碳排放權(quán)交易下企業(yè)森林碳匯資本化問(wèn)題研究

周雨蕓 沈閱 劉梅娟

摘要：為正確核算和反映碳排放權(quán)交易下出現(xiàn)的森林碳匯及其交易價(jià)值，合理地判斷區(qū)分森林碳匯項(xiàng)目試點(diǎn)過(guò)程中發(fā)生的資本化支出標(biāo)準(zhǔn)顯得尤為關(guān)鍵。但“森林碳匯及其交易”這一新型會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，目前尚不存在相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范。為此，以開(kāi)展CCER森林碳匯項(xiàng)目的營(yíng)林企業(yè)為研究對(duì)象，采用描述性統(tǒng)計(jì)方法，對(duì)森林碳匯支出構(gòu)成及其資本化標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題進(jìn)行探究。研究發(fā)現(xiàn)，森林碳匯資本化標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)視其所依附的不同類型和不同階段林木資產(chǎn)的特征而定?；谔紖R在開(kāi)發(fā)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中其支出呈現(xiàn)兩階段特征，相應(yīng)地其資本化的處理也應(yīng)分項(xiàng)目開(kāi)發(fā)和營(yíng)林生產(chǎn)兩部分進(jìn)行處理。此外，并非所有的森林碳匯項(xiàng)目支出都應(yīng)資本化，只有為滿足額外性要求而發(fā)生的森林碳匯支出才適合進(jìn)行資本化處理。

關(guān)鍵詞：碳匯項(xiàng)目試點(diǎn)企業(yè)；森林碳匯支出；資本化標(biāo)準(zhǔn)

0引言

面對(duì)全球氣候變化的嚴(yán)峻形勢(shì)，世界各國(guó)積極承諾并開(kāi)展控制以CO2為代表的溫室氣體排放行動(dòng)。自《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》《京都議定書》正式生效以來(lái)，全球碳交易市場(chǎng)發(fā)展迅猛。目前，我國(guó)已開(kāi)始大規(guī)模推進(jìn)碳排放權(quán)配置與交易試點(diǎn)工作，全國(guó)統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易制度也已于2017年啟動(dòng)建設(shè)并于2021年正式交易。鑒于森林碳匯在氣候變化中的重要作用和成本優(yōu)勢(shì)，我國(guó)已將通過(guò)林業(yè)活動(dòng)增加森林碳匯作為應(yīng)對(duì)氣候變化的重要戰(zhàn)略選擇。2004年，我國(guó)在廣西、內(nèi)蒙古等6地啟動(dòng)了森林碳匯試點(diǎn)項(xiàng)目；2012年，我國(guó)又在北京、天津等“二省五市”啟動(dòng)了碳交易試點(diǎn)，森林碳匯交易也被納入其中。這標(biāo)志著森林碳匯成為企業(yè)除工業(yè)減排外的另一重要減排途徑，也成為一種可供交易的商品。因此，在碳排放權(quán)交易制度下，國(guó)家核證自愿減排量（CCER）等可交易獲益的全新資產(chǎn)形式不斷產(chǎn)生，這就使碳匯林經(jīng)營(yíng)不僅僅是企業(yè)的一種社會(huì)責(zé)任，而且變成了可獲利的權(quán)益和資產(chǎn)。在碳排放權(quán)交易制度下，森林碳匯將成為營(yíng)林主體生存和發(fā)展所需要的一項(xiàng)重要生態(tài)資源。碳排放權(quán)制度下出現(xiàn)的“森林碳匯及其交易”這一新型會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，目前國(guó)內(nèi)外均不存在相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范。現(xiàn)有研究?jī)?nèi)容也側(cè)重于森林碳匯的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量等方面，缺少針對(duì)森林碳匯項(xiàng)目在試點(diǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中的資本化基本理論問(wèn)題的探索，不利于森林碳匯資產(chǎn)的資本化管理?；诖耍疚囊蚤_(kāi)展碳匯林項(xiàng)目的營(yíng)林企業(yè)為研究對(duì)象，從森林碳匯開(kāi)發(fā)生產(chǎn)不同階段的支出構(gòu)成入手，對(duì)其資本化問(wèn)題進(jìn)行分析，以期為規(guī)范碳匯林經(jīng)營(yíng)企業(yè)森林碳匯支出資本化處理提供可行性建議。

