減稅降費背景下企業(yè)稅負研究

郭祥 周笛

摘 要：當前階段，中國政府實施了一系列減稅降費政策，助推企業(yè)降低稅收成本，推進企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展?；诎拙浦圃鞓I(yè)2007年至2022年的企業(yè)數(shù)據(jù)，實證分析了白酒制造業(yè)的企業(yè)稅負狀況和行業(yè)稅負狀況。研究發(fā)現(xiàn)：白酒制造業(yè)企業(yè)主要分布在中西部地區(qū)，相對于中部地區(qū)，西部地區(qū)企業(yè)總體稅負較高;減稅降費背景下，白酒制造業(yè)行業(yè)總體稅負和行業(yè)所得稅稅負未見明顯變化，行業(yè)消費稅稅負呈上升趨勢，行業(yè)增值稅稅負呈下降趨勢;與其他酒類制造業(yè)相比，無論是總體稅負，還是單個主體稅種的稅負，白酒制造業(yè)的行業(yè)稅負均較高。研究結(jié)果對如何利用稅收杠桿以推進白酒制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展具有政策啟示意義。

關(guān)鍵詞：減稅降費;白酒制造業(yè);企業(yè)稅負;行業(yè)稅負

基金項目：四川省社會科學重點研究基地中國酒史研究中心資助項目“雙碳目標下綠色稅制與白酒制造業(yè)綠色低碳發(fā)展”（ZGJS2022-08）。

[中圖分類號] F270 [文章編號] 1673-0186（2024）003-0082-013

[文獻標識碼] A? ? ? [DOI編碼] 10.19631/j.cnki.css.2024.003.007

白酒產(chǎn)品屬于癮性消費品，有類似于精神藥品的功效，法律雖未禁止，但政府通過征收較高的稅賦來抑制消費行為。因此，稅收成本是影響白酒制造業(yè)市場競爭力的重要因素。在國家經(jīng)濟高速增長的年代，白酒制造業(yè)曾經(jīng)歷高速發(fā)展。隨著部分高端白酒被炒作成投機產(chǎn)品，白酒制造業(yè)發(fā)展由于產(chǎn)能過剩而進入調(diào)整期。當前，國家經(jīng)濟向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)型，白酒制造業(yè)的發(fā)展必然隨之向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)變，而其中如何發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用是一個值得探討的問題，稅負分析是重要的環(huán)節(jié)。企業(yè)稅收負擔除了受到稅收政策的影響之外，還受到征管努力、地區(qū)財政壓力、企業(yè)避稅動機和能力等多種因素的影響。所以，企業(yè)法定稅率與企業(yè)實際稅率才會有差異?，F(xiàn)階段，為了推動經(jīng)濟穩(wěn)步增長，中國政府實施了一系列減稅降費政策。減稅降費政策正隨著經(jīng)濟形勢變化而不斷優(yōu)化[1]。在減稅降費背景下，白酒制造業(yè)企業(yè)稅收負擔是否下降需要實證分析。

一、問題提出及文獻綜述

分稅制改革以來，中國稅制不斷優(yōu)化完善，其目標是增加直接稅比重，調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，穩(wěn)定稅負，同時建立高效的稅收征管制度。近期中國政府為支持實體經(jīng)濟發(fā)展，實施了一系列減稅降費政策。稅收成本是白酒制造業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本的重要構(gòu)成，減稅降費背景下，白酒制造業(yè)企業(yè)稅負的研究尤其具有現(xiàn)實意義。

（一）問題提出

白酒制造業(yè)行業(yè)主要涉及增值稅、消費稅兩大間接稅及企業(yè)所得稅等直接稅。白酒制造業(yè)的減稅降費政策體現(xiàn)在所得稅和增值稅兩個方面。具體而言，2019年國務院政府工作報告把深化增值稅改革作為重要內(nèi)容，重點降低制造業(yè)和小微企業(yè)稅收負擔，將現(xiàn)行16%的增值稅稅率降至13%。同時，增值稅抵扣鏈條趨于完整，特別是自2016年5月1日起，全面推行營改增，不僅簡化了稅制，也能夠有效消除重復征稅，減輕企業(yè)稅負。企業(yè)所得稅的稅收政策變化主要表現(xiàn)在企業(yè)所得稅稅前扣除項目上，企業(yè)所得稅稅前扣除項目的范圍在擴大，扣除比例也在加大。比如，企業(yè)員工工資薪金費用的扣除，就經(jīng)歷了限額扣除到全額扣除的過程。在稅收政策層面，總體上是推動企業(yè)所得稅稅負趨于降低。

白酒制造業(yè)消費稅實行的是復合計稅辦法，即從價定率征收和從量定額征收。由于消費稅的目的在于調(diào)節(jié)和引導生產(chǎn)及消費行為，自1994年開始，白酒消費稅經(jīng)歷多次調(diào)整，總體趨勢是稅負提高，征管趨嚴。特別是針對白酒行業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易、低價銷售以避稅等問題，稅收政策文件規(guī)定稅務機關(guān)有權(quán)核定白酒制造業(yè)消費稅計稅價格。

