ESG理念下我國重污染企業(yè)環(huán)境會計信息披露研究

王鷗 楊陽

【摘??要】?隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，環(huán)境問題日趨嚴重，人類的生存條件惡化，環(huán)保問題已經(jīng)成為當(dāng)下急需解決的一大難題。企業(yè)在創(chuàng)造經(jīng)濟效益的同時也在產(chǎn)生環(huán)境污染，尤其是重污染行業(yè)，為全面掌握企業(yè)進行經(jīng)營活動時對環(huán)境造成的影響，需要企業(yè)做出環(huán)境信息披露。在經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的當(dāng)下，以可持續(xù)發(fā)展理念為基礎(chǔ)的ESG逐漸發(fā)展起來，通過探討ESG理念下我國重污染企業(yè)在環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀及存在的問題，在相關(guān)原因分析的基礎(chǔ)上給予有效的建議。

【關(guān)鍵詞】ESG理念；環(huán)境會計；信息披露；

作者簡介：王鷗（1980-），女，漢，甘肅省蘭州市人，甘肅政法大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院，副教授；

楊陽（1996-），女，漢，甘肅省慶陽市人，甘肅政法大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院，學(xué)生

一、引言

隨著黨的二十大的順利召開，我國提出綠色可持續(xù)發(fā)展理念，其中ESG等議題也成為我國學(xué)術(shù)界研究的重點。2023年隨著我國全面注冊制改革的推進，明確了信息披露的法律責(zé)任，也對上市企業(yè)信息披露質(zhì)量提出了更高的要求，意味著我國將推進ESG信息披露工作，對上市企業(yè)ESG信息披露質(zhì)量的監(jiān)管將更為嚴格。

企業(yè)兼顧經(jīng)濟利益和綠色發(fā)展同步進行時，應(yīng)當(dāng)積極擔(dān)起環(huán)境保護的責(zé)任以及更加注重對環(huán)境會計信息的高質(zhì)量披露，即發(fā)展經(jīng)濟，環(huán)保先行。但是現(xiàn)階段我國環(huán)境會計信息披露工作還存在著如企業(yè)披露主動性不強且披露質(zhì)量不高、缺乏專門的環(huán)境會計的法律法規(guī)、無法做到監(jiān)督和懲治等問題。重污染行業(yè)作為社會治理的首要部分，選取重污染行業(yè)上市公司為研究對象更具有現(xiàn)實意義，ESG作為具有長期持續(xù)性與強實踐性特質(zhì)的發(fā)展理念，有必要從ESG的理念出發(fā)，探究重污染企業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面的發(fā)展的必要性。

二、文獻回顧

（一）ESG理念的發(fā)展現(xiàn)狀研究

ESG的演進最早可以回溯至18世紀。1923年，Sheldon（1923）最早提出了企業(yè)社會責(zé)任的概念。20世紀中期，在外部社會運動與社會覺醒的推動下，早期社會責(zé)任投資初見雛形。Wallich和Mc Gowan（1970）提出，長期來看追求股東利益與企業(yè)社會責(zé)任履行具有一致性。Kanter（1999）、Mc Williams等（2006）提出將社會責(zé)任與企業(yè)戰(zhàn)略鏈接，作為企業(yè)創(chuàng)造利潤的新資源。然而，社會責(zé)任與財務(wù)績效的緊密關(guān)聯(lián)使得企業(yè)的本質(zhì)目標(biāo)再次偏向利潤最大化視角（肖紅軍，2020），社會責(zé)任的倫理屬性被利益屬性所掩蓋。ESG是順應(yīng)時代變化而生的新理念，在ESG理念指引下，企業(yè)作為經(jīng)濟社會中的主體，應(yīng)將可持續(xù)發(fā)展與自身戰(zhàn)略緊密結(jié)合，承擔(dān)起可持續(xù)發(fā)展的責(zé)任與義務(wù)。

在健全企業(yè)ESG體系并完善其相關(guān)披露制度方面，李秉祥、茹雨青、李真（2023）明確我國ESG報告信息披露的內(nèi)容不僅有助于提高ESG報告的使用率，而且能有效推動ESG體系建設(shè)工作在我國的開展與實踐。ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)體系可以有效推動我國現(xiàn)代化經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展、融入國際經(jīng)濟體系并且參與全球經(jīng)濟治理進程，孫忠娟，郁竹，路雨桐（2023）。