1文獻(xiàn)回顧與制度背景

1.1文獻(xiàn)回顧

資本化支出在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中具有重要地位，其分類和會(huì)計(jì)處理方式直接影響如何為投資者和利益相關(guān)者提供可靠的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。關(guān)于森林碳匯資本化問(wèn)題，目前還未檢索到對(duì)此進(jìn)行直接研究的文獻(xiàn)，但圍繞森林碳匯資本化相關(guān)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量文獻(xiàn)已經(jīng)開(kāi)展了相關(guān)探索。其研究焦點(diǎn)在于對(duì)森林碳匯應(yīng)確認(rèn)為何種類型的資產(chǎn)，以及計(jì)量屬性上采用歷史成本法還是公允價(jià)值法。會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)對(duì)于準(zhǔn)確計(jì)量和報(bào)告資產(chǎn)的價(jià)值和變動(dòng)情及滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的要求非常重要。針對(duì)森林碳匯屬于何種資產(chǎn)要素，學(xué)界主要有4種觀點(diǎn)，分別是存貨[1-2]、金融資產(chǎn)[3]、無(wú)形資產(chǎn)[4 -7]和環(huán)境資產(chǎn)[8-9]。也有學(xué)者通過(guò)分析森林碳匯生產(chǎn)特征，指出森林碳匯可具體分為森林碳匯能力資產(chǎn)和森林碳匯產(chǎn)品兩部分[10]。在計(jì)量屬性上，有學(xué)者認(rèn)為，在碳交易市場(chǎng)發(fā)展不夠活躍的情況下，應(yīng)以歷史成本來(lái)計(jì)量森林碳匯資產(chǎn)[11-12]。雖然歷史成本法以其可靠性優(yōu)勢(shì)受到學(xué)者的認(rèn)可，但這種模式所反映的會(huì)計(jì)信息具有一定的滯后性，導(dǎo)致在決策有用觀下其信息存在一定的不相關(guān)性。公允價(jià)值模式所呈現(xiàn)的及時(shí)性恰好彌補(bǔ)了這一缺點(diǎn)，但公允價(jià)值也存在可操作性差、可靠性不足等缺陷[13]。劉梅娟等[14]認(rèn)為，要想以公允價(jià)值對(duì)森林碳匯進(jìn)行計(jì)量，需要保證森林碳匯的交易市場(chǎng)充分活躍，在市場(chǎng)不夠活躍時(shí)可考慮采用估值技術(shù)進(jìn)行計(jì)量。

1.2制度背景

目前并沒(méi)有明確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)森林碳匯支出資本化標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范，僅限于營(yíng)林活動(dòng)相關(guān)的支出有制度可供參考。例如，1982年出臺(tái)的《森林工業(yè)企業(yè)成本核算方法》初步形成了營(yíng)林支出的核算框架結(jié)構(gòu)[15]；1994年出臺(tái)的《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃財(cái)務(wù)制度》（暫行）和《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃會(huì)計(jì)制度》（暫行）規(guī)定了按“制造成本法”計(jì)算林木資產(chǎn)成本，并且這一方法已沿用至今[16-17]；2004年出臺(tái)的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》進(jìn)一步完善了營(yíng)林支出的核算[18-20]；2006年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》對(duì)林木類生物資產(chǎn)進(jìn)行了更為詳細(xì)的劃分[21-24]；2013年出臺(tái)的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》規(guī)范了農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本項(xiàng)目及成本核算方法；2017年出臺(tái)的《國(guó)有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)制度》對(duì)原有的財(cái)務(wù)制度進(jìn)行了完善[25]，進(jìn)一步明確了不同類型林木資產(chǎn)的資本化標(biāo)準(zhǔn)，具體見(jiàn)表1。

由表1可知，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)不同的林木資產(chǎn)類型提出了不同的資本化標(biāo)準(zhǔn)。其中，消耗性林木資產(chǎn)資本化標(biāo)準(zhǔn)為郁閉前發(fā)生的符合資本化條件的營(yíng)林支出；生產(chǎn)性林木資產(chǎn)資本化標(biāo)準(zhǔn)為達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的符合資本化條件的營(yíng)林支出；公益性林木資產(chǎn)資本化標(biāo)準(zhǔn)則參照消耗性林木資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。那么，對(duì)于碳匯林這一特殊的林木資產(chǎn)，其資本化標(biāo)準(zhǔn)該如何確定？

首先，森林碳匯資本化標(biāo)準(zhǔn)的確定仍需要參考上述林木資產(chǎn)的資本化標(biāo)準(zhǔn)。依附于林木資產(chǎn)這一實(shí)體資產(chǎn)而產(chǎn)生的無(wú)形的森林碳匯對(duì)林木資產(chǎn)天然的依附性，使得森林碳匯支出與林木資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的營(yíng)林支出存在一定的一致性[10]。因此，對(duì)森林碳匯支出資本化的研究還需參考營(yíng)林支出資本化的標(biāo)準(zhǔn)。具體而言，一方面，森林碳匯所具備的公共性和非排他性等不同于一般林木資產(chǎn)的特有屬性，使得適用于林木資產(chǎn)核算的相關(guān)規(guī)定在一定程度上并不能滿足對(duì)森林碳匯支出資本化的判定；另一方面，由于森林碳匯所依附的載體是林木資產(chǎn)，因此林木資產(chǎn)的資本化標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上又會(huì)進(jìn)一步影響森林碳匯資本化標(biāo)準(zhǔn)的判別。