在白酒制造業(yè)企業(yè)所得稅、增值稅及消費稅等稅收政策不斷優(yōu)化的背景下，探討其對企業(yè)稅負狀況的影響更具現(xiàn)實意義。本文基于白酒制造業(yè)上市公司樣本，實證分析白酒制造業(yè)企業(yè)稅負狀況、行業(yè)稅負變化趨勢及酒類制造業(yè)行業(yè)稅負的比較情況，研究發(fā)現(xiàn)：白酒制造業(yè)企業(yè)主要分布在中西部地區(qū)，區(qū)域稅收環(huán)境會對屬地企業(yè)的稅負產(chǎn)生影響;相對于中部地區(qū)，西部地區(qū)白酒制造業(yè)企業(yè)數(shù)量較多，稅負也較高;在減稅降費背景下，白酒制造業(yè)行業(yè)總體稅負未見明顯變化，單個主體稅種的稅負變化趨勢明顯，主要表現(xiàn)在行業(yè)消費稅稅負的上升趨勢和行業(yè)增值稅稅負的下降趨勢方面，但行業(yè)所得稅稅負變化較小;與黃酒、啤酒、葡萄酒等其他酒類制造業(yè)相比，無論是總體稅負，還是單個主體稅種的稅負，白酒制造業(yè)的行業(yè)稅負都較高。在稅制改革深入推進的過程中，探討白酒制造業(yè)稅收負擔狀況，有助于完善稅收政策以助推白酒制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

相比已有文獻，本文研究貢獻主要表現(xiàn)在兩個方面。第一，研究對象的創(chuàng)新。白酒產(chǎn)品作為不被鼓勵消費的商品，國家課征稅收以調(diào)節(jié)白酒產(chǎn)品市場的生產(chǎn)消費行為。與關(guān)乎國計民生的產(chǎn)業(yè)相比，白酒制造業(yè)顯得無足輕重，探討其稅負狀況的文獻更是較少。本文以白酒制造業(yè)上市公司為例，探討了在減稅降費政策持續(xù)實施的過程中，企業(yè)稅收成本的狀況，具有一定的創(chuàng)新。第二，研究內(nèi)容的創(chuàng)新。一是從微觀個體視角探討白酒制造業(yè)單個企業(yè)的稅負，并結(jié)合區(qū)域環(huán)境因素進行討論。二是從整個行業(yè)的中觀視角探討白酒制造業(yè)的行業(yè)稅負，并與其他酒類制造業(yè)的行業(yè)稅負進行比較分析。研究結(jié)果對不同區(qū)域環(huán)境下的白酒制造業(yè)稅收政策和白酒制造業(yè)行業(yè)稅收政策具有啟示意義。

（二）文獻綜述

現(xiàn)有研究主要考察了企業(yè)稅負的影響因素和企業(yè)稅負的測度問題。影響企業(yè)稅負的因素有很多，造成企業(yè)實際稅率與法定稅率并不完全一致;而企業(yè)稅負又有宏觀稅負和微觀稅負的區(qū)分。中國政府減稅降費政策密集出臺，但探討其對企業(yè)稅收成本影響的文獻研究略顯不足。

首先是企業(yè)實際稅負的影響因素研究。其一，制度因素，主要指稅收法律、財政分權(quán)體制和地方政府行為等方面。曹書軍等研究發(fā)現(xiàn)地區(qū)財政及中央財政依賴程度對上市公司實際稅負的影響呈倒 U形關(guān)系，在法定優(yōu)惠區(qū)內(nèi)，上市公司的實際稅率與地方政府的稅征強度的相關(guān)關(guān)系不顯著[2]。李元旭等研究認為地區(qū)市場分割驅(qū)使地方政府頒發(fā)更優(yōu)惠的所得稅稅率，導致屬地企業(yè)適用的所得稅稅率和實際所得稅稅率更低[3]。當面臨財政壓力時，縣級政府傾向于征收更高的稅收，致使企業(yè)實際稅負增加[4]。謝喬昕等研究發(fā)現(xiàn)地方官員晉升競爭壓力對企業(yè)實際稅負造成影響，地方官員競爭動力和地方官員考核壓力均與企業(yè)實際稅負成正比[5]。其二，企業(yè)因素。研究文獻發(fā)現(xiàn)企業(yè)規(guī)模、盈利能力及要素密集度[6]、公司戰(zhàn)略聯(lián)盟[7]等因素均影響企業(yè)的實際稅負水平。企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)及企業(yè)家政治身份也是影響企業(yè)稅負的因素[8]。民營企業(yè)具有更強的避稅動機與能力，民營企業(yè)的實際稅負可能較低[9]。企業(yè)家具有政治關(guān)系有助于企業(yè)獲得更多稅收優(yōu)惠，從而享受較低的實際稅率[10]，特別是企業(yè)家政治身份的層級較高，或者是擁有本地政治身份時，更有利于民營企業(yè)實際稅負的降低[11]。

