試論會(huì)計(jì)師事務(wù)所在IPO 審計(jì)中的改善對(duì)策

陳云青 容誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）安徽分所

引言

IPO 是指公司首次向社會(huì)公開發(fā)行的股票，本身具有工作量大、審計(jì)時(shí)間較長(zhǎng)等特點(diǎn)，不僅可以為上市公司的監(jiān)管和管理提供真實(shí)、有效的信息，還有利于提升市場(chǎng)的透明度和穩(wěn)定性。當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所IPO 審計(jì)工作開展期間，受外在條件等因素影響，一定程度上影響了IPO 審計(jì)工作的質(zhì)量。對(duì)此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展IPO 審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)從IPO 審計(jì)要求等角度出發(fā)，結(jié)合IPO 審計(jì)工作的具體狀況制定改善對(duì)策，做好IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式重塑等一系列工作，最大程度上提高IPO 審計(jì)工作水平，以期能夠?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)長(zhǎng)久穩(wěn)定發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與IPO審計(jì)的基本理論

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的基本理念

會(huì)計(jì)師事務(wù)所即為依法獨(dú)立承擔(dān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，是由（經(jīng)考核后取得證書且具有一定會(huì)計(jì)專業(yè)水平）會(huì)計(jì)師組成的組織。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要分為合伙制與有限責(zé)任公司兩種類型，承擔(dān)著規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、塑造市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)微觀主體的責(zé)任，在國(guó)家經(jīng)濟(jì)政治生活中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)主要包括稅務(wù)服務(wù)、會(huì)計(jì)服務(wù)、審計(jì)服務(wù)、人力咨詢、資產(chǎn)評(píng)估、管理咨詢、財(cái)務(wù)顧問、工程造價(jià)、法律咨詢等內(nèi)容，可以為當(dāng)事人提供專業(yè)性的全方位服務(wù)。

（二）IPO 審計(jì)的基本內(nèi)涵

IPO 審計(jì)的全稱為Initial Public Offerings，翻譯成中文為首次公開募股，本身為一項(xiàng)綜合性較強(qiáng)且審計(jì)流程較為復(fù)雜的工作，涉及上市申報(bào)、企業(yè)改制等多方面內(nèi)容，具有強(qiáng)制性特點(diǎn)，實(shí)際開展IPO 審計(jì)工作期間，要做好發(fā)行人基本情況調(diào)查、業(yè)務(wù)與技術(shù)調(diào)查、同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)與關(guān)聯(lián)交易調(diào)查、高管人員調(diào)查、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)調(diào)查、組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)發(fā)展目標(biāo)調(diào)查、募集資金運(yùn)用調(diào)查、總體評(píng)價(jià)等一系列工作，并出具合規(guī)審計(jì)意見的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（近三年），以期能夠?yàn)閷徲?jì)決策等工作提供依據(jù)。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在IPO審計(jì)中存在的問題

（一）IPO 審計(jì)存在或有收費(fèi)問題

或有收費(fèi)是指“上市表現(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)”（收費(fèi)金額往往在百萬元以上），即會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)單位提供審計(jì)服務(wù)時(shí)提出的收費(fèi)價(jià)格（收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)主要以檢定工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件而確定），這一行為不符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第4號(hào)——審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》（以下簡(jiǎn)稱《職業(yè)道德守則第4 號(hào)》）第五十四條規(guī)定。分析或有收費(fèi)問題出現(xiàn)的原因，主要與IPO 審計(jì)委托關(guān)系不合理等因素有關(guān)，IPO 審計(jì)的委托關(guān)系主體包括委托人（審計(jì)資料的使用者）、審計(jì)人、被審計(jì)人（擬上市公司）。其中審計(jì)人處于相對(duì)獨(dú)立位置，與被審計(jì)人之間僅為審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系（無經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系）。但是，或有收費(fèi)模式下，審計(jì)師極易因個(gè)人利益背離獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，損害投資者的利益。

（二）業(yè)務(wù)承接流程不合理

嚴(yán)格來說，IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)開展階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有保證業(yè)務(wù)承接合理性，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量受到影響。主要表現(xiàn)在下述方面：會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)之前沒有對(duì)客戶進(jìn)行全面調(diào)查，缺少對(duì)業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)狀況的了解，包括股權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)等；IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有及時(shí)予以業(yè)務(wù)指導(dǎo)，對(duì)特殊事項(xiàng)的了解不夠，沒有落實(shí)相應(yīng)復(fù)核措施，致使審計(jì)工作遺留缺陷；業(yè)務(wù)執(zhí)行階段缺少完善的質(zhì)量控制體系，導(dǎo)致審計(jì)程序執(zhí)行不夠充分，審計(jì)證據(jù)鏈條缺少完整性，影響審計(jì)業(yè)務(wù)開展。