其次，森林碳匯資本化標(biāo)準(zhǔn)的確定還要考慮不同階段林木資產(chǎn)的特征。森林碳匯開(kāi)發(fā)實(shí)施過(guò)程中所依附的林木資產(chǎn)，兼具消耗性、生產(chǎn)性和公益性林木資產(chǎn)特征。第一，開(kāi)發(fā)森林碳匯項(xiàng)目對(duì)環(huán)境保護(hù)意義重大，在項(xiàng)目期內(nèi)僅允許以森林管理為目的的采伐行為且主伐后必須更新[26]。從這一角度看，碳匯林具有公益性林木資產(chǎn)的特征。第二，碳匯林的持有目的是產(chǎn)出森林碳匯并將其作為抵消碳排放量的一種方式自用或出售，以此獲得經(jīng)濟(jì)利益的流入。由此可見(jiàn)，該林木資產(chǎn)又具有生產(chǎn)性林木資產(chǎn)類似的特征。第三，碳匯項(xiàng)目期結(jié)束后，林地內(nèi)的林木資產(chǎn)被允許處置，對(duì)碳匯林的持有目的也相應(yīng)產(chǎn)生改變，即項(xiàng)目結(jié)束后碳匯林具有符合消耗性林木資產(chǎn)的特征。

最后，項(xiàng)目計(jì)入期的森林碳匯更適合將公益性生物資產(chǎn)的郁閉度作為其資本化的判斷標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)轫?xiàng)目期內(nèi)森林碳匯項(xiàng)目實(shí)施的主要目的是通過(guò)碳匯造林或森林經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生森林碳匯，森林碳匯屬于森林產(chǎn)生的一種生態(tài)效益。同時(shí)，借助碳排放權(quán)交易機(jī)制，可以使森林碳匯產(chǎn)品通過(guò)碳市場(chǎng)交易獲取收益。因此，森林碳匯這一生態(tài)價(jià)值通過(guò)市場(chǎng)補(bǔ)償?shù)姆绞骄娃D(zhuǎn)化成了經(jīng)濟(jì)價(jià)值，所以碳匯林是一種特殊的林木資產(chǎn)。另外，碳匯林在計(jì)入期內(nèi)通常需要不斷產(chǎn)生碳匯，一般不進(jìn)行主伐。根據(jù)我國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》對(duì)林木資產(chǎn)的分類，碳匯林更符合公益性生物資產(chǎn)的特征，故在對(duì)森林碳匯支出資本化標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判定時(shí)，可將其所依附的林木資產(chǎn)視作公益性林木資產(chǎn)，即以郁閉度作為資本化判定的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，待項(xiàng)目計(jì)入期結(jié)束，公益性林木資產(chǎn)可根據(jù)具體用途的變更再結(jié)轉(zhuǎn)為相應(yīng)類型的林木資產(chǎn)。

2森林碳匯支出構(gòu)成及資本化現(xiàn)狀分析

2.1森林碳匯支出構(gòu)成分析

森林碳匯的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)存在顯著的長(zhǎng)周期性與支出階段性特征，若僅按傳統(tǒng)的以經(jīng)濟(jì)內(nèi)容或經(jīng)濟(jì)用途的方式對(duì)森林碳匯支出的構(gòu)成進(jìn)行劃分，易導(dǎo)致不同階段內(nèi)成本分?jǐn)偸掷m(xù)復(fù)雜，在一定程度上也不符合成本效益原則，故可考慮按生產(chǎn)工藝流程劃分的方法進(jìn)行碳匯林經(jīng)營(yíng)企業(yè)的森林碳匯支出分析。根據(jù)生產(chǎn)工藝流程的不同，森林碳匯的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)大體可分為項(xiàng)目開(kāi)發(fā)和營(yíng)林生產(chǎn)兩部分。其中，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)包括項(xiàng)目準(zhǔn)備、項(xiàng)目審定、項(xiàng)目備案、項(xiàng)目核證和減排量備案的過(guò)程，營(yíng)林生產(chǎn)包括育苗、造林、撫育和管護(hù)的過(guò)程（森林經(jīng)營(yíng)碳匯項(xiàng)目的營(yíng)林生產(chǎn)只涵蓋撫育和管護(hù)過(guò)程）。森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程見(jiàn)圖1。

2.1.1森林碳匯開(kāi)發(fā)階段支出構(gòu)成

森林碳匯項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的工藝流程可具體分為項(xiàng)目準(zhǔn)備、項(xiàng)目審定、項(xiàng)目備案、項(xiàng)目核證和減排量備案5個(gè)階段。其中，項(xiàng)目準(zhǔn)備階段是指從碳匯資源普查開(kāi)始到完成審定準(zhǔn)備的階段；項(xiàng)目備案階段是指從審定準(zhǔn)備完成開(kāi)始到項(xiàng)目備案結(jié)束的階段；減排量備案階段是指從項(xiàng)目備案完成開(kāi)始到減排量備案完成的階段。森林碳匯項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段流程及支出構(gòu)成見(jiàn)圖2。