（二）我國重污染企業(yè)環(huán)境會計信息披露研究

重污染企業(yè)內(nèi)部制度管理的科學(xué)性和協(xié)調(diào)性，將對產(chǎn)業(yè)的未來發(fā)展產(chǎn)生一定的指導(dǎo)性作用，陳碧君（2019）。要想對重污染企業(yè)所實施的環(huán)境活動形成深入的了解，就必須對其進行環(huán)境會計信息的披露，馮春妮（2019）。劉靜淑（2019）對重污染行業(yè)研究分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)履行社會責(zé)任和環(huán)境責(zé)任總的來說是有益的，環(huán)境會計工作帶給企業(yè)的收益遠遠比想象中的還要巨大，是無法用金錢價值衡量的。聶建平（2018）通過研究發(fā)現(xiàn)，如果企業(yè)對環(huán)境監(jiān)管的力度較強，則信息披露對企業(yè)價值產(chǎn)生更顯著的影響。

通過對國內(nèi)外重污染企業(yè)環(huán)境會計信息披露的相關(guān)文獻的研究可以發(fā)現(xiàn)，我國對環(huán)境會計的研究工作起步較遲，研究程度較淺，與國外差距大。現(xiàn)有的文獻多為實證分析，或者是對重污染行業(yè)某個企業(yè)的著重研究，全面性較低。因此，在理論研究和實證研究都較為豐富的基礎(chǔ)上，本文從重污染行業(yè)層面出發(fā)，研究我國重污染企業(yè)的環(huán)境會計信息披露問題。

三、我國重污染企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀

（一）樣本選取

根據(jù)《中國上市公司碳排放排行榜（2022）》，覆蓋100家高碳排放上市公司，這些公司2021年度的二氧化碳排放量合計約51億噸，超過當(dāng)年全國碳排放總量的40%。其中在這100家高碳排放公司中發(fā)電、水泥、鋼鐵仍然是總體碳排放量位居榜單的三個重污染行業(yè)，碳排放總量分別為20.64億噸、11.26億噸、6.34億噸，合計占總排放量的75%，與上一年度基本持平，可知，這三個行業(yè)的減碳行動需要受到更多的關(guān)注。因此選取發(fā)電、水泥、鋼鐵這三大重污染行業(yè)為樣本數(shù)據(jù)，對他們的環(huán)境會計信息披露進行研究和分析。2022《財經(jīng)》碳中和高峰論壇中國百家上市公司碳排放總量匯總表如表1所示。

1、發(fā)電行業(yè)

發(fā)電與供熱保障了居民生活與經(jīng)濟運轉(zhuǎn)，同時碳排放處在第一位。據(jù)WRI（世界資源研究所）統(tǒng)計，發(fā)電與供熱行業(yè)產(chǎn)生的排放，約占中國碳排放總量的41.6%。據(jù)中電聯(lián)統(tǒng)計，2020年，火電發(fā)電約占全國發(fā)電總量68%。然而燃煤發(fā)電能耗高、污染重，每發(fā)一度電排出的二氧化碳，是燃氣發(fā)電的兩倍左右。

2、水泥行業(yè)

植被和土壤是自然的皮膚，水泥則是人類社會的皮膚。數(shù)字水泥網(wǎng)的調(diào)研報告顯示，2020年度，水泥行業(yè)排放的二氧化碳約占我國排放總量13%。在工業(yè)大類中僅次于鋼鐵行業(yè)。水泥和電力一樣，屬于總量、強度“雙高”的行業(yè)。并且使用零排放燃料、技術(shù)的成本會比使用當(dāng)下的化石能源、技術(shù)的成本高出156%。

鋼鐵行業(yè)

鋼鐵是現(xiàn)代工業(yè)的筋骨，同時也是高耗能與高碳排放行業(yè)，據(jù)《中國鋼鐵工業(yè)節(jié)能低碳發(fā)展報告（2020）》，鋼鐵行業(yè)排放量約占我國碳排放總量的15%，在國內(nèi)所有工業(yè)行業(yè)中居首位。鋼鐵行業(yè)是典型的難減排行業(yè)，要完成深度脫碳需要創(chuàng)新技術(shù)突破與高額資金投入。

重污染企業(yè)環(huán)境會計信息披露方式分析

目前，我國還沒有對重污染企業(yè)的環(huán)境信息披露方式做出強制性的法律規(guī)范，所以企業(yè)一般會主觀地選擇載體披露環(huán)境會計數(shù)據(jù)。我國重污染企業(yè)通常選擇以補充報告的方式，在年度報告或者社會責(zé)任報告中披露環(huán)境會計信息。發(fā)電、水泥、鋼鐵三個行業(yè)的環(huán)境會計信息披露載體匯總數(shù)量見如表2所示。

