軍工科研院所在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)及折舊計(jì)提探討

隨著世界政治經(jīng)濟(jì)格局產(chǎn)生巨大變動(dòng)，我國(guó)面臨的安全環(huán)境也更加復(fù)雜多變，這對(duì)建設(shè)同我國(guó)國(guó)際地位相稱、同國(guó)家安全和發(fā)展利益相適應(yīng)的堅(jiān)固國(guó)防和強(qiáng)大軍隊(duì)提出了新的更高要求，軍工基礎(chǔ)建設(shè)的投入也更加迫切。十三五以來(lái)，我國(guó)財(cái)政安排國(guó)防支出預(yù)算以7.2%的增幅逐年上漲，至2023年國(guó)防經(jīng)費(fèi)預(yù)算將達(dá)到15537億元，其中用于軍工裝備以及科研能力建設(shè)的經(jīng)費(fèi)占比達(dá)到40%，軍工科研院所固定資產(chǎn)投資（以下簡(jiǎn)稱：軍工固投）的規(guī)模日益增加。從軍工科研事業(yè)院所來(lái)看，對(duì)軍工固投項(xiàng)目的申報(bào)、在建工程的監(jiān)督、轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)以及建成后實(shí)物管理、計(jì)提折舊等經(jīng)費(fèi)管理各個(gè)階段的監(jiān)管將會(huì)愈發(fā)嚴(yán)格。從財(cái)務(wù)管理的角度看，監(jiān)管相關(guān)軍工固投需要參照并執(zhí)行的政策法規(guī)包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、財(cái)政部《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算管理辦法》、國(guó)防科工局《國(guó)防科技工業(yè)政府固定投資項(xiàng)目管理辦法》、《國(guó)防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法》等不同制度。本文對(duì)軍工科研院所在建工程轉(zhuǎn)固及折舊計(jì)提的政策依據(jù)進(jìn)行了研究，對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)處理辦法的實(shí)際情況進(jìn)行描述，分析不同政策依據(jù)下會(huì)計(jì)處理方法的影響，匯總不同會(huì)計(jì)賬務(wù)處理流程及對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債和損益的影響，提出建立符合院所特點(diǎn)的會(huì)計(jì)指導(dǎo)原則。

一、在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)與計(jì)提折舊的政策規(guī)定

1.在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，“已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確認(rèn)為固定資產(chǎn)”；《軍工科研事業(yè)院所會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)“已交付但尚未辦理竣工決算手續(xù)的工程，自交付之日起，暫按工程預(yù)算、造價(jià)或工程成本等資料，估價(jià)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)”；《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算管理辦法》規(guī)定，“項(xiàng)目竣工后應(yīng)當(dāng)及時(shí)辦理資金清算和資產(chǎn)交付手續(xù)，并依據(jù)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算批復(fù)意見(jiàn)辦理產(chǎn)權(quán)登記和有關(guān)資產(chǎn)入賬或調(diào)賬”；《國(guó)防科技工業(yè)政府固定投資項(xiàng)目管理辦法》規(guī)定“項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算批復(fù)后，項(xiàng)目院所應(yīng)按照基本建設(shè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定及時(shí)辦理固定資產(chǎn)交付使用手續(xù)”。上述四項(xiàng)政策對(duì)在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的關(guān)注點(diǎn)在于何時(shí)按照何種價(jià)格確認(rèn)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。

2.在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)后折舊計(jì)提相關(guān)規(guī)定?！秶?guó)防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法》規(guī)定“凡使用某國(guó)防科技工業(yè)科研項(xiàng)目下的科研經(jīng)費(fèi)和國(guó)家專項(xiàng)基建技改投資購(gòu)置建設(shè)的設(shè)備儀器和房屋建筑物，在該項(xiàng)目研制期內(nèi)不得包括其固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”;《軍工科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，“折舊采用分類、按比例計(jì)提，而且不考慮殘值。有經(jīng)濟(jì)承受能力的軍工科研事業(yè)院所，可比照國(guó)家對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊辦法的規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊?！鄙鲜鰞身?xiàng)政策明確區(qū)分了軍工科研事業(yè)院所與企業(yè)在計(jì)提折舊方面的不同，包括計(jì)提折舊的范圍、房屋設(shè)備折舊計(jì)提期限以及計(jì)提方法等。

