新政府會計制度中費用與預(yù)算支出科目關(guān)系探討

摘要：2019年開始施行的新政府會計制度實行“平行記賬法”，即財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制。費用類科目在財務(wù)會計體系下，預(yù)算支出類科目在預(yù)算會計體系下，二者既有區(qū)別又有聯(lián)系。固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）的購入和折舊（攤銷）、非現(xiàn)金捐贈、增值稅、通過往來款核算的業(yè)務(wù)活動等均可能導(dǎo)致兩類科目的金額產(chǎn)生差異。以政府會計核算中常見的業(yè)務(wù)為例，探討如何通過財務(wù)會計與預(yù)算會計科目的勾稽關(guān)系識別金額差異是真實的還是記賬錯誤導(dǎo)致的，以期為政府會計制度下對賬工作提供參考。

關(guān)鍵詞：政府會計制度；費用；預(yù)算支出；平行記賬法

0引言

2017年10月，財政部發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號，以下簡稱“新政府會計制度”），并于2019年1月1日開始施行。為提高會計信息質(zhì)量，更準(zhǔn)確地記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)，新政府會計制度實行“平行記賬法”，分別按權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制進行財務(wù)會計和預(yù)算會計核算。納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)同時進行財務(wù)會計和預(yù)算會計核算，其他業(yè)務(wù)僅進行財務(wù)會計核算[1]?；诖?，探討新政府會計制度中費用與預(yù)算支出科目的關(guān)系具有現(xiàn)實意義。

1費用和預(yù)算支出對賬的必要性

1.1平行記賬法下部分記賬錯誤較隱蔽

新政府會計制度實行平行記賬法，是對會計制度的一大創(chuàng)新。雙體系下，財務(wù)會計和預(yù)算會計使用兩套科目體系，年末分別形成財務(wù)會計下的“資產(chǎn)負(fù)債表”“收入費用表”和預(yù)算會計下的“預(yù)算收入支出表”。借貸記賬法容易發(fā)現(xiàn)單體系下的記賬錯誤，但是雙體系下的一些記賬錯誤不易被發(fā)現(xiàn)。例如，行政事業(yè)單位支出1 000元購買辦公用品，財務(wù)會計下按1 000元計入“業(yè)務(wù)活動費用”，而會計人員一時粗心，預(yù)算會計下按100元計入“事業(yè)支出”，或者忘記做預(yù)算會計分錄。這種情況單看財務(wù)會計報表或預(yù)算會計報表，科目都是平的。此類錯誤比較隱蔽，必須通過財務(wù)會計和預(yù)算會計科目對賬才能發(fā)現(xiàn)。

在不同的會計核算基礎(chǔ)上，對應(yīng)的財務(wù)會計和預(yù)算會計科目金額有差異是正常的。但是，財務(wù)人員需要通過財務(wù)會計與預(yù)算會計科目的勾稽關(guān)系定期對賬[2]，以確保差異不是記賬錯誤導(dǎo)致的。

1.2通過對賬規(guī)避財務(wù)風(fēng)險

部分事業(yè)單位（主要是差額撥款和自收自支的事業(yè)單位）的非采購項目資金不通過財政授權(quán)支付，而是請款到自己單位的銀行基本賬戶進行支出。請款通常是按整數(shù)請到單位銀行基本賬戶，年底根據(jù)實際支出情況將多余資金清算退回國庫（以下簡稱“退庫”），實際支出數(shù)以預(yù)算會計支出類科目核算的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。如果“預(yù)算支出”金額多記，使得單位退庫數(shù)額少于應(yīng)退金額，將導(dǎo)致單位無意中占用財政資金，引發(fā)審計風(fēng)險；如果“預(yù)算支出”金額少記，使得單位計算出來的退庫金額大于實際應(yīng)退金額，可能會發(fā)現(xiàn)賬上銀行存款金額不足或占用其他往來款退庫。因此，為了確保退庫金額準(zhǔn)確，避免財務(wù)風(fēng)險，“預(yù)算支出”核算必須準(zhǔn)確無誤。