由圖2可知，項(xiàng)目準(zhǔn)備階段主要包括咨詢機(jī)構(gòu)選擇、機(jī)構(gòu)調(diào)研、文件準(zhǔn)備、審定機(jī)構(gòu)選擇、核準(zhǔn)批復(fù)等工作。該階段發(fā)生的支出主要包括資源普查費(fèi)、資源篩選費(fèi)、項(xiàng)目規(guī)劃費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、可行性研究費(fèi)、職工薪酬、咨詢論證費(fèi)和第三方機(jī)構(gòu)專業(yè)服務(wù)費(fèi)等。項(xiàng)目備案階段主要包括審定機(jī)構(gòu)審定完成并向國(guó)家發(fā)展改革委申請(qǐng)項(xiàng)目備案等工作。該階段發(fā)生的支出主要包括文件評(píng)審費(fèi)、現(xiàn)場(chǎng)評(píng)審費(fèi)、第三方機(jī)構(gòu)服務(wù)費(fèi)、補(bǔ)交資料費(fèi)、職工薪酬和審定報(bào)告編制費(fèi)等。減排量備案階段主要包括項(xiàng)目監(jiān)測(cè)、核證機(jī)構(gòu)選聘、項(xiàng)目核證、減排量簽發(fā)等工作。該階段發(fā)生的支出主要包括監(jiān)測(cè)費(fèi)、評(píng)審費(fèi)、核證費(fèi)、職工薪酬、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、第三方機(jī)構(gòu)專業(yè)服務(wù)費(fèi)、項(xiàng)目減排量審查費(fèi)、交易費(fèi)等。

2.1.2森林碳匯營(yíng)林生產(chǎn)階段支出構(gòu)成

營(yíng)林生產(chǎn)階段的工藝流程可具體分為育苗、造林、撫育和管護(hù)4個(gè)階段。其中，育苗階段是指從催芽開(kāi)始到苗木出圃這一時(shí)段；造林階段是指從林地勘察設(shè)計(jì)開(kāi)始到苗木栽植完成這一時(shí)段；撫育階段是指從苗木栽植完成到苗木驗(yàn)收合格這一時(shí)段（一般當(dāng)苗木存活率達(dá)90%即可認(rèn)定為通過(guò)驗(yàn)收）；管護(hù)階段是指從苗木驗(yàn)收合格開(kāi)始到項(xiàng)目結(jié)束的時(shí)段。森林碳匯營(yíng)林生產(chǎn)階段流程及支出構(gòu)成見(jiàn)圖3。

由圖3可知，育苗階段的主要工作包括種子采集與處理、在育苗地或育苗設(shè)施內(nèi)進(jìn)行播種、培育、幼苗病蟲害防治和移栽等。該階段發(fā)生的支出主要包括催芽費(fèi)、整地費(fèi)、作床費(fèi)、播種費(fèi)、插條費(fèi)、育苗費(fèi)、換床費(fèi)、低值易耗品費(fèi)用、培育設(shè)施運(yùn)營(yíng)費(fèi)、苗木培育場(chǎng)地租賃費(fèi)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、固定資產(chǎn)累計(jì)折舊費(fèi)、管理人員工資和物料費(fèi)等。造林階段的主要工作包括地面準(zhǔn)備、栽植造林、新苗撫育、灌溉、防護(hù)、監(jiān)測(cè)和記錄等。其間發(fā)生的支出主要包括林地勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、林地流轉(zhuǎn)費(fèi)、土地使用費(fèi)、整地費(fèi)、種子和苗木費(fèi)、栽植費(fèi)、管理人員薪酬、營(yíng)林設(shè)施建設(shè)費(fèi)、林地質(zhì)量監(jiān)測(cè)費(fèi)、項(xiàng)目貸款利息支出、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、固定資產(chǎn)累計(jì)折舊費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、森林保險(xiǎn)費(fèi)和森林聯(lián)防費(fèi)等。撫育階段的主要工作包括間伐修枝、施肥追肥、合理灌溉、病蟲害防治、防火防風(fēng)、林分調(diào)查監(jiān)測(cè)、林木加固支護(hù)和生態(tài)保護(hù)等。其間發(fā)生的支出主要包括補(bǔ)植費(fèi)、澆灌費(fèi)、肥料費(fèi)、農(nóng)藥費(fèi)、幼林撫育費(fèi)、撫育間伐費(fèi)、機(jī)械作業(yè)費(fèi)、郁閉度監(jiān)測(cè)費(fèi)、低產(chǎn)林改造費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、設(shè)施維護(hù)費(fèi)和職工薪酬等。管護(hù)階段的主要工作內(nèi)容包括間伐改造、森林防火、病蟲害防治、林分更新、密切監(jiān)測(cè)記錄等。其間發(fā)生的支出主要包括良種試驗(yàn)費(fèi)、澆灌費(fèi)、肥料費(fèi)、農(nóng)藥費(fèi)、機(jī)械作業(yè)費(fèi)、低產(chǎn)林改造費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、低值易耗品費(fèi)用、設(shè)施維護(hù)費(fèi)、職工薪酬、項(xiàng)目貸款利息支出、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、固定資產(chǎn)累計(jì)折舊費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、森林保險(xiǎn)費(fèi)、森林聯(lián)防費(fèi)和林木管護(hù)費(fèi)等。

