業(yè)界在實(shí)施新準(zhǔn)則時(shí)，可以借鑒本文案例中提出的“履約現(xiàn)金流量分母變動(dòng)導(dǎo)致的虧損”或利差損的會(huì)計(jì)處理方法，該處理方法符合會(huì)計(jì)思維和保險(xiǎn)業(yè)務(wù)運(yùn)營邏輯，既可以避免出現(xiàn)“保險(xiǎn)服務(wù)收入為負(fù)值”的情況，也可以確保各項(xiàng)保險(xiǎn)負(fù)債期末清零。