施工企業(yè)境外工程項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及應(yīng)對(duì)策略研究

李文杏

在“一帶一路”倡議以及減稅降費(fèi)等政策的支持下，施工企業(yè)開(kāi)始與國(guó)際接軌，在境外開(kāi)展工程項(xiàng)目的過(guò)程中由于國(guó)內(nèi)外環(huán)境、政策等方面的差異，境外施工項(xiàng)目受到的影響因素較多，海外市場(chǎng)環(huán)境整體表現(xiàn)出復(fù)雜、多變的特點(diǎn)?；诖?，本文針對(duì)施工企業(yè)境外工程項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)分析，提出應(yīng)對(duì)策略。

施工企業(yè)參與工程項(xiàng)目的核心就是創(chuàng)造更高的收益，而在參與境外工程項(xiàng)目的過(guò)程中，由于與國(guó)內(nèi)在稅務(wù)上存在明顯的區(qū)別，所以要結(jié)合境外工程項(xiàng)目的整體情況對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分辨識(shí)，從而采取科學(xué)、正確的控制方法。施工單位要明確境外工程項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因，有針對(duì)性地制定管控措施。與此同時(shí)，要做好稅務(wù)籌劃工作，從而提升自身的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

背景及意義

根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可知，截至2022年底，我國(guó)對(duì)外投資穩(wěn)定發(fā)展，全年對(duì)外直接投資超過(guò)了9000億元人民幣，較2021年增長(zhǎng)5.2%。但在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于受地域沖突等因素的影響，國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)并不樂(lè)觀，而加大稅收?qǐng)?zhí)法力度是許多國(guó)家促進(jìn)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的方法之一，這對(duì)施工企業(yè)參與境外工程項(xiàng)目造成了嚴(yán)重影響。在這種背景下，施工企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)逐漸增大，對(duì)其經(jīng)營(yíng)造成嚴(yán)重影響。所以施工企業(yè)要明確境外工程項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)形成原因，有針對(duì)性地制定優(yōu)化措施，在保證順利完成境外工程項(xiàng)目的同時(shí)提升自身的經(jīng)濟(jì)效益。

境外工程項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)形成原因分析

稅收環(huán)境差異風(fēng)險(xiǎn) 從現(xiàn)階段施工企業(yè)參與境外工程項(xiàng)目的整體情況來(lái)看，主要集中在一些欠發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)和海外國(guó)家的稅收環(huán)境具有明顯的差異，在稅制和管理要求上也存在著明顯的區(qū)別，許多欠發(fā)達(dá)國(guó)家存在部分稅收法規(guī)政策不健全、變動(dòng)較為頻繁或稅收?qǐng)?zhí)法不透明的問(wèn)題，導(dǎo)致施工企業(yè)一定時(shí)間內(nèi)出現(xiàn)無(wú)法可依的狀況、政策連續(xù)性方面存在問(wèn)題、稅收征管存在隨意性等。受全球經(jīng)濟(jì)下滑的影響，許多經(jīng)濟(jì)較為落后的國(guó)家為了提升國(guó)家財(cái)政收入，對(duì)稅法進(jìn)行了修訂，增加了施工企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，使企業(yè)前期的稅務(wù)籌劃與實(shí)際情況出現(xiàn)偏離。

會(huì)計(jì)核算及稅收制度差異風(fēng)險(xiǎn) 境外工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算基本上以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這個(gè)準(zhǔn)則和我國(guó)施工企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著明顯的區(qū)別，這就導(dǎo)致境外涉稅處理的過(guò)程中存在較多的問(wèn)題。在實(shí)際工作中如未能充分了解我國(guó)和所在國(guó)在會(huì)計(jì)核算原則、會(huì)計(jì)計(jì)量原則、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、稅基、稅率等方面的不同規(guī)定，從而按國(guó)內(nèi)的經(jīng)驗(yàn)或慣性思維去處理涉稅業(yè)務(wù)，由此可能產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