通過(guò)對(duì)森林碳匯支出進(jìn)行剖析不難發(fā)現(xiàn)，其支出構(gòu)成十分復(fù)雜，且呈現(xiàn)較為明顯的兩階段特征，即項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段與營(yíng)林生產(chǎn)階段的支出存在較大差異。因此，在確定森林碳匯支出資本化標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，需分別考慮兩個(gè)階段的情況。

2.2企業(yè)森林碳匯支出資本化相關(guān)信息披露現(xiàn)狀分析

本文選取截至2017年3月中國(guó)自愿減排交易信息平臺(tái)公示的已完成備案的97個(gè)CCER森林碳匯項(xiàng)目上市公司為研究對(duì)象，對(duì)各項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)主體自項(xiàng)目審定完成至2022年間的公開(kāi)資料進(jìn)行文本分析，通過(guò)人工整理最終得到碳匯林項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)企業(yè)有關(guān)森林碳匯支出資本化相關(guān)信息披露情況，具體見(jiàn)表2。

在已完成備案的97個(gè)項(xiàng)目中，其業(yè)主多為未上市企業(yè)，僅有6個(gè)項(xiàng)目的業(yè)主本身或其母公司能查詢到相對(duì)全面的公開(kāi)資料。其中，云南云景林業(yè)開(kāi)發(fā)有限公司碳匯造林項(xiàng)目和浙江省安吉縣竹林經(jīng)營(yíng)碳匯項(xiàng)目的業(yè)主所披露的公開(kāi)資料中并未涉及森林碳匯相關(guān)信息。對(duì)碳匯信息進(jìn)行披露的4家企業(yè)中，岳陽(yáng)林紙股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“岳陽(yáng)林紙”）和福建金森林業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“福建金森”）披露的內(nèi)容較為全面。岳陽(yáng)林紙自2020年起通過(guò)公司年報(bào)對(duì)集團(tuán)碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行披露，并首次在公司業(yè)務(wù)概要及經(jīng)營(yíng)情況討論與分析中對(duì)碳匯交易情況進(jìn)行論述，同時(shí)合理估算企業(yè)預(yù)計(jì)可用碳匯量；2021—2022年，該公司將碳匯相關(guān)信息披露于年報(bào)的管理層討論與分析模塊。福建金森于2018年首次在年報(bào)中披露企業(yè)森林碳匯相關(guān)情況；2019—2020年將碳匯相關(guān)信息披露于重要事項(xiàng)模塊；2021年將森林碳匯相關(guān)財(cái)務(wù)信息首次披露于財(cái)務(wù)報(bào)告模塊；2022年將碳匯信息分別披露于企業(yè)年報(bào)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告模塊，披露內(nèi)容更為豐富。

2.3企業(yè)森林碳匯支出資本化存在的主要問(wèn)題及成因分析

2.3.1森林碳匯支出資本化存在的主要問(wèn)題

通過(guò)上述森林碳匯支出構(gòu)成及相關(guān)信息披露分析不難發(fā)現(xiàn)，森林碳匯支出作為碳匯林企業(yè)的主要支出構(gòu)成呈現(xiàn)復(fù)雜性較強(qiáng)和階段性較明顯的特征。但碳匯林經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)森林碳匯支出資本化存在相關(guān)信息披露內(nèi)容不全面、披露方式不規(guī)范等問(wèn)題。

森林碳匯支出資本化相關(guān)信息披露內(nèi)容不全面主要體現(xiàn)在企業(yè)對(duì)森林碳匯支出的信息披露側(cè)重于定性描述，主要涉及企業(yè)未來(lái)規(guī)劃、戰(zhàn)略方針和國(guó)家出臺(tái)的相關(guān)政策等。定量描述側(cè)重于碳匯項(xiàng)目開(kāi)發(fā)和交易等非財(cái)務(wù)信息，以及由森林碳匯產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入等信息。但對(duì)于森林碳匯支出的定量描述卻很少，單純的定性描述將影響企業(yè)森林碳匯信息披露的質(zhì)量，進(jìn)而影響投資者和利益相關(guān)者判斷企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)森林碳匯期間應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。此外，大多數(shù)碳匯項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)主體對(duì)生物資產(chǎn)資本化標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了描述，但并未有企業(yè)針對(duì)森林碳匯支出資本化標(biāo)準(zhǔn)的判定進(jìn)行敘述，使得碳匯林項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)森林碳匯支出資本化的處理缺少統(tǒng)一性和可比性。森林碳匯支出相關(guān)信息披露方式不規(guī)范主要體現(xiàn)在未將相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列示，僅在相關(guān)報(bào)告中進(jìn)行表述。一方面，對(duì)森林碳匯相關(guān)信息的披露不及時(shí)，大多數(shù)企業(yè)均在項(xiàng)目審定工作完成后的2～3年才開(kāi)始對(duì)森林碳匯相關(guān)信息進(jìn)行披露；另一方面，雖然近年來(lái)對(duì)森林碳匯信息進(jìn)行披露的企業(yè)逐漸增加，但對(duì)于森林碳匯信息的披露仍較為分散，對(duì)相關(guān)信息的描述出現(xiàn)在公司業(yè)務(wù)概要、經(jīng)營(yíng)情況討論與分析、管理層討論與分析、行業(yè)情況等多模塊中。僅有福建金森于2022年將森林碳匯相關(guān)信息披露于獨(dú)立的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中。