2費用和預(yù)算支出科目的對賬方法

財務(wù)會計體系下的“銀行存款”和“庫存現(xiàn)金”等貨幣資金科目有對應(yīng)的實物金額，財務(wù)人員可以通過銀行對賬單和盤點庫存現(xiàn)金等方法，判斷財務(wù)賬是否準(zhǔn)確，做到賬實相符。但是，預(yù)算會計體系下的“資金結(jié)存”科目并沒有對應(yīng)的實物資金或?qū)~單，必須通過財務(wù)會計與預(yù)算會計對賬來判斷預(yù)算會計核算是否準(zhǔn)確。

費用和預(yù)算支出科目對賬主要有兩種方法：直接法和間接法。本文以事業(yè)單位的一些常見業(yè)務(wù)為例，分析可能導(dǎo)致費用和支出金額有差異的業(yè)務(wù)類型，通過編制會計分錄進行直觀展示。

2.1直接法

直接法從費用和預(yù)算支出科目的金額出發(fā)，通過調(diào)節(jié)導(dǎo)致二者差額的業(yè)務(wù)，編制“費用和預(yù)算支出差異調(diào)節(jié)表”，得出二者的試算平衡關(guān)系。

2.1.1非現(xiàn)金資產(chǎn)

事業(yè)單位用現(xiàn)金購入非現(xiàn)金資產(chǎn)（含固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、庫存物品等），財務(wù)會計要先計入資產(chǎn)，再按年折舊或攤銷；而預(yù)算會計按收付實現(xiàn)制，支出時一次性計入事業(yè)支出。例如，事業(yè)單位使用2 000元購買固定資產(chǎn)（非集中采購目錄產(chǎn)品），會計分錄見表1。

資產(chǎn)調(diào)出（消耗）時，由于不涉及資金支出，賬務(wù)處理僅涉及財務(wù)會計，不涉及預(yù)算會計。例如，事業(yè)單位一批存貨宣傳折扇價值1 200元，領(lǐng)出用于活動推廣，會計分錄見表2。

2.1.2資產(chǎn)折舊/攤銷

事業(yè)單位每年計提固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷時，因為不涉及現(xiàn)金收支，賬務(wù)處理僅涉及財務(wù)會計，不涉及預(yù)算會計。例如，事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提折舊400元，會計分錄見表3。

2.1.3非現(xiàn)金收入

事業(yè)單位收到非現(xiàn)金收入（如物資捐贈）或無償調(diào)入的物資，由于不涉及現(xiàn)金收支，預(yù)算會計無須做賬。例如，事業(yè)單位收到其他單位捐贈的口罩一批，以名義金額入賬，會計分錄見表4；收到資產(chǎn)公務(wù)艙調(diào)撥的計算機1臺（原值5 000元，已計提折舊1 000元），會計分錄見表5。

2.1.4增值稅進項稅額

事業(yè)單位購入貨物或服務(wù)，產(chǎn)生可抵扣的增值稅進項稅額時，財務(wù)會計將扣除增值稅進項稅額的金額計費用，而預(yù)算會計按支付的總額計支出。例如，事業(yè)單位支付財務(wù)咨詢服務(wù)費用（含稅）5 300元，會計分錄見表6。

2.1.5往來款結(jié)算

按照新政府會計制度，在事業(yè)單位使用“預(yù)付賬款”記賬情況下，預(yù)付時，財務(wù)會計不計入費用，計入“預(yù)付賬款”（借方），預(yù)算會計按支付的金額計入支出；“預(yù)付賬款”轉(zhuǎn)回（轉(zhuǎn)入貸方）時，財務(wù)會計計入費用，預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。用“應(yīng)付賬款”（貸方）核算時，財務(wù)會計先計入費用（或資產(chǎn)），預(yù)算會計不做賬務(wù)處理；待“應(yīng)付賬款”轉(zhuǎn)回（轉(zhuǎn)入借方）時，預(yù)算會計做支出處理?？梢钥闯觯猛鶃砜詈怂銜r，費用和支出核算有時間差。例如，事業(yè)單位人員出差預(yù)訂房間，付酒店定金600元，會計分錄見表7；出差回來，拿發(fā)票和報銷資料報銷差旅費2 000元（沖銷預(yù)付款600元，銀行轉(zhuǎn)賬報銷1 400元），會計分錄見表8；簽訂合同購入器材一批，價值50 000元，一次性驗收入庫，首款支付40 000元，尾款一年后支付，會計分錄見表9。