跨國(guó)施工稅務(wù)處理復(fù)雜 施工企業(yè)參與境外工程項(xiàng)目涉及內(nèi)容較多，程序復(fù)雜，因此，境外工程稅務(wù)處理要從項(xiàng)目規(guī)劃、合同簽訂、機(jī)構(gòu)設(shè)置、核算處理、資金收付、注銷關(guān)閉等多個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)進(jìn)行管控。在境外工程項(xiàng)目稅務(wù)處理上，既要符合所在國(guó)稅收法規(guī)要求，又要符合我國(guó)的稅務(wù)管理規(guī)定，這些內(nèi)容給施工企業(yè)造成了嚴(yán)重影響。在實(shí)際工作中還要考慮稅收抵免、轉(zhuǎn)讓定價(jià)，避免雙重征稅、稅收管轄權(quán)、內(nèi)外賬核算、成本分?jǐn)偟忍厥庖蛩亍?/p>

境外工程項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略

運(yùn)用國(guó)際稅收協(xié)定保護(hù)正當(dāng)權(quán)益 中國(guó)政府與大部分國(guó)家簽署了關(guān)于避免雙重征稅和防止偷稅漏稅的雙邊稅收協(xié)定。境外施工企業(yè)應(yīng)充分利用雙邊稅收協(xié)定相關(guān)條款保護(hù)正當(dāng)權(quán)益。在實(shí)務(wù)中，因?yàn)殡p邊稅收協(xié)定保護(hù)性條款要得到所在國(guó)稅務(wù)部門的認(rèn)可需要較長(zhǎng)的時(shí)間，所以施工企業(yè)需要提前籌劃運(yùn)用雙邊稅收協(xié)定保護(hù)性條款。如某建筑項(xiàng)目曾就將遇到的問(wèn)題去所在國(guó)直屬稅務(wù)局口頭進(jìn)行咨詢和溝通，在得到相應(yīng)的解決方案后，分別向所在國(guó)的稅務(wù)部和直屬稅務(wù)局發(fā)出咨詢函，函件主要內(nèi)容分為三部分：一是原文引述雙邊稅收協(xié)定中的保護(hù)性規(guī)定。二是以“雙邊稅收協(xié)定作為國(guó)際法，其法律效力優(yōu)于所在國(guó)國(guó)內(nèi)法”為由，提出營(yíng)業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括行政和一般管理費(fèi)用，不論其發(fā)生于所在國(guó)或其他任何地方應(yīng)當(dāng)計(jì)入稅前成本。三是提議在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的營(yíng)業(yè)成本全額計(jì)入稅前成本。

境外稅務(wù)管理本土化 施工企業(yè)在進(jìn)入一個(gè)國(guó)家開(kāi)展工程項(xiàng)目之前，要對(duì)其財(cái)稅體系進(jìn)行充分的分析，由于語(yǔ)言、文字的差異導(dǎo)致許多施工企業(yè)并不能真正掌握稅務(wù)要求。為了解決這種問(wèn)題，一是施工企業(yè)在境外工程項(xiàng)目前期聘請(qǐng)稅務(wù)專業(yè)機(jī)構(gòu)出具從合同簽訂、機(jī)構(gòu)設(shè)置、稅務(wù)登記、項(xiàng)目建設(shè)、竣工結(jié)算以及注銷登記的策劃書。二是施工企業(yè)要聘請(qǐng)熟悉所在國(guó)稅收法律的當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師，按照所在國(guó)稅法要求及稅務(wù)專業(yè)機(jī)構(gòu)出具的施工全過(guò)程的稅務(wù)策劃書進(jìn)行稅務(wù)業(yè)務(wù)的處理。從稅務(wù)登記、會(huì)計(jì)核算處理到相關(guān)票據(jù)開(kāi)具、收取等都要嚴(yán)格進(jìn)行管理，以此來(lái)規(guī)避施工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但也不能過(guò)度依賴中介機(jī)構(gòu)和外籍人員，中方財(cái)務(wù)人員也要發(fā)揮自身作用，做好監(jiān)督和管理工作，加大對(duì)中介機(jī)構(gòu)和外籍人員工作成果的審核力度，從而提升境外工程項(xiàng)目稅收管理水平。