1.年度報告

年報主要是對企業(yè)財務(wù)信息的披露，在年報中和環(huán)境會計相關(guān)的財務(wù)信息較少，并且分散在財務(wù)報表附注項目里或不同的財務(wù)指標(biāo)中，比如預(yù)計負債。樣本企業(yè)在2021年度報告中不同程度地披露了環(huán)境會計信息的比例達到100%。

2.社會責(zé)任報告

社會責(zé)任報告主要從經(jīng)濟發(fā)展、社會貢獻、環(huán)境友好三個角度對企業(yè)環(huán)保政策的履行情況、環(huán)保實踐和環(huán)保成果等方面作出說明。經(jīng)過統(tǒng)計樣本企業(yè)社會責(zé)任報告的發(fā)布情況得知，2021年度有超過50%的企業(yè)發(fā)布了獨立的社會責(zé)任報告。

3.獨立環(huán)境報告

根據(jù) 2021年《上市公司環(huán)境信息披露指南》（征求意見稿）第五條，重污染類上市公司應(yīng)定期披露環(huán)境信息，發(fā)布年度環(huán)境報告。重污染企業(yè)大多在社會責(zé)任報告里公布環(huán)境治理與社會貢獻等，很少發(fā)布獨立的環(huán)境報告。在選取的重污染樣本企業(yè)行業(yè)中均只有1家發(fā)布了獨立的環(huán)境報告，占比不足5%。

87家樣本企業(yè)均選擇年報披露自身環(huán)境信息，且將年報作為唯一披露形式；共有55家企業(yè)使用社會責(zé)任報告進行披露，該報告披露的內(nèi)容也更具體、更有針對性；最專業(yè)、最為詳細的披露方式是獨立的環(huán)境報告，樣本企業(yè)里采取獨立的環(huán)境報告的企業(yè)只有豫能控股、塔牌集團和寶山鋼鐵，沒有另外的樣本企業(yè)單獨發(fā)布獨立環(huán)境報告。總結(jié)起來，年報是重污染企業(yè)目前披露環(huán)境會計信息的主要渠道，并且多數(shù)企業(yè)僅使用年報一種形式集中的披露環(huán)境會計信息，企業(yè)披露獨立環(huán)境報告的意識較低。

重污染企業(yè)環(huán)境會計信息披露內(nèi)容分析

由表3可以看出，2021年超過90%的企業(yè)都披露了環(huán)保理念，說明大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)開始注重環(huán)保和綠色發(fā)展；環(huán)保管理制度體系的披露也較多，說明企業(yè)已經(jīng)有建立系統(tǒng)的環(huán)境管理體系的意識；開展披露環(huán)保教育與培訓(xùn)和環(huán)保專項行動的企業(yè)占比不到50%，因此公司應(yīng)該加大環(huán)保教育和培訓(xùn)，采取環(huán)保專項整治活動?！叭瑫r”制度的披露比例一直較低，說明環(huán)境管理仍未得到超過半數(shù)公司的重視。企業(yè)對于廢水排放量的披露的占比一直較高，而披露CO2排放量的企業(yè)則相對較少，由此可以得知CO2并沒有受到企業(yè)的重視，反映出了環(huán)境負債的披露可能會對企業(yè)產(chǎn)生負面的影響，所以很多企業(yè)會選擇性地不披露。廢棄物尤其是廢氣廢水，根據(jù)減排治理情況的比例來看，鋼鐵行業(yè)企業(yè)越來越重視排污問題，但其他兩個行業(yè)在環(huán)境績效與治理方面披露的信息還不夠完善，由于這兩方面可能要花費很多環(huán)境專用費用，因此很多企業(yè)在環(huán)境治理方面做得并不完善，更多的選擇不作披露。

四、我國重污染企業(yè)進行環(huán)境會計信息披露存在的問題

（一）缺乏環(huán)境會計信息披露的相關(guān)法律法規(guī)

我國重污染企業(yè)在法律規(guī)章制度方面，對于強制披露沒有明確的定義，未制定出具有可操作性的理論研究和環(huán)境會計準(zhǔn)則，沒有完整的會計披露體系，導(dǎo)致環(huán)境會計工作與實務(wù)相結(jié)合沒有理論指導(dǎo)和支撐。

（二）政府監(jiān)管力度不夠

我國政府機構(gòu)對于重污染企業(yè)環(huán)境會計信息缺乏嚴格管理，對企業(yè)在年度報告中披露環(huán)境信息沒有做出強制的要求，對重污染企業(yè)的劃分沒有一個參考標(biāo)準(zhǔn)，對環(huán)境管理責(zé)任認定也含糊其辭，由于這種管理上的漏洞，企業(yè)不能明確環(huán)境問題的界定，也很難履行應(yīng)盡的職責(zé)。