2.1.6費用和預(yù)算支出差異調(diào)節(jié)表

在此做簡化處理，假設(shè)事業(yè)單位某一會計年度發(fā)生的所有支出業(yè)務(wù)如上述9個案例，編制“費用和預(yù)算支出差異調(diào)節(jié)表”（見表10）。

從表10中數(shù)據(jù)可看出，按導(dǎo)致費用和預(yù)算支出差異的事項調(diào)節(jié)后，費用和預(yù)算支出金額是相等的。這就說明，報表中預(yù)算支出的數(shù)據(jù)是正確的，費用與預(yù)算支出金額的差異是財務(wù)會計和預(yù)算會計核算原則不同導(dǎo)致的，而不是錯賬導(dǎo)致的。

實務(wù)中，費用和預(yù)算支出發(fā)生額可以從收入費用表和預(yù)算收入支出表中直接得出，調(diào)節(jié)表中各加項和減項金額按科目明細(xì)表和憑證分析填入。

2.2間接法

間接法通過財務(wù)會計“貨幣資金”科目與預(yù)算會計“資金結(jié)存——貨幣資金”的勾稽關(guān)系，判斷預(yù)算會計科目金額的準(zhǔn)確性；再通過預(yù)算會計報表內(nèi)部的試算平衡，推斷“預(yù)算支出類”科目金額的準(zhǔn)確性。導(dǎo)致財務(wù)會計與預(yù)算會計貨幣資金差異的業(yè)務(wù)，主要是有資金往來的應(yīng)收類業(yè)務(wù)和應(yīng)付類業(yè)務(wù)[3]。

2.2.1應(yīng)收類業(yè)務(wù)

只有那些會影響“銀行存款”的應(yīng)收類業(yè)務(wù)會導(dǎo)致貨幣資金類財務(wù)會計與預(yù)算會計差異，無資金往來的業(yè)務(wù)無影響。比如，事業(yè)單位對其提供的收費性公共服務(wù)開出發(fā)票100元，但是尚未收到款項。該筆業(yè)務(wù)會影響“應(yīng)收賬款”和“收入”，但是對“銀行存款”無影響，也就不會導(dǎo)致“貨幣資金”和“資金結(jié)存”有差額。

有資金往來的應(yīng)收業(yè)務(wù)一般通過“其他應(yīng)收賬款”進行核算，比如個人對單位的借款。事業(yè)單位王某赴偏遠地區(qū)出差，預(yù)支1 000元差旅費，會計分錄見表11。

2.2.2應(yīng)付類業(yè)務(wù)

與應(yīng)收類業(yè)務(wù)類似，只有那些會影響“銀行存款”的應(yīng)付類業(yè)務(wù)會導(dǎo)致貨幣資金類財務(wù)會計與預(yù)算會計差異。比如，表8中，購入固定資產(chǎn)的尾款10 000元計入“固定資產(chǎn)”和“應(yīng)付賬款”，不會導(dǎo)致貨幣資金類財務(wù)會計與預(yù)算會計差異。這類業(yè)務(wù)一般通過“其他應(yīng)付款”等科目核算。

1.代扣“五險一金”

事業(yè)單位代扣的“五險一金”在沒有通過稅務(wù)系統(tǒng)托收前，暫時保留在本單位銀行賬戶。但是該筆資金將于次月扣繳，從預(yù)算會計角度已經(jīng)占用對應(yīng)預(yù)算指標(biāo)，從“資金結(jié)存”中一次性扣減。例如，事業(yè)單位發(fā)放工資10 000元，“五險一金”個人部分2 000元，實發(fā)8 000元，會計分錄見表12。