明確稅費(fèi)承擔(dān) 通過(guò)境外工程項(xiàng)目可以帶動(dòng)所在國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，所以許多國(guó)家對(duì)境外投資項(xiàng)目予以了不同程度的優(yōu)惠。如白俄羅斯在明斯克州斯莫列維奇區(qū)建立了“巨石”中白工業(yè)園區(qū)域經(jīng)濟(jì)特區(qū)，園區(qū)內(nèi)實(shí)行特殊的法律制度，在園區(qū)內(nèi)的企業(yè)自首次盈利年度起十年內(nèi)對(duì)在園區(qū)內(nèi)自主生產(chǎn)商品、開(kāi)展服務(wù)取得的收入免征對(duì)應(yīng)的所得稅，十年期滿至2062年底前免除50%等。對(duì)于免稅的條款根據(jù)白俄羅斯政策、項(xiàng)目性質(zhì)以及特征來(lái)判定是否達(dá)到免征條件。所以施工企業(yè)要明確與業(yè)主和供應(yīng)商之間對(duì)稅費(fèi)的承擔(dān)責(zé)任，施工企業(yè)要掌握境外工程項(xiàng)目涉及的所有環(huán)節(jié)，從而明確稅費(fèi)的承擔(dān)和繳納方式。

選擇合格的分包商、供應(yīng)商轉(zhuǎn)移財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 在選擇合格的分包商和供應(yīng)商時(shí)，同等條件下，優(yōu)先選擇當(dāng)?shù)睾细窆?yīng)商或國(guó)內(nèi)企業(yè)在項(xiàng)目所在國(guó)的分支機(jī)構(gòu)；項(xiàng)目所在國(guó)的服務(wù)合同（含物資采購(gòu)和工程分包等）應(yīng)實(shí)行含稅價(jià)。當(dāng)?shù)毓?yīng)商的結(jié)算、付款應(yīng)與提供的合格票據(jù)相掛鉤，各項(xiàng)支出要確保“貨物、勞務(wù)及服務(wù)流”“資金流”“發(fā)票流”三流一致，并嚴(yán)格按照當(dāng)?shù)囟愂辗ㄒ?guī)規(guī)定履行扣繳義務(wù)。當(dāng)?shù)氐姆?wù)合同盡量實(shí)行當(dāng)?shù)馗犊睢?/p>

境外工程項(xiàng)目實(shí)施稅務(wù)籌劃及應(yīng)對(duì)案例

白俄羅斯屬內(nèi)陸國(guó)家，政治體制為總統(tǒng)制共和國(guó)，經(jīng)濟(jì)水平處于相對(duì)較低的水平，主要經(jīng)濟(jì)來(lái)源為制造業(yè)和農(nóng)業(yè)，法律體系和稅務(wù)體系較為完善。G施工企業(yè)承接的該國(guó)明斯克市的商貿(mào)物流園項(xiàng)目合同總額超2億元人民幣。合同結(jié)算采用人民幣結(jié)算，合同收款采用美元和當(dāng)?shù)刎泿虐锥砹_斯盧布。項(xiàng)目為房建項(xiàng)目，G企業(yè)針對(duì)項(xiàng)目實(shí)施階段做了較好的稅務(wù)籌劃，通過(guò)籌劃取得了較好的效果。