（三）IPO 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄

社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平提升及會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量增加，使會(huì)計(jì)行業(yè)呈現(xiàn)飽和狀態(tài)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈。有關(guān)資料表明，IPO 審計(jì)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)中占有重要位置，是主要獲利途徑。盡管IPO審計(jì)流程煩瑣，內(nèi)容涉及多方面，但市場(chǎng)前景依舊十分可觀。然而，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺少風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，審計(jì)質(zhì)量較低，影響企業(yè)首次公開募股。另外，IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)缺少有效監(jiān)管，加劇行業(yè)內(nèi)部惡性競(jìng)爭(zhēng)，擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的同時(shí)阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展，并引發(fā)人才流失、流程簡(jiǎn)化等問題，帶來難以估量的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）IPO 審計(jì)處罰力度過輕

監(jiān)管制度存在漏洞、違規(guī)打擊力度不足是IPO 審計(jì)出現(xiàn)問題的主要原因。因IPO 審計(jì)效果不佳、委托關(guān)系過于混亂，致使大量不符合要求的企業(yè)順利完成首次公開募股，而有關(guān)單位只對(duì)相應(yīng)負(fù)責(zé)人予以嚴(yán)厲懲處，這種情況促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)觸碰行業(yè)底線，以求得巨大經(jīng)濟(jì)利益，這對(duì)IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)開展極為不利，甚至損害審計(jì)人員的職業(yè)道德。最終降低了IPO 審計(jì)質(zhì)量，加劇了IPO 市場(chǎng)惡化，影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在IPO審計(jì)中的改善對(duì)策

（一）重塑IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式

為提升IPO 審計(jì)受托關(guān)系的合理性，應(yīng)重塑IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式，即通過完善審計(jì)委托模型等方式提高審計(jì)人、委托人、被審計(jì)人三者關(guān)系的合理性，以杜絕造假、舞弊等問題發(fā)生的概率。IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式重塑工作開展期間，應(yīng)先排除擬上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系，再開展重塑工作，以避免IPO 審計(jì)工作出現(xiàn)流于形式等一系列問題。為排除審計(jì)人與被審計(jì)人之間的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系，可以通過第三方機(jī)構(gòu)統(tǒng)一協(xié)調(diào)、安排IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)，即擬上市公司先將審計(jì)費(fèi)用支付給第三方機(jī)構(gòu)，再由第三方機(jī)構(gòu)按照事先制定標(biāo)準(zhǔn)“擇優(yōu)錄取”優(yōu)秀會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)業(yè)務(wù)完成后，由第三方機(jī)構(gòu)統(tǒng)一結(jié)算費(fèi)用，從根本上改變IPO 審計(jì)“先天不足”的缺陷。另外，考慮到IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式極易影響審計(jì)人的獨(dú)立性，因而提出三種選聘模式，分別為財(cái)務(wù)報(bào)表保管制、審計(jì)委員會(huì)制、股票交易所競(jìng)爭(zhēng)制等，并結(jié)合現(xiàn)階段IPO 審計(jì)行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀、我國(guó)國(guó)情選擇最佳的選聘模式，即為股票交易所競(jìng)爭(zhēng)制。與其他兩種選聘制度相比，股票交易所競(jìng)爭(zhēng)制更具優(yōu)勢(shì)，實(shí)際應(yīng)用過程中采用擬上市企業(yè)報(bào)備，地方證監(jiān)局統(tǒng)一監(jiān)管的方法，全方位審查投標(biāo)相關(guān)資料，并結(jié)合歷年對(duì)擬承做負(fù)責(zé)合伙人證券業(yè)務(wù)檢查情況、投標(biāo)事務(wù)所等，最終評(píng)價(jià)并公布中標(biāo)結(jié)果。

