稅收法定原則下的燃油稅法定*

羅 安

(福州大學(xué) 法學(xué)院， 福州 350108)

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稅收法定原則下的燃油稅法定*

羅 安

(福州大學(xué) 法學(xué)院， 福州 350108)

在《立法法》修改稅收法定原則的大背景之下，燃油稅的改革迎來了良好契機。稅收法定主要是指稅收要素法定、稅收要素的明確、稅收征收程序的法定。燃油稅在貫徹稅收法定原則上存在征收依據(jù)不合理、稅率變動不合理、征收程序不合理等問題。據(jù)此提出建議：燃油稅法立法權(quán)回歸最高立法機關(guān)、完善燃油稅法律法規(guī)、限制政府征收燃油稅的權(quán)力。

稅收法定；燃油稅；立法權(quán)；稅收要素；稅收程序；稅率變動

十二屆全國人大三次會議上以2 761票通過了《立法法》修正案，這次修改被稱為近幾年“最有含金量”的議案。這次修改可謂一波三折，困難重重，特別是稅收法定條款的修訂更是經(jīng)歷了數(shù)次的討論，直到最后一刻才正式回歸了稅收法定中的“稅率法定”，表述為：稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅費征收管理等稅收基本制度只能通過法律制定。這充分彰顯了民意和法治理念。然而，對稅收法定原則在實踐中的具體實現(xiàn)而言，《立法法》的修改只是第一步，各個稅種還存在許多問題，特別是燃油稅法定之路依然艱辛。

一、稅收法定原則的概念和內(nèi)涵

1.稅收法定原則的概念

稅收法定原則最早在1215年英國的《大憲章》中明確提出，是國王和議會斗爭的結(jié)果。隨著資本主義的發(fā)展和天賦人權(quán)等概念的深入人心，稅收法定原則更是被很多國家認為是民主政府的體現(xiàn)。我國的稅收法定原則最早由謝懷栻在1989年《西方稅法的幾個基本原則》一文中提出[1]。改革開放以來，我國的經(jīng)濟取得了飛速發(fā)展，人民當(dāng)家做主的意識更是深入民心，稅收法定原則也就是在這樣的背景之下被更多的人關(guān)注。而過去《立法法》籠統(tǒng)的規(guī)定很難在實踐過程中發(fā)揮作用，政府隨意征稅和隨意改變稅率的現(xiàn)象屢禁不止。正是由此，明確稅收法定原則的概念就顯得尤其重要。漆多俊認為，稅收法定原則由稅收要件法定、稅收程序法定、稅務(wù)合法三個子原則構(gòu)成[2]。筆者非常認同這一界定，概括地說，稅收法定原則是指全部的稅收問題，包括征收什么稅、向誰收稅、收多少稅、怎么收稅都要由最高立法機關(guān)來決定。

2.稅收法定原則的內(nèi)涵

稅收法定原則在這次《立法法》修改中得到了充分體現(xiàn)，并且在條款編排上也將其放在了較為重要的位置，但是嚴格來說新的《立法法》中關(guān)于稅收法定原則的規(guī)定仍然不夠精確，還有一些可以改進之處。筆者認為，稅收法定原則的內(nèi)涵應(yīng)當(dāng)包括以下幾方面：

(1) 稅收要素法定。主要是指所有涉及稅收的基本要素，包括納稅人、征稅對象、稅收依據(jù)、稅率、稅種等都應(yīng)當(dāng)由法律明文規(guī)定，任何主體都不得違背法律的規(guī)定，任何違背法律規(guī)定的行為都是無效的。其中最為重要的是稅率法定，因為行政機關(guān)在很多領(lǐng)域?qū)Χ惵识季哂凶杂刹昧繖?quán)，諸如燃油稅、房地產(chǎn)稅等。這樣的結(jié)果就是稅收法定原則難以在實踐中落實，給行政機關(guān)變動和解釋法律提供了機會，損害了稅法的穩(wěn)定性?？梢姡惵实姆ǘo疑是稅收法定原則的核心內(nèi)容。

(2) 稅收要素的明確。稅收法定不是由法律籠統(tǒng)、模糊地進行規(guī)定，因此稅收法定必須包含稅收要素的明確。法律要對稅收征收的要素及課稅要素有明確的規(guī)定，特別是表述上不能含糊不清。對于稅收法律法規(guī)的解釋，也要由專門機關(guān)嚴格按照法律的規(guī)定來進行，避免出現(xiàn)多種解釋或歧義。

(3) 稅收征收程序的法定。稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)在征收稅款時必須嚴格按照法律規(guī)定的稅收要素和納稅程序進行，不得以任何理由、任何方式擅自變更稅種，更不得隨意加征、減征。同時，執(zhí)法人員要切切實實地做到公開公正，維護納稅人的正當(dāng)權(quán)益。