項(xiàng)目前期考察情況 通過(guò)項(xiàng)目前期考察，G企業(yè)在白俄羅斯的項(xiàng)目涉及稅種主要如下：第一，利潤(rùn)稅，相當(dāng)于國(guó)內(nèi)的所得稅，可按照月度或季度進(jìn)行納稅申報(bào)。月度或季度末結(jié)束后的次月20日之前由負(fù)責(zé)項(xiàng)目外賬的總會(huì)計(jì)師根據(jù)項(xiàng)目利潤(rùn)總額向稅務(wù)局申報(bào)納稅。納稅基數(shù)按簽署的完工單金額確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入減去列入外賬的成本費(fèi)用總額，稅率20%，繳納時(shí)間為月度或季度結(jié)束后的次月22日之前。第二，增值稅，由負(fù)責(zé)項(xiàng)目外賬的總會(huì)計(jì)師根據(jù)項(xiàng)目銷項(xiàng)稅減去可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅的金額向稅務(wù)局申報(bào)納稅。稅率20%，納稅申報(bào)和繳納時(shí)間的規(guī)定和利潤(rùn)稅相同。第三，個(gè)人所得稅，不允許個(gè)人所得稅聯(lián)合申報(bào)，須獨(dú)立申報(bào)。企業(yè)應(yīng)在實(shí)際支付個(gè)人所得稅時(shí)，直接從納稅人收入中代扣代繳自然人的個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅稅收周期為一個(gè)公歷年度。

稅務(wù)籌劃思路 第一，收益最大化，在進(jìn)行境外工程項(xiàng)目稅務(wù)籌劃過(guò)程中，施工企業(yè)要明確自身效益最大化的目標(biāo)。如發(fā)現(xiàn)較大的匯率波動(dòng)，需要關(guān)注稅率損失以及節(jié)稅金額的對(duì)比驗(yàn)證；第二，施工企業(yè)境外稅務(wù)籌劃要密切關(guān)注稅收內(nèi)外因素所造成的影響變化，兼顧兩國(guó)稅收，稅務(wù)籌劃不應(yīng)僅關(guān)注項(xiàng)目所在國(guó)的稅收政策，還要明確國(guó)內(nèi)稅收的計(jì)算，考慮到兩國(guó)的整體稅收情況，從而明確工作開(kāi)展方向；第三，關(guān)注多邊利益和成本，施工企業(yè)在參與境外工程項(xiàng)目的過(guò)程中，不能僅考慮自身的稅收負(fù)擔(dān)，還要考慮項(xiàng)目參與方的稅務(wù)情況，這直接影響整體的稅務(wù)管理水平。

稅務(wù)籌劃方法 第一，對(duì)法律未作明確規(guī)定的涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行管理。在白俄羅斯的企業(yè)均以白俄羅斯盧布作為記賬本位幣，即以白俄羅斯盧布計(jì)量收入、成本，并以白俄羅斯盧布繳納稅款。G企業(yè)施工合同為人民幣合同，且以人民幣計(jì)量。在白俄羅斯盧布對(duì)人民幣匯率波動(dòng)較大的情況下，折算匯率對(duì)應(yīng)稅經(jīng)營(yíng)成果影響較大。而白俄羅斯現(xiàn)行稅法和會(huì)計(jì)制度均未對(duì)外幣業(yè)務(wù)的應(yīng)稅計(jì)量折算匯率作出相應(yīng)規(guī)范。此外白俄羅斯的會(huì)計(jì)核算原則為權(quán)責(zé)發(fā)生制，當(dāng)?shù)囟悇?wù)征管機(jī)構(gòu)據(jù)此認(rèn)為施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)每月工程賬單確認(rèn)收入和成本，按照每月工程賬單簽認(rèn)日的匯率折算計(jì)量收入和成本。在實(shí)際工作中，收取業(yè)主工程款在前，支付對(duì)應(yīng)的分包工程款在后，在白俄羅斯盧布對(duì)人民幣快速貶值的情況下，如果收入與分包成本的計(jì)量分別采用收付款時(shí)點(diǎn)對(duì)應(yīng)的匯率折算將產(chǎn)生一定的抵稅效應(yīng)。而根據(jù)《白俄羅斯中央銀行匯率調(diào)整時(shí)企業(yè)調(diào)匯原則及匯率差核算制度》的規(guī)定，應(yīng)采用收款時(shí)的匯率折算計(jì)量收入、采用付款時(shí)的匯率折算計(jì)量分包成本。依此積極和白俄羅斯稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，如征得白俄羅斯稅務(wù)機(jī)構(gòu)的同意，則相對(duì)于稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)提出的方案，G企業(yè)實(shí)際采用的計(jì)量方法將會(huì)產(chǎn)生較好的稅收籌劃效果。