其次是稅負的測度。一是微觀主體的稅負，即企業(yè)的稅收負擔。中國稅制是“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)，間接稅以流轉(zhuǎn)稅為主，直接稅以企業(yè)所得稅為主。企業(yè)繳納的各項稅收事實上都是企業(yè)的稅收成本，且應當在規(guī)定的納稅期間內(nèi)繳納，其支出是真金白銀的現(xiàn)金流出。在實證研究中，稅負的衡量指標以實際支付的各項稅費為主，該數(shù)據(jù)從現(xiàn)金流量表中獲得[12]。這個指標也被稱之為企業(yè)“匯總稅費負擔”[13]。研究文獻同時提出了企業(yè)稅負的公平性測度指標[14]與粘性測度指標[15]。

增值稅和企業(yè)所得稅在稅制結(jié)構(gòu)中占有重要地位，研究文獻分別考察了所得稅稅負[16]和增值稅稅負。增值稅稅負可以進一步分解為銷項稅和進項稅[17-18]。微觀主體稅負的影響并不完全取決于宏觀稅種和稅率，稅務機關(guān)征管效率也是企業(yè)實際稅負的決定因素之一，企業(yè)的實際所得稅稅率也是稅負的衡量指標[19]。劉崇琿等認為企業(yè)微觀稅負的理想衡量標準應當是所有行業(yè)企業(yè)的平均稅負狀況[20]。

二是宏觀稅負，即一個國家在某一時期的總體稅負情況。宏觀稅負的測度口徑不同，其得出的宏觀稅收負擔率不同。通常情況下，宏觀稅負采用國家稅收收入與 GDP 的比值作為衡量指標[14]。研究文獻認為中國名義上宏觀稅負呈現(xiàn)降低趨勢，低于OECD 等發(fā)達國家的水平[20]。

總體而言，有關(guān)稅收負擔的問題，國內(nèi)外文獻主要集中于企業(yè)稅收負擔的影響因素及測度等方面。只有極少數(shù)文獻探討了減稅降費背景下企業(yè)稅負降低問題及其對全要素生產(chǎn)率的影響[21]。企業(yè)稅負受到多種因素影響，這些因素包括稅收政策、稅收征管手段及稅收規(guī)避程度、企業(yè)所屬地區(qū)、企業(yè)規(guī)模、企業(yè)家政治身份等方面，這些因素決定了企業(yè)的實際稅負水平。但如何從企業(yè)微觀層面測度稅收成本，截止目前并未形成一個公認的方式①。微觀稅負的衡量方式大體上有兩種，即企業(yè)稅負和行業(yè)稅負。前者又包括企業(yè)總體稅負和企業(yè)單個主體稅種的稅負兩種類型，行業(yè)稅負指整個行業(yè)所有企業(yè)的平均稅負。現(xiàn)有研究對樣本的選擇很少區(qū)分行業(yè)，白酒制造業(yè)稅收負擔的探討更是鮮見。本文基于白酒制造業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)，借鑒現(xiàn)有企業(yè)稅負的不同測量方法，探討其稅負狀況，以期為政府利用稅收杠桿調(diào)節(jié)白酒產(chǎn)業(yè)的發(fā)展提供實證證據(jù)。

二、研究設計

上市公司是行業(yè)的代表性企業(yè)，白酒制造業(yè)亦不例外。因此，以白酒制造業(yè)上市公司為樣本，利用財務報表數(shù)據(jù)測度企業(yè)稅負，探討白酒制造業(yè)企業(yè)稅負狀況。

（一）數(shù)據(jù)來源和樣本分布

基于數(shù)據(jù)的可獲得性，樣本數(shù)據(jù)來自CSMAR數(shù)據(jù)庫，研究樣本為中國滬深交易所A股上市公司。2006年會計準則經(jīng)過重大修訂，為了會計信息可比性，實證研究樣本選擇通常是2006年之后的上市公司，因而，研究數(shù)據(jù)涵蓋期間為2007年至2022年。本文研究對象主要是白酒產(chǎn)品制造業(yè)上市公司，樣本具體分布如表1所示。白酒制造業(yè)上市公司具體包括瀘州老窖、古井貢酒、酒鬼酒、五糧液、洋河股份、天佑德酒、伊力特、金種子酒、貴州茅臺、老白干酒、舍得酒業(yè)、水井坊、山西汾酒13個企業(yè)，其中洋河股份在2009年上市，天佑德酒在2010年上市，其他白酒制造業(yè)企業(yè)都在2007年之前上市。樣本年度觀測值共203個。