對于稅收法定原則內(nèi)涵的理解，核心就是對“法律”的理解?！胺伞庇袕V義和狹義之分，而稅收法定原則涉及的只是狹義上的法律，是由國家最高立法機關(guān)制定的法律，這就把行政規(guī)章以及其他地方性法規(guī)排除在外。同時，對于稅收的法律解釋也有特殊要求，不得適用類推解釋和擴大解釋，不然其結(jié)果很容易導(dǎo)致政府權(quán)力的擴張。另外，該法律貫穿于稅收各個環(huán)節(jié)的始終，以實現(xiàn)對國家征稅權(quán)的限制、維護公民私有財產(chǎn)不受侵犯為目的。這充分彰顯了稅收法定原則的地位，以至于有學(xué)者將稅收法定原則和罪刑法定原則視為近代肩負著維護人民財產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利重任的兩大法治基石[3]。

二、燃油稅中稅收法定原則的實施現(xiàn)狀

燃油稅的出現(xiàn)是為了取代公路運輸管理費、道路養(yǎng)護費以及公路、水路、城市道路建設(shè)費等收費，遏制亂收費現(xiàn)象，其本質(zhì)為成品油消費稅?，F(xiàn)階段燃油稅由中央和地方共同享有征收權(quán)，由國家稅務(wù)局進行征收。燃油稅作為有效的財政調(diào)控手段，是促進我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展和保護環(huán)境的需要，同時也有利于保護我國的石油安全。但是，我國的燃油稅在實施過程中暴露出一些不足，其中就包括稅收法定原則未得到充分體現(xiàn)，埋藏了一定的隱患。

2014年底到2015年初，共發(fā)生了三次提高燃油稅事件，并且每次燃油稅調(diào)整都是以財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于進一步提高成品油消費稅的通知》的形式進行的。這讓筆者對當(dāng)前實施的燃油稅法律法規(guī)進行了深思，更是讓2015年兩會期間《立法法》關(guān)于稅收的修改成為各方關(guān)注的焦點。在這幾次的燃油稅調(diào)整中，調(diào)整依據(jù)僅僅是財政部與國稅總局的聯(lián)合發(fā)文，缺乏充足的法律依據(jù)，而且是在國務(wù)院下發(fā)《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》之后不久，實在是值得深思。三次提稅行為既不符合《消費稅暫行條例》，也具有一定的隨意性，同時其征稅緣由不夠合理，有違十八屆四中全會全面推進依法治國的精神，更不符合稅收法定原則。

1.燃油稅的調(diào)整依據(jù)不合理

這幾次燃油稅調(diào)整依據(jù)是“為了促進環(huán)境治理和節(jié)能減排”，財稅部門也強調(diào)提高稅收是為了“防治大氣污染”，新增稅收會優(yōu)先用于京津冀的大氣污染防治。雖然近幾年來大氣污染是嚴峻的問題，霧霾治理也是環(huán)境治理的重中之重，但如果稅收征收能夠?qū)崿F(xiàn)既定目標至少需要滿足兩個條件：第一，稅收的適用是指定用途的；第二，納稅人可以參與稅收的使用。顯然這兩個條件當(dāng)前是難以實現(xiàn)的，稅收不是收費，無法指定特定的用途而是將納入一般公共預(yù)算中。這就意味著財稅部門環(huán)境治理、節(jié)能減排的調(diào)整依據(jù)難以站穩(wěn)腳跟。

2.燃油稅的稅率變動不合理

稅率是稅收的基本要素之一，稅率法定也是體現(xiàn)稅收法定原則的最主要標準之一。十二屆全國人大三次會議舉行的第四次全體會議無疑將“稅率法定”重新帶回《立法法》。但是，當(dāng)前燃油稅的調(diào)整卻不符合稅率法定原則。在這幾次燃油稅調(diào)整過程中政府都起到主導(dǎo)作用，然而燃油稅的確定需要考慮多個因素，如年養(yǎng)路費額、年耗油量等，不應(yīng)在如此短的時間內(nèi)出現(xiàn)三次調(diào)整。政府的權(quán)力擴張，難以受到實質(zhì)性約束，則稅率法定就會成為空中樓閣。作為執(zhí)行機關(guān)的財稅部門只能依據(jù)法律去執(zhí)行，顯然無權(quán)決定稅款的用途，更無權(quán)變動稅率。

3.燃油稅的征收缺乏法律依據(jù)

這幾次燃油稅調(diào)整的依據(jù)是《消費稅暫行條例》，然而該條例是1993年12月13日由國務(wù)院令第135號發(fā)布實施，2008年11月5日國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂通過，自2009年1月1日起施行的行政規(guī)章[4]。這是不符合稅收法定原則的，沒有最高立法機關(guān)制定的法律作為依據(jù)，任何人都不得征稅，公民也沒有義務(wù)繳納稅款。