2.應(yīng)繳財政款

應(yīng)繳財政款一般用于核算退回的往年度已列入預(yù)算支出的資金，因各種原因退回事業(yè)單位，后續(xù)將上繳國庫。例如，事業(yè)單位上年預(yù)訂雜志，因雜志社倒閉，預(yù)訂費500元被退回，會計分錄見表13。

2.2.3貨幣資金差異調(diào)節(jié)表

在此簡化處理，假設(shè)事業(yè)單位為當(dāng)年新設(shè)單位，年初僅50 000元創(chuàng)立資金，“貨幣資金”和“資金結(jié)存——貨幣資金”均為50 000元。當(dāng)年僅發(fā)生以上3筆業(yè)務(wù)，編制“貨幣資金差異調(diào)節(jié)表”（見表14）。

從表14中數(shù)據(jù)可以看出，調(diào)節(jié)后財務(wù)會計的“貨幣資金”與預(yù)算會計“資金結(jié)存——貨幣資金”相等。這就說明報表中預(yù)算支出的數(shù)據(jù)是正確的，財務(wù)會計與預(yù)算會計差異是核算原則導(dǎo)致的，而不是錯賬導(dǎo)致的。

實務(wù)中，“貨幣資金”和“資金結(jié)存”可通過科目余額表取數(shù)，應(yīng)收類和應(yīng)付類款項可直接通過資產(chǎn)負(fù)債表取數(shù)。

3費用和預(yù)算支出科目對賬的優(yōu)化建議

在新政府會計制度下，費用和預(yù)算支出科目的金額差異是正常的，也是在所難免的。但是，這不代表可以對差異置之不理。為發(fā)揮“平行記賬法”核算的優(yōu)勢，提高政府會計信息質(zhì)量，避免財務(wù)風(fēng)險，需要從以下4個方面強化費用和預(yù)算支出科目對賬工作。

3.1將編制“費用和預(yù)算支出差異調(diào)節(jié)表”列入政府財報制度現(xiàn)有的政府會計制度尚未明確要求編制包括“費用和支出差異調(diào)節(jié)表”在內(nèi)的財務(wù)會計與預(yù)算會計科目差異調(diào)節(jié)表。雖然2022年政府財務(wù)報告中新增了一項內(nèi)容，即說明財務(wù)報告反映的收入費用與決算報告反映的收入支出的主要差異情況，但這項內(nèi)容僅要求文字說明，并未要求通過編制調(diào)節(jié)表準(zhǔn)確地勾稽出差異項目和金額。隨著政府會計制度和報告編制體系越發(fā)成熟，可逐步將“費用和支出差異調(diào)節(jié)表”作為必備的報表列入政府財務(wù)報告。

3.2政府會計核算軟件增加財務(wù)會計與預(yù)算會計科目對賬功能政府會計制度改革使得政府會計核算變得更加精確，也更加復(fù)雜。為提高核算準(zhǔn)確度，必須充分依靠信息化等技術(shù)手段。費用和預(yù)算支出差異涉及的事項很多，包括非現(xiàn)金資產(chǎn)的進出、增值稅、往來款結(jié)算、折舊和攤銷等；核算業(yè)務(wù)繁忙的部門涉及筆數(shù)很多，僅靠財務(wù)人員去逐項業(yè)務(wù)、逐個科目查找差異原因的工作量太大，而且容易出錯。建議按財務(wù)會計與預(yù)算會計科目對賬模式，在政府會計核算軟件增加自動對賬功能[4]，并生成財務(wù)會計與預(yù)算會計科目“差異調(diào)節(jié)表”，依靠信息化減少會計人員工作量，進一步深化財務(wù)會計數(shù)字化和大數(shù)據(jù)管理。

3.3提升政府會計人員素質(zhì)