（二）企業(yè)稅負測度

借鑒現(xiàn)有研究文獻，本文首先計算了白酒制造業(yè)企業(yè)整體稅負，也即企業(yè)每個年度實際繳納的各項稅費，包括企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、其他稅種，計算方法為現(xiàn)金流量中“支付的各項稅費”，扣除“收到的稅費返還”，除以“企業(yè)營業(yè)總收入”，以TTAX表示。其次是白酒制造業(yè)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負，計算公式為白酒制造業(yè)企業(yè)“所得稅費用”，除以“企業(yè)營業(yè)總收入”，以CIT表示。由于個別企業(yè)的利潤總額為負數(shù)，所以，分母采用營業(yè)總收入。最后是白酒制造業(yè)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負，包括消費稅和增值稅兩個稅種。消費稅是白酒制造業(yè)企業(yè)繳納的一個重要稅種，占稅收成本的比例較大，有必要單獨測算。消費稅在會計核算上計入“經(jīng)營稅金及附加”科目，該科目在核算內(nèi)容上還包括城建稅、教育費附加等小稅種，但一般金額不大。因此，本文以該科目的實際列支金額表示當期交納的消費稅。消費稅稅負具體計算公式為消費稅稅負=經(jīng)營稅金及附加/營業(yè)總收入，以CT表示。除了企業(yè)所得稅、消費稅和增值稅等主體稅種，白酒制造業(yè)企業(yè)還交納土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅、車船稅等小稅種，但金額一般較小。所以，增值稅稅負采取倒推的方式，計算公式為增值稅稅負=（支付的各項稅費-收到的稅費返還-所得稅費用-經(jīng)營稅金及附加）/營業(yè)總收入，以VAT表示。稅負測度具體見表2。

三、白酒制造業(yè)稅負狀況分析

理論上，基于稅收公平原則，企業(yè)稅負與其負擔能力應當保持均衡。現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，企業(yè)稅收環(huán)境是多種因素綜合影響的結(jié)果。企業(yè)作為納稅人，其避稅動機和能力也影響企業(yè)稅收負擔。但行業(yè)稅負基本上反映了企業(yè)稅負的變化趨勢。

（一）白酒制造業(yè)企業(yè)基本財務狀況

白酒制造業(yè)企業(yè)的2022年基本財務狀況見表3，包括資產(chǎn)負債率、資產(chǎn)利潤率、經(jīng)營活動現(xiàn)金流率三個相對指標，基本上說明了企業(yè)的資產(chǎn)負債狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流狀況。

在資產(chǎn)規(guī)模上，瀘州老窖、五糧液、貴州茅臺、山西汾酒等企業(yè)都是行業(yè)之中的較大者，而天佑德酒、伊力特、金種子酒及水井坊等都是較小者①。行業(yè)翹楚五糧液和貴州茅臺的資產(chǎn)負債率相對較低，分別是23.59%和19.42%，低于該指標的行業(yè)平均值31.19%;二者的資產(chǎn)利潤率分別是18.32%和25.70%，高于該指標的行業(yè)平均值13.25%;二者的經(jīng)營現(xiàn)金流率分別是23.03%和28.77%，高于該指標的行業(yè)平均值14.21%。比較二者，貴州茅臺較之于五糧液，其無論在債務風險、利潤創(chuàng)造及現(xiàn)金流回收上，都具有明顯優(yōu)勢。就資產(chǎn)負債率、資產(chǎn)利潤率及經(jīng)營現(xiàn)金流率三個指標而言，瀘州老窖都高于行業(yè)均值，山西汾酒資產(chǎn)利潤率和經(jīng)營現(xiàn)金流率都高于行業(yè)均值，但其資產(chǎn)負債率較高，為40.73%。

資產(chǎn)規(guī)模較小的白酒制造業(yè)企業(yè)，其財務狀況均不具有競爭優(yōu)勢。資產(chǎn)負債率較高者有老白干酒及水井坊，數(shù)值分別為51.26%、50.93%，都遠高于行業(yè)均值31.19%。小規(guī)模白酒制造業(yè)企業(yè)中，資產(chǎn)利潤率也較低，說明其經(jīng)營業(yè)績不佳，其中，金種子酒的資產(chǎn)利潤率為-5.48%，伊力特和天佑德酒的資產(chǎn)利潤率分別為3.62%和2.29%，老白干酒的資產(chǎn)利潤率為7.93%。這些企業(yè)的資產(chǎn)利潤率都遠低于行業(yè)平均值13.25%。小規(guī)模白酒制造業(yè)的經(jīng)營績效有待改善，同樣表現(xiàn)在其經(jīng)營現(xiàn)金流的創(chuàng)造上。金種子酒的經(jīng)營現(xiàn)金流率同樣是負數(shù)，為-38.95%，伊力特、天佑德酒和老白干酒的經(jīng)營現(xiàn)金流率分別為-9.22%、-0.34%和13.35%，而該指標的行業(yè)均值為14.21%。數(shù)據(jù)說明小規(guī)模白酒制造業(yè)企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流能力不及行業(yè)平均水平。

總體上，白酒制造業(yè)企業(yè)基本財務狀況相差很大，行業(yè)規(guī)模較大的白酒生產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)負債率較低，其創(chuàng)造利潤和現(xiàn)金流的能力也處在行業(yè)領(lǐng)先水平。小規(guī)模白酒制造業(yè)企業(yè)恰好相反，不僅債務風險較高，而且利潤率和經(jīng)營現(xiàn)金流率均較低，其經(jīng)營業(yè)績更是有提高的空間。