第二，充分利用會(huì)計(jì)方法的可選擇性。在法律法規(guī)允許的情況下靈活運(yùn)用會(huì)計(jì)處理方法是稅務(wù)籌劃常用手段。白俄羅斯稅法規(guī)定了哪類企業(yè)可以用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損，其中不包括外國(guó)企業(yè)，即中國(guó)企業(yè)也不得用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損。而根據(jù)白俄羅斯《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》的規(guī)定，簽訂項(xiàng)目合同后至項(xiàng)目正式開(kāi)工前的相關(guān)支出可以計(jì)入當(dāng)期損益，可作為項(xiàng)目稅前成本掛賬，在項(xiàng)目盈利后計(jì)入稅前成本，其實(shí)際效果相當(dāng)于用項(xiàng)目盈利后的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)了以前年度虧損。依此規(guī)定改變會(huì)計(jì)處理方法，就能防范不必要的損失，以獲得延期納稅收益。

第三，合規(guī)充實(shí)稅前成本。白俄羅斯稅法規(guī)定不得計(jì)入稅前成本的費(fèi)用種類較多，例如超出預(yù)算的材料費(fèi)、與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)直接關(guān)系的人工費(fèi)以及職工日常生活類費(fèi)用等。對(duì)此，G企業(yè)通過(guò)改變費(fèi)用支出方式和列轉(zhuǎn)中國(guó)境內(nèi)費(fèi)用兩條途徑充實(shí)稅前成本。首先，改變費(fèi)用支出方式。在某些情況下，改變費(fèi)用支出方式可以獲得抵稅效益，G企業(yè)將中方人員日常生活支出核定為一定金額的工資發(fā)放給職工，由職工個(gè)人支付生活費(fèi)用。白俄羅斯稅法規(guī)定，如果單位簽訂租房合同，租金支出不得作為稅前成本列支，還要從其工資中扣繳個(gè)人所得稅，無(wú)抵稅效應(yīng)；如果以職工個(gè)人名義簽訂租房合同，相應(yīng)的租金以工資形式發(fā)放給職工，由職工個(gè)人繳納房租就會(huì)產(chǎn)生一定的抵稅效應(yīng)。其次，列轉(zhuǎn)中國(guó)境內(nèi)費(fèi)用。G企業(yè)根據(jù)中白雙邊稅收協(xié)定，對(duì)中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的、直接歸屬于項(xiàng)目的費(fèi)用，按照規(guī)定的程序列轉(zhuǎn)至白俄羅斯充實(shí)稅前成本。

施工企業(yè)在參與境外工程項(xiàng)目的過(guò)程中，不僅受到國(guó)內(nèi)稅收的影響，還與經(jīng)營(yíng)所在國(guó)的稅務(wù)管理模式有著密不可分的關(guān)系，所以在開(kāi)展工作之前要對(duì)兩國(guó)的稅務(wù)管理政策進(jìn)行詳細(xì)研究，并結(jié)合現(xiàn)階段存在的問(wèn)題有針對(duì)性地制定解決措施，最大限度地降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)企業(yè)的合法經(jīng)濟(jì)效益。

（作者單位：中鐵二十五局集團(tuán)有限公司西北分公司）