信息化能減少重復(fù)勞動，但無論是建立財務(wù)會計與預(yù)算會計科目對賬框架和模式，還是審核對賬結(jié)果的準(zhǔn)確性并改進系統(tǒng)功能，歸根究底都要政府會計人員發(fā)揮專業(yè)水平。新政府會計制度已施行5年有余。其中，“雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告”作為一項創(chuàng)新的會計制度，加之實操業(yè)務(wù)不斷變化，對財務(wù)人員能力提出了新要求。這就需要政府通過多渠道、多元化的培訓(xùn)方式加強對高水平財務(wù)人員的培養(yǎng)，營造濃厚的學(xué)習(xí)氛圍；也需要會計人員在實務(wù)工作中主動加強學(xué)習(xí)，將學(xué)習(xí)成果轉(zhuǎn)化到實務(wù)中，學(xué)會融會貫通，提升業(yè)務(wù)能力。

3.4加強內(nèi)部控制和外部審計

提高政府會計核算質(zhì)量，加強對費用和支出差異對賬的重視，需要加強內(nèi)部控制和外部審計。事業(yè)單位內(nèi)部需要加強對財務(wù)會計與預(yù)算會計對賬的重視度，更新內(nèi)部管理體系并將其確立為一項制度來執(zhí)行；明確崗位職責(zé)，明確分工和工作流程；同時依靠外部審計來加強監(jiān)督和發(fā)現(xiàn)問題。在新政府會計制度體系下，預(yù)算會計的支出都需要安排當(dāng)年預(yù)算。部分事業(yè)單位在無預(yù)算的情況下，可能利用財務(wù)會計和預(yù)算會計不同的核算基礎(chǔ)，將本應(yīng)安排資金預(yù)算的預(yù)付款列入“其他應(yīng)收款”，只做財務(wù)會計而不做預(yù)算會計。審計人員要加強對往來款造成的財務(wù)會計與預(yù)算會計科目差異的審計，防止部分財務(wù)人員違反政府會計制度。

4結(jié)語

新政府會計制度的“平行記賬法”是對會計制度的一大創(chuàng)新，為提高會計信息質(zhì)量和加強資產(chǎn)管理奠定了良好的制度基礎(chǔ)。但是，“雙體系、雙報表”也提升了準(zhǔn)確核算的難度。單體系內(nèi)試算平衡無法確保會計信息準(zhǔn)確無誤，還需要通過財務(wù)會計與預(yù)算會計科目對賬，涉及事業(yè)單位年底清算退庫的“費用和預(yù)算支出科目”對賬尤其重要。

“費用和預(yù)算支出科目”對賬可通過直接法和間接法實現(xiàn)。政府會計人員可通過分析造成單位費用和預(yù)算支出差異的業(yè)務(wù)類型和科目類別編制“費用和預(yù)算支出差異調(diào)節(jié)表”；也可以間接通過編制財務(wù)會計的“貨幣資金”和預(yù)算會計“資金結(jié)存——貨幣資金”的差異調(diào)節(jié)表，來判斷差異是財務(wù)會計和預(yù)算會計不同的核算基礎(chǔ)造成的，還是錯賬導(dǎo)致的。

由于導(dǎo)致費用和預(yù)算支出差異的業(yè)務(wù)類型多樣，且筆數(shù)較多，建議將編制“費用和預(yù)算支出差異調(diào)節(jié)表”要求列入政府財務(wù)報告制度；同時利用信息化改進現(xiàn)有的政府會計核算軟件，增加自動生成財務(wù)會計與預(yù)算會計科目差異調(diào)節(jié)表的功能。通過多項措施，全方位構(gòu)建政府會計制度下財務(wù)會計與預(yù)算會計科目對賬體系，提高會計信息質(zhì)量，真正貫徹政府會計制度改革精神。

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收稿日期：2023-07-27

作者簡介：

李璐，1990年生，碩士研究生，會計師，主要研究方向：財務(wù)稅收。