4.燃油稅的征收程序不合理

在這幾次燃油稅調(diào)整過程中，其所依據(jù)的文件都是由財政部和國稅局起草意見后上報國務(wù)院審批通過，再以部委名義發(fā)布的。這樣無非是為了增強稅率調(diào)整的規(guī)范性和權(quán)威性，從現(xiàn)有的法律來看，國務(wù)院是燃油稅的征收主體，而國務(wù)院正是通過直接發(fā)布燃油稅調(diào)整決議或修訂《消費稅暫行條例》的方式來調(diào)整消費稅的[5]。這種變更稅率的方式不符合稅收程序法定原則。2014年11月28日財稅部門聯(lián)合發(fā)文提高燃油消費稅率時，還有“經(jīng)國務(wù)院批準”的字樣，后面幾次調(diào)整時則連這些字眼都沒有出現(xiàn)，不符合征稅的法律程序。

三、實現(xiàn)燃油稅法定的建議

燃油稅的稅率調(diào)整對我國環(huán)境、經(jīng)濟、社會影響巨大，并且燃油稅法定也是對剛剛通過的《立法法》中稅收法定原則的一種落實。針對燃油稅法定的實施現(xiàn)狀，本文提出三點建議。

1.燃油稅法立法權(quán)回歸最高立法機關(guān)

這幾年來燃油稅的改革已經(jīng)取得了不小的進步，但是燃油稅所依據(jù)的法律法規(guī)由國務(wù)院來出臺，而國務(wù)院享有立法權(quán)不符合稅收法定原則的。根據(jù)最新修訂的《立法法》的規(guī)定，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能法律制定”，這里的法律是狹義的法律，即由全國人大及其常委會制定的法律，而不包括其他機關(guān)以任何形式制定的法律。燃油稅作為眾多稅收科目中的一種，其依據(jù)的法律理所應(yīng)當(dāng)只能由立法機關(guān)制定?！皬纳鐣跫s論出發(fā)來考察、剖析稅收的本質(zhì)，稅收實質(zhì)上反映了公民與國家之間基于社會契約而形成的交換關(guān)系?！盵6]稅收要反映公民的意志，稅收的征收需要公民的同意，英國大憲章確立的“無代表無稅收”就是這個意思。在中國，只有全國人大及其常委會才能代表最廣大人民的意志，是最高的立法機關(guān)，燃油稅的立法權(quán)也只能由全國人大及其常委會來行使。中國法治建設(shè)的大背景正是最高立法機關(guān)收回燃油稅立法權(quán)的良好契機，立法機關(guān)制定燃油稅法也是大勢所趨。為了確保燃油稅立法權(quán)的回歸，要求行政機關(guān)自覺放棄燃油稅法的制定權(quán)，如果行政機關(guān)沒能做到這一點，就需要立法機關(guān)履行職責(zé)，對行政機關(guān)濫用職權(quán)的行為進行嚴厲懲罰并進行公示。同時，應(yīng)組織各級政府的主要領(lǐng)導(dǎo)學(xué)習(xí)相關(guān)知識，增強法律意識。

2.完善燃油稅法律法規(guī)

要保證制定的法律公平，不僅要注重實體公平，更要注重程序公平[7]。所以，要實現(xiàn)燃油稅法制定的公平、合理，前提是保證制定該法的程序是合法、透明的。在燃油稅改革中，國務(wù)院相關(guān)部門曾向社會公開征求意見，這正是程序公正的體現(xiàn)。但是保證程序公正的工作絕不僅限于此，還必須在制定法律過程中公開化、透明化，使燃油稅的納稅人參與到制定過程之中。也就是說，立法機關(guān)在制定燃油稅法時必須設(shè)定一個環(huán)節(jié)，即征求社會意見。廣開言路才能使燃油稅法律法規(guī)的制定更加理性，也更有利于法律法規(guī)的執(zhí)行。在燃油稅的實體內(nèi)容方面，應(yīng)該包括燃油稅的征管權(quán)限、實收資金流向、納稅人、課稅對象、稅率、減免規(guī)定、納稅依據(jù)、違法制裁等[8]，要對征收權(quán)限以及稅率兩大內(nèi)容作出詳細的規(guī)定。