（二）白酒制造業(yè)稅負概況

1.白酒制造業(yè)的企業(yè)稅負分析

在白酒制造業(yè)企業(yè)的基本財務狀況分析中，已經(jīng)說明本文樣本包括13家白酒制造業(yè)企業(yè)，其財務狀況差異較大。不同企業(yè)的稅負狀況見表4。

據(jù)參考文獻，企業(yè)稅負受到多種因素的影響，稅收政策及稅收征納制度是宏觀因素之一。除此之外，地方政府由于財政壓力或晉升競爭壓力會對企業(yè)稅款的繳納進行行政干預，特別是地方稅種，地方政府調(diào)節(jié)的力度更大。瀘州老窖、五糧液、舍得酒業(yè)及水井坊四個白酒生產(chǎn)企業(yè)隸屬四川，天佑德酒隸屬青海、伊力特隸屬新疆、貴州茅臺隸屬貴州、山西汾酒隸屬山西，四川、青海、新疆、貴州、山西都屬于經(jīng)濟欠發(fā)達的西部省份。古井貢酒和金種子酒隸屬安徽、老白干酒隸屬河北、酒鬼酒隸屬湖南，安徽、河北和湖南屬于中部地區(qū)。洋河股份屬于江蘇，位于經(jīng)濟發(fā)達的東部地區(qū)。因此，地區(qū)差異可能導致企業(yè)稅負存在差異。總體上，在13個白酒制造業(yè)企業(yè)中，8家企業(yè)分布在西部地區(qū)，4家企業(yè)在中部地區(qū)，只有1家企業(yè)在東部地區(qū)。下面重點分析不同企業(yè)總體稅負的均值差異。

一是東部發(fā)達地區(qū)白酒制造業(yè)的企業(yè)總體稅負。東部地區(qū)白酒制造業(yè)企業(yè)只有一家企業(yè)，即洋河股份，其總體稅負率為34.87%，高于西部地區(qū)和中部地區(qū)的白酒制造業(yè)企業(yè)總體稅負率，這可能與東部地區(qū)相對公平的稅收環(huán)境和先進的征納手段有關(guān)。二是中部地區(qū)白酒制造業(yè)的企業(yè)總體稅負。中部地區(qū)企業(yè)總體稅負均值為27.32%，低于西部地區(qū)企業(yè)總體稅負的均值。古井貢酒和酒鬼酒的總體稅負率分別是30.97%和31.77%，高于該地區(qū)該指標的均值，其他2家企業(yè)總體稅負低于該地區(qū)該指標的均值。

三是西部地區(qū)白酒制造業(yè)的企業(yè)總體稅負。西部地區(qū)企業(yè)總體稅負均值為32.85%，有三家西部白酒制造業(yè)企業(yè)的總體稅負高于均值。這三家企業(yè)是貴州茅臺、山西汾酒和水井坊，總體稅負分別是43.12%、38.65%、35.99%。貴州茅臺和山西汾酒坐落于經(jīng)濟欠發(fā)達的省份，其稅負較高可能源于其地方政府財政需求的壓力;水井坊位于四川省成都市，其總體稅負較高的原因可能與先進的征納手段有關(guān)。西部地區(qū)其他酒類制造業(yè)企業(yè)的總體稅負都未超過均值。舍得酒業(yè)總體稅負在其中是最低者，為22.76%。舍得酒業(yè)總體稅負較低的原因可能與其位于四川遂寧一個縣城有關(guān)，地方政府為了支持屬地上市公司發(fā)展而給予更多稅收政策優(yōu)惠。瀘州老窖、五糧液作為酒類制造業(yè)中知名品牌企業(yè)，其總體稅負率分別為27.89%和32.54%，均低于西部地區(qū)企業(yè)總體稅負均值。二者的消費稅稅負分別為9.46%和10.06%，在西部地區(qū)企業(yè)消費稅稅負中，都是較低值，所以導致其總體稅負率較低。二者消費稅較低可能與其消費計稅價格較低有關(guān)。據(jù)五糧液2017年財務報告，當期消費稅發(fā)生額為349 469.61萬元，比上期發(fā)生額194 117.45萬元有大幅提高，原因在于2017年五糧液消費稅計稅價格經(jīng)稅務機關(guān)重新核定而導致當期消費稅大增。但瀘州老窖的消費稅稅負變化不大。因而，企業(yè)稅負與屬地稅務機關(guān)的征收努力程度有較大關(guān)系。

綜上，白酒制造業(yè)企業(yè)的區(qū)域分布較為明顯，主要集中在中部地區(qū)和經(jīng)濟欠發(fā)達的西部地區(qū)，特別是中國酒類的高端知名品牌均分布在西部省份。稅收作為地方政府財政收入的主要來源，屬地稅務機關(guān)征管努力程度及稅收征納手段不同，導致區(qū)域稅收環(huán)境亦不同，從而對屬地企業(yè)的稅負產(chǎn)生重要影響。比較而言，高端品牌的白酒，如五糧液、貴州茅臺、山西汾酒，其總體稅負較高，均高于行業(yè)總體稅負均值，但這些企業(yè)基本財務狀況也相對較好，體現(xiàn)了稅收的公平原則。但是，除了外部影響因素之外，企業(yè)避稅動機和能力也對企業(yè)稅負產(chǎn)生重要影響。白酒制造業(yè)企業(yè)的稅負狀況是多種影響因素的綜合結(jié)果，與財務狀況或績效并不具有對等性。