（二）優(yōu)化IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)承接流程

IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)承接流程的完整性、有序性直接關(guān)系到業(yè)務(wù)承接工作的連續(xù)性。對(duì)此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展IPO 審計(jì)工作期間，應(yīng)結(jié)合IPO 審計(jì)工作的實(shí)際狀況優(yōu)化IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)承接流程，以期能夠?yàn)楹罄m(xù)IPO 審計(jì)工作開展提供依據(jù)。實(shí)際優(yōu)化IPO審計(jì)業(yè)務(wù)承接流程時(shí)，要先了解IPO 申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體要求及特殊性、IPO 客戶承接中的特殊考慮事項(xiàng)等相關(guān)信息，并據(jù)此優(yōu)化IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)承接流程，最大程度上提高業(yè)務(wù)承接的連續(xù)性。IPO 審計(jì)工作的總體要求為以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)，嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則開展審計(jì)工作，確保IPO 審計(jì)工作質(zhì)量能夠達(dá)到預(yù)期成效。IPO 審計(jì)工作相關(guān)要求確定后，應(yīng)據(jù)此優(yōu)化業(yè)務(wù)承接流程，包括IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)承接客戶審批程序、期初余額審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、以前年度審計(jì)等，最大程度上提高審計(jì)工作質(zhì)量。實(shí)際優(yōu)化IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)承接客戶審批程序時(shí)，應(yīng)細(xì)化項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核程序，明確復(fù)核工作的關(guān)鍵點(diǎn)，包括關(guān)注項(xiàng)目組對(duì)復(fù)雜交易或重大事項(xiàng)等作出的判斷及結(jié)論，確認(rèn)函證檢查、銀行流水核查、監(jiān)盤、延伸審計(jì)等關(guān)鍵程序是否到位，關(guān)鍵審核事項(xiàng)對(duì)應(yīng)程序是否切實(shí)執(zhí)行等，避免形成虛假陳述等。

（三）建立IPO 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系

審計(jì)質(zhì)量決定了企業(yè)生命周期以及未來發(fā)展前景，若不能加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量管理，采取科學(xué)有效的控制措施，審計(jì)作用將無法正常發(fā)揮出來。由前文可知，IPO 審計(jì)是極為復(fù)雜的工作，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在審計(jì)階段健全風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系，評(píng)估審計(jì)過程中可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。一方面，針對(duì)委托企業(yè)進(jìn)行事前調(diào)查，對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)開展、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀等進(jìn)行全面分析，掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，了解財(cái)務(wù)狀況，依據(jù)分析結(jié)果預(yù)測(cè)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，自行決定是否接受委托。另一方面，審計(jì)前期會(huì)計(jì)師事務(wù)所要明確企業(yè)所處環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)規(guī)劃等，預(yù)估審計(jì)階段風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率及影響，基于此確定工作范圍、方法，從源頭切入消除可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，以審計(jì)為中心，整合企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所，最大程度上開展IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)，設(shè)置全程長(zhǎng)效監(jiān)督機(jī)制，為首次公開募股提供相應(yīng)服務(wù)。同時(shí)，結(jié)合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀與市場(chǎng)環(huán)境，優(yōu)化IPO 審計(jì)方案，加強(qiáng)審計(jì)環(huán)節(jié)掌控，依據(jù)業(yè)務(wù)健全收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，遵循行業(yè)準(zhǔn)則與規(guī)范，積極接受有關(guān)部門監(jiān)督，為IPO 審計(jì)提供質(zhì)量保障。從內(nèi)外環(huán)境出發(fā)健全質(zhì)量監(jiān)控體系，落實(shí)管理措施，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為。另外，了解審計(jì)人員日常工作表現(xiàn)，適時(shí)給予一定獎(jiǎng)勵(lì)，調(diào)動(dòng)個(gè)人主觀能動(dòng)性，培養(yǎng)審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)意識(shí)，通過這種方式加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展速度，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所IPO 審計(jì)可靠性，降低IPO 審計(jì)階段面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）健全I(xiàn)PO 審計(jì)違法違規(guī)處罰機(jī)制