3.限制政府征收燃油稅的權(quán)力

政府的權(quán)力不是與生俱來的，而是由人民賦予的，如果不加以限制很容易導(dǎo)致權(quán)力的濫用。正如一句話所說，這是“在政府及類似組織的權(quán)力受法律支配的框架內(nèi)，平民大眾自己在多大程度上能實際決定自己的生活與命運的問題。”[9]燃油稅征收暴露的問題都與政府濫用法律授權(quán)有關(guān)。試想，政府的某些權(quán)力如果不受授權(quán)者控制，那么授權(quán)就變成了一種名義上的了。正如習(xí)近平主席說的那樣，要“把權(quán)力關(guān)進制度的籠子”[10]，而這個籠子就是法律。因此，在當(dāng)前燃油稅改革必然會觸及政府利益的情形下，將政府的權(quán)力關(guān)進籠子，防止其干預(yù)燃油稅法的制定及執(zhí)行是必須邁出的一步。限制政府征收燃油稅權(quán)力的關(guān)鍵就是處理好政府和最高立法機關(guān)的分工?！读⒎ǚā沸拚傅恼酵ㄟ^，意味著燃油稅的稅種設(shè)立、稅率確定以及征收管理等稅收基本制度應(yīng)由最高立法機關(guān)來確定，國務(wù)院以及各級政府只有依據(jù)法律規(guī)定執(zhí)行的權(quán)力，沒有調(diào)整燃油稅的權(quán)力。這樣就必須強化立法機關(guān)監(jiān)督各級政府燃油稅法執(zhí)行情況的權(quán)力，各級立法機關(guān)必須定期抽檢行政機關(guān)的執(zhí)行情況，并且可以采取不同級別、不同地域之間交叉檢查的方式。另外，立法機關(guān)需開通多種檢舉渠道，甚至可以開設(shè)燃油稅征收熱線[11]，讓企業(yè)或個人能及時反映燃油稅征收不公情況。

四、結(jié) 語

在依法治國的大背景之下，《立法法》中關(guān)于稅收法定原則的規(guī)定是實現(xiàn)稅法領(lǐng)域法治的重要一步，對各個稅種的改革都具有指導(dǎo)意義。燃油稅作為一個在中國實施不久的稅種，存在一些問題是正常的現(xiàn)象，對燃油稅征收中各類問題及時地發(fā)現(xiàn)和修正，是實現(xiàn)燃油稅法定的重要步驟。

[1]王焓.談稅收法定原則 [J].楚天法治，2015，10(3)：172-173.

[2]漆多俊.經(jīng)濟法學(xué) [M].上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2008：291-292.

[3]王麗萍.稅收法定原則的基本內(nèi)涵與實現(xiàn)路徑 [J].湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(社會科學(xué)版)，2014，27(6)：27-28.

[4]國務(wù)院.中華人民共和國消費稅暫行條例 [EB/OL].[2008-01-01].http://www.gov.cn.

[5]施正文.燃油稅能否想調(diào)就調(diào) [J].財新衡論，2014(12)：27-28.

[6]王月蓮.論稅收法定主義 [D].北京：對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)，2002.

[7]靳文輝.論地方政府間的稅收不當(dāng)競爭及其治理 [J].法律科學(xué)，2015(1)：12-13.

[8]王振.關(guān)于稅率法定的幾點思考 [J].商，2015(15)：230-231.

[9]程燎原，王人博.贏得神圣：權(quán)利及其救濟通論 [M].濟南：山東人民出版社，2003：34-35.

[10]習(xí)近平.把權(quán)力關(guān)進制度的籠子里 [EB/OL].[2013-01-22].http://news.xinhuanet.com/2013-01/22/c_114459610.htm.

[11]鄒堅貞.讓地方政府不再“任性” [J].江淮法治，2015(13)：12-13.

(責(zé)任編輯：郭曉亮)

Legitimacy of fuel tax under principle of legislative taxation

LUO An

(Law School, Fuzhou University, Fuzhou 350108, China)

Under the background of modification of the principle of legislative taxation in theLegislationLaw, the reform of fuel tax is facing a good opportunity.Legislative taxation mainly refers to the legitimacy of tax element, the clarity of tax element, and the legitimacy of tax procedure.Problems existed in the implementation of principle of legislative taxation of fuel tax, such as the improper basis of levying, the improper alteration of tax rate, and the improper procedure of levying, etc.Suggestions are brought forward according to it: the legislative power of fuel tax law should return to supreme legislature, the laws and regulations of fuel tax should be perfected, and the levying power of fuel tax of government should be limited.

legislative taxation; fuel tax; legislative power; tax element; tax procedure; alteration of tax rate

2015-11-27

羅 安(1991-)，男，福建連城人，碩士生，主要從事經(jīng)濟法等方面的研究。

11∶40在中國知網(wǎng)優(yōu)先數(shù)字出版。

http://www.cnki.net/kcms/detail/21.1558.C.20160518.1140.028.html

主與法】

10.7688/j.issn.1674-0823.2016.06.13

D 922.22

A

1674-0823(2016)06-0563-04