2.白酒制造業(yè)的行業(yè)稅負分析

自1994年分稅制改革以來，中國稅制一直在完善當中。就企業(yè)所得稅而言，企業(yè)稅前扣除項目的限制逐漸放寬，企業(yè)所得稅扣除項目的范圍增大，扣除金額增加，這些稅收政策的完善都減少了企業(yè)應納稅所得額，也是一種稅收優(yōu)惠政策。增值稅改革主要表現(xiàn)在不斷完善稅率設計和進項稅額抵扣鏈條兩個方面。營改增最終使營業(yè)稅退出歷史舞臺，使增值稅抵扣鏈條趨于完整，進項稅額抵扣范圍增大，總體上有利于企業(yè)增值稅稅負的下降。消費稅是白酒制造業(yè)企業(yè)的另外一種流轉(zhuǎn)稅，在白酒制造業(yè)企業(yè)稅收成本中占據(jù)重要地位。白酒產(chǎn)業(yè)與煙草產(chǎn)業(yè)一樣，作為消費品，不屬于鼓勵范圍，如果過度消費，還不利于人們身體健康。所以，即使在減稅降費背景下，白酒制造業(yè)的消費稅稅率和稅基都是基本不變的。與增值稅不同，白酒產(chǎn)品消費稅的征收環(huán)節(jié)單一，主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)交納消費稅，后續(xù)流轉(zhuǎn)過程不涉及消費稅的征收。為了遏制利用消費稅征收環(huán)節(jié)的單一性而壓低消費稅計稅價格的稅收規(guī)避行為，2017年《國家稅務總局關(guān)于進一步加強白酒消費稅征收管理工作的通知》出臺，賦予稅務機關(guān)對白酒產(chǎn)品銷售價格的合理性進行重新核定的權(quán)力。

圖1是白酒制造業(yè)四個稅負測度指標的變化趨勢。根據(jù)2007年至2022年白酒制造業(yè)所有樣本企業(yè)稅負測度指標數(shù)值，計算得出平均值，以此代表行業(yè)稅負。圖1也反映了白酒制造業(yè)行業(yè)稅負狀況的時間變化趨勢。白酒制造業(yè)四個稅負測度指標的具體數(shù)值見表5。

TTAX代表企業(yè)實際支付的各項稅費，是衡量企業(yè)總體稅負的指標。2007年至2022年，白酒制造業(yè)行業(yè)的總體稅負率平均在30%以上，也即，100元的營業(yè)收入，平均要至少繳納30元以上的稅收。整個期間，白酒制造業(yè)行業(yè)稅負整體變化比較平緩，特別是2016年以來，在減稅降費政策陸續(xù)實施過程中，白酒制造業(yè)行業(yè)總體稅負率沒有明顯下降趨勢。2021年和2022年行業(yè)總體稅負均值分別為31.32%和33.01%，高于整個期間的行業(yè)總體稅負均值（31.20%）。因此，數(shù)據(jù)表明，減稅降費背景下白酒制造業(yè)行業(yè)總體稅負并未下降。這可能與征稅能力提升有關(guān)，從而造成“減稅難降負”的現(xiàn)象[22]。白酒制造業(yè)稅負主要由企業(yè)所得稅、消費稅和增值稅構(gòu)成，單個主體稅種的稅負變化趨勢較為明顯。

CIT是企業(yè)所得稅稅負指標，在2007年至2022年該指標總體均值為7.42%，表明白酒制造業(yè)企業(yè)100元銷售收入，平均要交納7.28元的企業(yè)所得稅。該指標在整個期間的變化趨勢很緩和。在2016年至2018年，該指標的數(shù)值分別為6.48%、6.71%、7.10%，低于2007年至2022年的行業(yè)總體均值。但在2019年和2020年，其數(shù)值分別為7.85%和7.45%，又高于2007年至2022年的行業(yè)總體均值。數(shù)據(jù)表明，在2016年實施大規(guī)模減稅降費政策背景下，白酒制造業(yè)企業(yè)所得稅稅負變化不大。在2021—2022年間，白酒制造業(yè)企業(yè)所得稅稅負有所上升。其原因是企業(yè)所得稅減稅降費政策主要關(guān)注的是小微企業(yè)所得稅，涉及白酒制造業(yè)企業(yè)所得稅的減稅降費政策較少。