2.3.2森林碳匯支出資本化問(wèn)題的成因分析

（1）企業(yè)缺少對(duì)森林碳匯支出資本化的實(shí)踐。CCER森林碳匯相關(guān)方法學(xué)中規(guī)定，項(xiàng)目活動(dòng)開(kāi)始時(shí)間不得早于2005年2月16日，且項(xiàng)目計(jì)入期均要求在20～60年。由此可見(jiàn)，林業(yè)碳匯企業(yè)對(duì)森林碳匯的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)仍處于初期階段，企業(yè)缺少豐富的森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)，致使財(cái)務(wù)人員對(duì)于森林碳匯支出資本化的處理也處于摸索階段。這也是導(dǎo)致企業(yè)對(duì)森林碳匯支出資本化處理信息披露不完備的原因之一。

（2）學(xué)界對(duì)于森林碳匯支出資本化的研究仍處于起步階段。學(xué)界對(duì)于森林碳匯的研究主要涉及森林碳匯會(huì)計(jì)信息的披露與計(jì)量等方面，與森林碳匯支出相關(guān)的研究也主要針對(duì)營(yíng)林支出，而對(duì)于森林碳匯支出資本化的處理目前尚未有更多文獻(xiàn)涉及。這意味著對(duì)于森林碳匯支出資本化的處理，學(xué)界并沒(méi)有形成明確的結(jié)論或處理意見(jiàn)。這將增加企業(yè)在實(shí)踐中的不確定性，進(jìn)一步導(dǎo)致企業(yè)森林碳匯支出資本化問(wèn)題復(fù)雜化。

（3）缺乏森林碳匯相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其支出資本化的處理進(jìn)行規(guī)范。完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能為企業(yè)提供統(tǒng)一的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告框架，使得不同企業(yè)間的財(cái)務(wù)信息可以進(jìn)行分析和比較，而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻沒(méi)有涉及對(duì)森林碳匯的相關(guān)處理規(guī)定，僅對(duì)森林碳匯所依附的物質(zhì)載體，即林木資產(chǎn)的相關(guān)資本化處理進(jìn)行規(guī)范。這使企業(yè)在面對(duì)森林碳匯相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)缺少規(guī)范參考。同時(shí)，也沒(méi)有相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)森林碳匯支出資本化相關(guān)信息的披露進(jìn)行規(guī)定。這也導(dǎo)致不同企業(yè)間對(duì)森林碳匯支出資本化相關(guān)信息披露的差異較大，數(shù)據(jù)間的可比性較低。

3對(duì)企業(yè)森林碳匯支出資本化問(wèn)題的思考

基于森林碳匯支出構(gòu)成復(fù)雜和階段性明顯的特征，對(duì)其支出資本化的處理可以根據(jù)生產(chǎn)工藝流程的不同進(jìn)行。此外，森林碳匯交易是總量控制與交易機(jī)制下基于項(xiàng)目的碳信用交易，其交易品種是CCER。同時(shí)，并非所有的森林碳匯都可以交易，實(shí)際可供交易的森林碳匯需符合“額外性”原則，進(jìn)入碳市場(chǎng)交易的森林碳匯必須滿足“額外性”。所謂額外性指的是森林碳匯項(xiàng)目所帶來(lái)的凈碳匯量在沒(méi)有這一項(xiàng)目活動(dòng)時(shí)是不會(huì)產(chǎn)生的[27]。相關(guān)的森林碳匯造林項(xiàng)目方法學(xué)中對(duì)森林碳匯提出了額外性這一要求（見(jiàn)圖4），因此符合資本化條件的森林碳匯支出也應(yīng)滿足額外性條件。