（三）進行環(huán)境信息披露的動因不足

在會計準(zhǔn)則不完善和缺乏強制性約束條件下，部分企業(yè)仍然只追求利益最大化，忽視環(huán)境會計，在迫于政府和利益相關(guān)者的壓力下，進行非自愿的環(huán)境會計信息披露，或者直接放棄披露。

（四）環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容不完整

我國重污染企業(yè)的環(huán)境會計信息披露內(nèi)容單一、不全面，主要表現(xiàn)在兩點：一是環(huán)境會計信息披露的大多是過去發(fā)生的事項，缺少對未來即將發(fā)生的環(huán)境問題的說明；二是企業(yè)多以文字說明進行披露，沒有數(shù)據(jù)加以輔助說明，并且只看到對企業(yè)有利的信息，未披露對企業(yè)可能不利的信息。

五、推進我國重污染企業(yè)環(huán)境會計信息披露的對策建議

建立、完善我國環(huán)境會計信息披露的法律法規(guī)

國家相關(guān)部門應(yīng)該盡快建立與我國發(fā)展相適應(yīng)的環(huán)境會計政策和法律，制定相關(guān)的可實行性高的環(huán)境資源管理機制，對企業(yè)披露要求可以適當(dāng)采取鼓勵與強制相結(jié)合。此外，完善環(huán)境會計核算體系，制定有效可行的環(huán)境會計準(zhǔn)則和會計制度，規(guī)范企業(yè)的環(huán)境會計信息披露。

（二）統(tǒng)一ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)

制定具體的關(guān)于ESG信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)包括環(huán)境、社會責(zé)任、公司治理各項指標(biāo)的衡量方法、披露程度以及參考標(biāo)準(zhǔn)，便于報告使用者提取有效信息并進行分析，另外，應(yīng)當(dāng)對企業(yè)的信息披露采取強制和自愿相結(jié)合的制度。應(yīng)當(dāng)根據(jù)行業(yè)的特殊性進行制定，例如重污染行業(yè)，對其污染物的排放相關(guān)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)有較力細致和嚴格的標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合我國國家制度和社會發(fā)展環(huán)境來規(guī)范企業(yè)信息披露，同吋也規(guī)范對企業(yè)ESG信息披露的評價方式。

（三）規(guī)范環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容和方式

在披露內(nèi)容上，一是要豐富現(xiàn)有披露內(nèi)容，細化披露內(nèi)容，量化環(huán)保行為，準(zhǔn)確環(huán)保成本，披露詳細準(zhǔn)確的科目；二是在傳統(tǒng)的財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)增列環(huán)境會計相關(guān)科目。此外，積極披露企業(yè)受到環(huán)保部門的處罰情況以及后續(xù)的治理行動等。在披露方式上，應(yīng)該編織單獨的環(huán)境會計報表，發(fā)布更加專業(yè)的環(huán)境報告。

（四）建立健全環(huán)境會計信息披露體系

重污染企業(yè)應(yīng)當(dāng)系統(tǒng)化地披露可核算的信息內(nèi)容。首先規(guī)定統(tǒng)一形式對財務(wù)與非財務(wù)信息詳細披露；其次細化環(huán)境會計報表結(jié)構(gòu)，著重對環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債等五大要素；最后，設(shè)立專門的環(huán)境部門，完善內(nèi)部監(jiān)督體系，做到責(zé)任落實。

（五）提高社會公眾和企業(yè)的環(huán)保意識

政府應(yīng)當(dāng)大力宣傳環(huán)保的必要性，加強對社會公眾環(huán)保意識的教育，普及環(huán)境法制知識，從根本上讓公眾認識到環(huán)境污染的危害性，覺悟環(huán)境會計的必要性，才能更自然的做好環(huán)境會計工作，積極的進行環(huán)境會計信息披露。

六、結(jié)語

本文通過在ESG理念下對重污染企業(yè)的環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀進行研究，發(fā)現(xiàn)其在形式、質(zhì)量、內(nèi)容上已經(jīng)存在的問題。就當(dāng)前形勢來說，我國重污染企業(yè)環(huán)境會計準(zhǔn)則還未具備完整的系統(tǒng)性和可操作性，并且ESG信息披露沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和體系，導(dǎo)致環(huán)境會計信息披露工作出現(xiàn)盲點，在環(huán)境會計信息披露制度上也存在一些問題，還需要相應(yīng)的措施和對策。通過ESG理念的推廣，從而進一步優(yōu)化我國重污染企業(yè)的環(huán)境會計信息披露環(huán)境，保障我國可持續(xù)道路長遠發(fā)展。

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