CT是白酒制造業(yè)行業(yè)的消費稅稅負指標。在2007至2022年整個考察期間，該指標的上揚趨勢最為鮮明，其總體平均值是12.88%。特別是2016年以來，每年年度指標均值均超過了總體均值，在2022年達到峰值15.29%。其原因是白酒產(chǎn)品的過度消費損害人體健康，長期消費容易成癮，所以征收消費稅以抑制該產(chǎn)品的消費行為。白酒消費稅稅率相對較高，按價格和數(shù)量復合計稅，且在單一環(huán)節(jié)征稅。由于稅負較高，可能誘使企業(yè)利用征稅環(huán)節(jié)的單一性進行利潤轉(zhuǎn)移，以達到避稅目的。比如，按目前稅法，白酒消費稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費稅，企業(yè)可能在生產(chǎn)環(huán)節(jié)降低定價以降低消費稅稅負，把利潤轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)的銷售公司。針對消費稅可能的避稅行為，國家稅務總局在2017年出臺政策文件，強化了消費稅的征管措施，規(guī)定稅務征收機關(guān)有權(quán)重新核定計稅價格不合理的銷售行為，并制定了消費稅計稅的最低價格。因此，在減稅降費背景下，白酒消費稅的稅收政策和征管措施愈加嚴格，導致白酒制造業(yè)行業(yè)消費稅稅負呈現(xiàn)不降反升的趨勢。

VAT是白酒制造業(yè)行業(yè)的增值稅稅負。除了企業(yè)所得稅、消費稅與增值稅外，其他稅種都屬于小稅種和附加稅，在總體稅負中的占比都不大。所以，增值稅稅負在測度時采取了倒推法，雖然并不準確，但其數(shù)值變化至少能夠解釋稅收政策的變化。在2007至2022年該指標的總體均值為10.91%，其在2013年達到峰值16.18%，之后一直呈下降趨勢。這與“營改增”及近期的增值稅改革息息相關(guān)。增值稅在2011年由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型，固定資產(chǎn)進項稅可以全額抵扣?！盃I改增”在2016年全面實行之前，已經(jīng)在部分行業(yè)進行先行先試。自2016年以來，增值稅減稅降費政策頻頻出臺，增值稅的稅率并檔且下調(diào)。增值稅稅制改革旨在完善進項稅抵扣鏈條、消除重復征稅、降低企業(yè)稅收負擔。因此，自2016年之后，白酒制造業(yè)行業(yè)增值稅稅負逐步降低，每年的年度均值都低于總體均值10.91%。

綜上，在白酒制造業(yè)總體稅負中，企業(yè)所得稅、消費稅和增值稅是其主要構(gòu)成。在減稅降費背景下通過分析白酒制造業(yè)行業(yè)的不同稅負指標，發(fā)現(xiàn)行業(yè)總體稅負并沒有明顯的下降，單個主體稅種的行業(yè)稅負具有明顯的變化趨勢。白酒制造業(yè)企業(yè)所得稅稅負變化不明顯;由于白酒消費稅的稅收政策和征管措施趨于嚴格，行業(yè)消費稅稅負是上升的;與之相反的是，得益于增值稅稅制的完善，行業(yè)增值稅稅負趨于下降。總體上，在減稅降費背景下，白酒制造業(yè)的行業(yè)總體稅負和行業(yè)所得稅稅負的變化都不大，行業(yè)消費稅稅負呈現(xiàn)上升趨勢，行業(yè)增值稅稅負是逐步下降的。

3.酒類制造業(yè)行業(yè)稅負的比較

上面分析的13個白酒制造業(yè)企業(yè)，主要產(chǎn)品都是白酒。酒類生產(chǎn)企業(yè)，主要產(chǎn)品除了白酒，還有黃酒產(chǎn)品與白酒產(chǎn)品并重的企業(yè)，如皇臺酒業(yè)、古越龍山兩家企業(yè)。以啤酒為主要產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)有燕京啤酒、蘭州黃河、重慶啤酒、惠泉啤酒、青島啤酒五家企業(yè)。以葡萄酒為主要產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)有張裕A、*ST 中葡、ST 通葡、莫高股份四家企業(yè)。本文以主要酒類產(chǎn)品為標準，把酒類制造業(yè)劃定為4種，即白酒制造業(yè)、黃酒制造業(yè)、啤酒制造業(yè)及葡萄酒制造業(yè)。不同酒類制造業(yè)行業(yè)稅負的比較見表6。

表6是酒類制造業(yè)企業(yè)稅負的行業(yè)均值，其涵蓋期間為2007年至2022年。相對于其他3種酒類制造業(yè)，白酒制造業(yè)無論是總體稅負，還是企業(yè)所得稅稅負、消費稅稅負及增值稅稅負，都遠高于酒類制造業(yè)總體均值，也遠高于其他酒類制造業(yè)的行業(yè)均值?？赡艿脑蚴窍鄬τ谄渌祁惍a(chǎn)品，白酒產(chǎn)品消費市場范圍更廣，白酒產(chǎn)品價格較高，利潤較大，因此，白酒產(chǎn)品的稅率設計和征管努力程度都較高，從而導致其行業(yè)稅負相對較高?？傮w而言，與其他酒類制造業(yè)相比，白酒制造業(yè)的行業(yè)稅負較高。