由圖4可知，對(duì)森林碳匯項(xiàng)目額外性進(jìn)行判斷時(shí)，首先，需要明確其所在地的土地利用情景不唯一；其次，需要判斷是否存在某些障礙導(dǎo)致土地利用情景無(wú)法實(shí)現(xiàn)；再次，采用簡(jiǎn)單的成本分析、投資對(duì)比分析或基準(zhǔn)線分析法，選擇凈收益最高的土地利用情景作為基線情景；最后，當(dāng)擬議項(xiàng)目活動(dòng)與項(xiàng)目所在區(qū)域的類似活動(dòng)存在本質(zhì)區(qū)別時(shí)，即可認(rèn)定符合要求。所以，森林碳匯若要進(jìn)入碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，必須滿足額外性特征，即只有滿足額外性要求的這部分森林碳匯才算符合可使用或可銷售狀態(tài)的要求。因此，只有為滿足這一要求而發(fā)生的森林碳匯支出才可被資本化處理。

3.1項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段資本化

對(duì)森林碳匯項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出進(jìn)行資本化分析，需將這一階段細(xì)分為項(xiàng)目準(zhǔn)備及備案階段、減排量備案階段進(jìn)行探討（見(jiàn)表3）。

由表3可知，以項(xiàng)目備案完成為節(jié)點(diǎn)對(duì)森林碳匯項(xiàng)目開(kāi)發(fā)進(jìn)行劃分，可分為項(xiàng)目準(zhǔn)備及備案階段、減排量備案階段。

根據(jù)對(duì)森林碳匯價(jià)值實(shí)現(xiàn)過(guò)程的分析可知，森林碳匯項(xiàng)目準(zhǔn)備及備案階段所發(fā)生的一次性投入是使項(xiàng)目產(chǎn)出的森林碳匯能夠?qū)崿F(xiàn)其價(jià)值所必需的支出。這部分資金的投入是通過(guò)未來(lái)對(duì)森林碳匯進(jìn)行處置而實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益的。所以，對(duì)這部分支出應(yīng)當(dāng)予以部分資本化處理，即對(duì)這部分支出中滿足森林碳匯能力資產(chǎn)資本化條件的支出予以資本化處理，并在幼林郁閉時(shí)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，在后續(xù)減排量備案階段進(jìn)行分?jǐn)?，同時(shí)計(jì)入以后各期的成本費(fèi)用。由于這部分支出的價(jià)值是通過(guò)形成森林碳匯能力資產(chǎn)進(jìn)而產(chǎn)出森林碳匯產(chǎn)品來(lái)體現(xiàn)的，而森林碳匯能力資產(chǎn)具備無(wú)形資產(chǎn)的特征，所以在此期間資本化標(biāo)準(zhǔn)可參照企業(yè)自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的資本化標(biāo)準(zhǔn)。

而在減排量備案階段，碳匯林項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)企業(yè)則是通過(guò)減排量的簽發(fā)，使發(fā)生的支出在未來(lái)可以通過(guò)對(duì)外出售等方式為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，所以對(duì)這一期間發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化處理，直接計(jì)入當(dāng)期成本。

3.2營(yíng)林生產(chǎn)階段資本化

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》規(guī)定，消耗性林木資產(chǎn)應(yīng)以郁閉度達(dá)到0.2作為資本化的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)郁閉度達(dá)到0.2之前所發(fā)生的與林木資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用予以資本化處理，郁閉后按費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。2017年，新出臺(tái)的《國(guó)有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)制度》則統(tǒng)一將驗(yàn)收合格作為資本化的標(biāo)準(zhǔn)。以郁閉度作為資本化標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可以縮短營(yíng)林生產(chǎn)部分的成本核算周期，使得資金占用現(xiàn)象得到緩解。但當(dāng)林分的郁閉度達(dá)到0.2時(shí)，所發(fā)生的營(yíng)林生產(chǎn)費(fèi)用約占總營(yíng)林生產(chǎn)費(fèi)用的80%。若以育苗的方式進(jìn)行營(yíng)林生產(chǎn)，則占比更低[14]。顯然，以這樣的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行資本化的判斷，與實(shí)際存在較大誤差，導(dǎo)致較多應(yīng)計(jì)入成本的生產(chǎn)費(fèi)用尚未被資本化。若以達(dá)到生產(chǎn)目的作為資本化標(biāo)準(zhǔn)，則仍無(wú)法解決營(yíng)林生產(chǎn)成本核算周期長(zhǎng)的問(wèn)題。

綜上，以驗(yàn)收合格時(shí)點(diǎn)作為資本化標(biāo)準(zhǔn)更為合適，也可避免核算周期長(zhǎng)的問(wèn)題。對(duì)于森林碳匯而言，需要從兩個(gè)階段來(lái)劃分驗(yàn)收合格，即達(dá)到預(yù)計(jì)森林碳匯能力和減排量備案兩個(gè)資本化確定標(biāo)準(zhǔn)（見(jiàn)表4）。而予以資本化的支出需要滿足方法學(xué)中的額外性條件，即為產(chǎn)生高于基線碳匯量水平的項(xiàng)目碳匯量而發(fā)生的支出。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，就是為生產(chǎn)森林碳匯而發(fā)生的區(qū)別于一般營(yíng)林活動(dòng)的支出。