1.構(gòu)建IPO 審計(jì)問責(zé)機(jī)制

IPO 審計(jì)問責(zé)機(jī)制建立的目的為監(jiān)管造假行為，即將IPO 審計(jì)問責(zé)機(jī)制貫穿至IPO 審計(jì)工作始終，全方位監(jiān)管IPO 審計(jì)工作流程，最大程度上提高IPO 審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性、真實(shí)性。實(shí)際構(gòu)建IPO 審計(jì)問責(zé)機(jī)制時(shí)，應(yīng)按照國(guó)家規(guī)定及行業(yè)規(guī)范明確IPO 審計(jì)原則及行為（包括數(shù)據(jù)信息收集行為、審計(jì)評(píng)估行為等）等，以期能夠?yàn)楹罄m(xù)IPO 審計(jì)問責(zé)工作開展提供依據(jù)。比如：IPO 審計(jì)問責(zé)機(jī)制要求，IPO 審計(jì)工作開展期間，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)始終秉承著實(shí)事求是、權(quán)責(zé)統(tǒng)一、公平公正、改進(jìn)工作與追究責(zé)任相結(jié)合的原則開展相應(yīng)工作，有效提升IPO 審計(jì)工作質(zhì)量。IPO 審計(jì)問責(zé)的內(nèi)容主要包括審計(jì)師應(yīng)對(duì)編制的審計(jì)計(jì)劃、編寫的審計(jì)日記、審計(jì)工作底稿、歸集的審計(jì)檔案等全過程實(shí)施及質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任，以及對(duì)審前調(diào)查過程形成記錄的完整性、真實(shí)性負(fù)責(zé)等。例如：收集的審計(jì)證據(jù)存在嚴(yán)重失實(shí)問題，或存在毀棄、隱匿、篡改審計(jì)證據(jù)行為的情況下，審計(jì)師需要承擔(dān)責(zé)任。另外，為避免IPO 審計(jì)出現(xiàn)流于形式狀況，IPO 審計(jì)問責(zé)機(jī)制明確規(guī)定了哪些行為屬于辦事拖沓、推諉扯皮問題，并規(guī)定這些問題均需要問責(zé)。此外，IPO 審計(jì)問責(zé)機(jī)制構(gòu)建過程中，詳細(xì)規(guī)定了弄虛作假的問責(zé)標(biāo)準(zhǔn)，包括編制虛假數(shù)據(jù)、編制虛假成績(jī)、隱瞞事實(shí)、歪曲事實(shí)、謊報(bào)及瞞報(bào)公共突發(fā)事件、隱瞞案件真相、隱瞞審查出的問題并出具虛假審計(jì)報(bào)告、為被審計(jì)單位變通處理違紀(jì)違規(guī)問題、發(fā)布不實(shí)審計(jì)結(jié)果公告等，為弄虛作假等問責(zé)工作開展打下了良好基礎(chǔ)。

2.采用民事處罰+刑事處罰模式

當(dāng)前，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法違規(guī)處罰并不是非常嚴(yán)厲，這一情況助長(zhǎng)了部分會(huì)計(jì)師違法違紀(jì)行為。要想改變這一現(xiàn)狀，必須加大對(duì)違規(guī)舞弊者的處罰力度，即將原行政處罰機(jī)制改為民事處罰+刑事處罰機(jī)制，嚴(yán)懲會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法違紀(jì)行為，以期能夠?yàn)閷徲?jì)行業(yè)健康有序發(fā)展奠定基礎(chǔ)。其中民事處罰主要是指對(duì)涉事會(huì)計(jì)師事務(wù)所罰款，即根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉及的違法違紀(jì)事項(xiàng)對(duì)其處罰現(xiàn)象的罰金。為加大處罰力度，實(shí)際制定民事處罰機(jī)制時(shí)，應(yīng)加大涉事會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰金額，按照審計(jì)報(bào)告造假行為的惡劣程度增加處罰金額，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告造假行為較為惡劣的情況下，可以勒令相關(guān)事務(wù)所解散破產(chǎn)，處罰部分涉事情節(jié)較輕的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（未勤勤勉勉、盡職盡責(zé)開展審查工作）可以罰款（罰其業(yè)務(wù)收入數(shù)倍的罰款），進(jìn)而有效遏制違規(guī)舞弊行為。刑事處罰機(jī)制是指對(duì)涉事人員進(jìn)行處罰，涉事人員收入與罰款無法相抗衡的情況下（涉事人員收入高達(dá)數(shù)百萬以上），僅僅依靠民事處罰機(jī)制已無法起到震懾作用，此時(shí)可以根據(jù)涉事人員行為對(duì)其進(jìn)行刑事處罰。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，IPO 審計(jì)作為公司上市發(fā)展的必要環(huán)節(jié)，承擔(dān)著特殊的資本市場(chǎng)功能?，F(xiàn)階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展IPO 審計(jì)工作期間，可以采取重塑IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式、拆分IPO 審計(jì)與咨詢業(yè)務(wù)、建立IPO 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系、健全I(xiàn)PO 審計(jì)違法違規(guī)處罰機(jī)制等對(duì)策解決IPO 審計(jì)受托關(guān)系不合理、獨(dú)立性不足、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄、處罰力度過輕等問題，最大程度上提高IPO 審計(jì)工作質(zhì)量，以期能夠?yàn)閷徲?jì)決策等工作開展提供依據(jù)。上文就會(huì)計(jì)師事務(wù)所在IPO 審計(jì)中的改善對(duì)策進(jìn)行深入探討，總結(jié)了大量經(jīng)驗(yàn)，希望可以為類似會(huì)計(jì)師事務(wù)所IPO 審計(jì)工作開展提供有益參考。