四、結(jié)論與建議

中國企業(yè)稅收負擔備受關(guān)注，輿論普遍認為中國企業(yè)稅負居高不下。為降低實體經(jīng)濟稅收成本，政府自2016年以來陸續(xù)頒布一系列減稅降費政策和措施。本文以白酒制造業(yè)上市公司為樣本，基于13個上市公司的2007至2022年的數(shù)據(jù)，對其稅負狀況進行了實證分析，主要研究結(jié)論有三個方面。第一，白酒制造業(yè)企業(yè)主要集中在中西部地區(qū)，地區(qū)稅收環(huán)境差異對不同白酒制造業(yè)企業(yè)的稅負產(chǎn)生重要影響。相對中部地區(qū)，西部地區(qū)白酒制造業(yè)企業(yè)總體稅負較高。除了外部稅收環(huán)境因素，企業(yè)避稅動機和能力對企業(yè)稅負也具有重要影響，企業(yè)稅負狀況是多種因素影響的結(jié)果，與企業(yè)財務狀況不具有嚴格的對等性。第二，在減稅降費背景下，白酒制造業(yè)行業(yè)總體稅負變化不大;就單個主體稅種而言，行業(yè)所得稅稅負沒有明顯變化，行業(yè)消費稅稅負和行業(yè)增值稅稅負的變化趨勢明顯，但二者變化方向是相反的。白酒制造業(yè)行業(yè)消費稅負呈現(xiàn)上揚趨勢，行業(yè)增值稅稅負呈現(xiàn)下降趨勢。第三，與生產(chǎn)黃酒、啤酒及葡萄酒的其他酒類制造業(yè)相比，無論是總體稅負、還是單個主體稅種的稅負，白酒制造業(yè)的行業(yè)稅負均較高。

基于本文研究結(jié)論，主要政策啟示有三個方面。其一，稅收環(huán)境作為營商環(huán)境的重要組成部分，對企業(yè)稅收成本產(chǎn)生較大影響。減稅降費政策的實施，需要地方政府營造良好的稅收環(huán)境。其二，稅收成本作為白酒制造業(yè)經(jīng)營成本中的一項重要內(nèi)容，完善稅制能夠?qū)Π拙浦圃鞓I(yè)的發(fā)展起到調(diào)控作用。但不同稅種在政策設計上對經(jīng)濟的調(diào)節(jié)功能定位要有所側(cè)重。白酒制造業(yè)消費稅的征收旨在調(diào)節(jié)白酒產(chǎn)品的市場消費行為，其所得稅稅制和增值稅稅制更具有聚財功能。在雙碳目標下，可以構(gòu)建和完善綠色稅制，以推進白酒制造業(yè)綠色低碳發(fā)展。其三，相對其他酒類產(chǎn)品，白酒作為烈性酒，稅率較高、稅負較重。稅收杠桿的調(diào)控作用可能對白酒制造業(yè)的影響更大。政府可以制定針對性的稅收政策，調(diào)節(jié)不同酒類產(chǎn)品的市場行為，以促進不同酒類制造業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展。

本文的研究不足和局限主要有三點。一是實證研究限于數(shù)據(jù)的描述分析，對其稅負變化的影響因素未能建立實證模型深入挖掘，下一步的研究可以對此繼續(xù)探討。二是行業(yè)稅負的對比分析僅限于酒類制造業(yè)，未能就白酒制造業(yè)的稅負與非酒類制造行業(yè)的稅負進行比較分析，未來研究可以彌補本文的這一項遺憾。第三，減稅降費政策的效應表現(xiàn)在很多方面，比如，企業(yè)人力資本、企業(yè)價值、研發(fā)投入等多個方面，本文只是直觀地分析了減稅降費政策的實施是否助推了白酒制造業(yè)稅收成本的下降，減稅降費在其他方面的實施效果也是有意義的研究問題。

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Research on Corporate Tax Burden under the Background of Tax and Fee Reduction：Empirical Analysis Based on Liquor Manufacturing Industry

Guo Xiang? ?Zhou Di

（School of Management， Sichuan University of Science & Engineering， Zigong， Sichuan， 643000）

Abstract： At the current stage， the Chinese government has implemented a series of tax and fee reduction policies to help enterprises reduce tax costs and promote high-quality development of enterprises.Based on the enterprise data of liquor manufacturing industry from 2007 to 2022， this paper empirically analyzes the enterprise tax burden and industry tax burden of liquor manufacturing industry.The results show that the liquor manufacturing enterprises are mainly distributed in the central and western regions. Compared with the central regions， the overall tax burden of enterprises in the western region is higher.Under the background of tax and fee reduction， the overall tax burden of the liquor manufacturing industry and the industry income tax burden did not see significant changes， the industry consumption tax burden showed an upward trend， and the industry value-added tax burden showed a downward trend.Compared with other wine manufacturing industry， whether it is the overall tax burden or the tax burden of a single main tax， the industry tax burden of liquor manufacturing industry is higher.The research results have policy implications for how to use tax leverage to promote the high-quality development of liquor manufacturing industry.

Key Words： Tax and Fee Reduction Policy;Liquor Manufacturing Industry; Enterprise Tax Burden; Industry Tax Burden