由表4可知，森林碳匯支出資本化問(wèn)題需要考慮以下兩個(gè)階段：

第一階段，以林分郁閉作為達(dá)到預(yù)計(jì)森林碳匯能力的參考，并以此作為資本化標(biāo)準(zhǔn)。郁閉前發(fā)生的育苗費(fèi)、造林費(fèi)和撫育費(fèi)應(yīng)按方法學(xué)規(guī)定，將符合額外性條件的支出進(jìn)行資本化處理。其中，由于撫育費(fèi)中所涵蓋的郁閉度監(jiān)測(cè)費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施維修費(fèi)等多種費(fèi)用均由多個(gè)成本核算對(duì)象受益，為簡(jiǎn)化費(fèi)用分?jǐn)偤统杀竞怂愎ぷ鳎槍?duì)這一部分費(fèi)用可采取累計(jì)分?jǐn)偟姆椒?，至林分郁閉時(shí)按一定比例分配至相應(yīng)成本核算對(duì)象中。

第二階段，以減排量備案作為資本化標(biāo)準(zhǔn)，即僅以本次備案的減排量為基礎(chǔ)，將在此期間發(fā)生的符合額外性條件的管護(hù)費(fèi)用進(jìn)行資本化處理。為簡(jiǎn)化費(fèi)用分?jǐn)偤秃怂愎ぷ?，依?jù)成本效益理論，可以采取累計(jì)分?jǐn)偡椒?，至減排量備案完成后按一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傆?jì)入相應(yīng)核算對(duì)象的森林碳匯成本。

此外，需要注意的是，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》和《國(guó)有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)制度》，對(duì)營(yíng)林生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的對(duì)外投資、罰款、贊助、捐贈(zèng)、構(gòu)建固定資產(chǎn)費(fèi)用等森林碳匯支出，不予以資本化處理。

4結(jié)語(yǔ)

本文以2015—2022年我國(guó)CCER森林碳匯上市公司公開(kāi)報(bào)告為依據(jù)，通過(guò)分析森林碳匯支出構(gòu)成，運(yùn)用文本分析法，從披露方式、披露內(nèi)容和披露實(shí)踐等方面揭示了目前森林碳匯企業(yè)對(duì)森林碳匯支出的披露情況。研究發(fā)現(xiàn)，森林碳匯支出構(gòu)成十分復(fù)雜，但企業(yè)對(duì)森林碳匯支出的信息披露不全面，也不規(guī)范。究其原因，一方面，企業(yè)接觸森林碳匯相關(guān)業(yè)務(wù)的時(shí)間較短，行業(yè)內(nèi)缺少對(duì)森林碳匯支出處理較為完備的做法供借鑒；另一方面，學(xué)界缺乏對(duì)森林碳匯支出資本化問(wèn)題的研究，企業(yè)實(shí)踐過(guò)程中的標(biāo)準(zhǔn)化結(jié)果不具有可比性。此外，森林碳匯相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺失，也使企業(yè)對(duì)森林碳匯支出資本化處理缺少相關(guān)規(guī)范可參考。為完善森林碳匯支出資本化的會(huì)計(jì)處理，本文結(jié)合森林碳匯的生產(chǎn)工藝流程，分別從項(xiàng)目開(kāi)發(fā)和營(yíng)林生產(chǎn)兩個(gè)方面對(duì)森林碳匯支出資本化處理進(jìn)行分析，并針對(duì)不同階段的情況提出資本化處理建議。

森林碳匯作為我國(guó)應(yīng)對(duì)氣候問(wèn)題的主要手段之一，其支出資本化的規(guī)范還需要企業(yè)、學(xué)界和政府等多方共同推進(jìn)。森林碳匯支出資本化標(biāo)準(zhǔn)的判斷對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)相關(guān)人員提出了更高的要求。企業(yè)需對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行森林碳匯相關(guān)知識(shí)系統(tǒng)培訓(xùn)，以滿足碳匯經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。學(xué)界可以通過(guò)開(kāi)展森林碳匯相關(guān)課題的學(xué)術(shù)交流活動(dòng)，促進(jìn)思維碰撞；還可以與企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等合作，通過(guò)獲取實(shí)際數(shù)據(jù)和開(kāi)展案例分析，從會(huì)計(jì)實(shí)踐出發(fā)，解決森林碳匯支出資本化問(wèn)題。政府可以通過(guò)與專業(yè)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)合作，制定適應(yīng)我國(guó)制度背景的森林碳匯相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以確保森林碳匯支出資本化核算和信息披露的一致性和可比性，為企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型和綠色高質(zhì)量發(fā)展提供可靠的信息。

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收稿日期：2023-12-09

作者簡(jiǎn)介：

周雨蕓，女，1999年生，碩士研究生，主要研究方向：資源環(huán)境會(huì)計(jì)。

沈閱，女，2003年生，本科在讀，主要研究方向：智能財(cái)務(wù)。

劉梅娟（通信作者），女，1970年生，博士研究生，教授，博士研究生導(dǎo)師，主要研究方向：資源環(huán)境會(huì)計(jì)。