二、在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)與計(jì)提折舊的現(xiàn)狀

1.在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)現(xiàn)狀。目前，大部分軍工科研院所轉(zhuǎn)固的時(shí)間節(jié)點(diǎn)選擇在獲得竣工財(cái)務(wù)決算批復(fù)后，根據(jù)批復(fù)金額以及形成交付使用資產(chǎn)情況表來(lái)辦理固定資產(chǎn)臺(tái)賬登記以及入賬手續(xù)。根據(jù)決算批復(fù)金額的優(yōu)點(diǎn)是固定資產(chǎn)不需要確認(rèn)“可使用”或“交付”的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，以審計(jì)認(rèn)定后的價(jià)值一次性入賬，后期不再進(jìn)行調(diào)整，反映會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的謹(jǐn)慎性原則；第二，固定資產(chǎn)卡片入賬、實(shí)物交付可以根據(jù)財(cái)務(wù)決算批復(fù)佐證開(kāi)展。隨之可能帶來(lái)的問(wèn)題是由于申請(qǐng)并取得竣工財(cái)務(wù)審計(jì)驗(yàn)收批復(fù)的周期較長(zhǎng)或其他原因?qū)е略诮üこ涕L(zhǎng)期掛賬，無(wú)法及時(shí)進(jìn)行折舊攤銷，影響企業(yè)當(dāng)年損益。特殊情況下固定資產(chǎn)的長(zhǎng)期不入賬也會(huì)帶來(lái)實(shí)物管理的漏洞，造成賬實(shí)不符等問(wèn)題。

為了避免在建工程掛賬的問(wèn)題，部分軍工科研院所采用在建工程預(yù)轉(zhuǎn)固的方式，由財(cái)務(wù)部門與工程項(xiàng)目管理部門共同梳理在建工程賬面價(jià)值，按照建安工程與設(shè)備投資內(nèi)容將實(shí)際發(fā)生的待攤費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，依?jù)分?jǐn)偤蟮慕痤~確認(rèn)預(yù)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)價(jià)值，但是采用預(yù)轉(zhuǎn)固的方式存在許多前期硬性條件及后期預(yù)計(jì)問(wèn)題。例如，存在工程項(xiàng)目已完成結(jié)算審計(jì)或賬面投資完成額需要達(dá)到概算的一定比例才可進(jìn)行預(yù)轉(zhuǎn)固，但通常情況下，工程成本入賬進(jìn)度要低于實(shí)際投資進(jìn)度，會(huì)計(jì)制度對(duì)預(yù)轉(zhuǎn)固固定資產(chǎn)的價(jià)值沒(méi)有明確比例的問(wèn)題；存在財(cái)務(wù)竣工驗(yàn)收過(guò)程中通常會(huì)對(duì)在建工程進(jìn)行一定審減，造成固定資產(chǎn)最終實(shí)際入賬價(jià)值普遍小于估值，需要重新確認(rèn)折舊并對(duì)前期損益進(jìn)行調(diào)整的問(wèn)題；以及折舊差額如何在以后會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整沒(méi)有明確的方法；固定資產(chǎn)卡片臺(tái)賬的登記、變更也會(huì)影響資產(chǎn)報(bào)表填制的質(zhì)量等等。

根據(jù)前述各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在建工程轉(zhuǎn)固的時(shí)間節(jié)點(diǎn)選擇包括“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”、“交付之日”、“項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算批復(fù)后”三種，節(jié)點(diǎn)的選擇代表著固定資產(chǎn)入賬的價(jià)值有所不同。但是從實(shí)際操作來(lái)看，固定資產(chǎn)開(kāi)始計(jì)提折舊的時(shí)間確認(rèn)存在爭(zhēng)議，“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或交付之日”的定義不夠明確，如項(xiàng)目已經(jīng)過(guò)職業(yè)安全衛(wèi)生、財(cái)務(wù)等單項(xiàng)驗(yàn)收，但距離“可使用”還有所差距；或者因財(cái)務(wù)竣工驗(yàn)收未批復(fù)，固定資產(chǎn)仍處于空置狀態(tài)，無(wú)法稱之為“交付”。

2.軍工固投項(xiàng)目計(jì)提折舊現(xiàn)狀?！盾姽た蒲惺聵I(yè)單位財(cái)務(wù)制度》規(guī)定的“有經(jīng)濟(jì)承受能力的單位與其他固定資產(chǎn)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一按年限計(jì)提折舊”。這樣的計(jì)提方式是因該固定資產(chǎn)的建成帶來(lái)了可持續(xù)的科研項(xiàng)目或科技應(yīng)用收入，在院所利潤(rùn)指標(biāo)能夠完成的前提下可以承受因計(jì)提折舊帶來(lái)的損益影響。

部分軍工科研院所因承擔(dān)國(guó)家專項(xiàng)任務(wù)且經(jīng)營(yíng)范圍單一、不進(jìn)行經(jīng)濟(jì)指標(biāo)考核，開(kāi)展軍工固投項(xiàng)目后無(wú)法承受折舊帶來(lái)的損益影響，選擇在建工程轉(zhuǎn)固當(dāng)年一次性全額計(jì)提，避免了因軍工固投項(xiàng)目的折舊對(duì)企業(yè)損益的持續(xù)影響，能夠真實(shí)反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況。

筆者認(rèn)為，企業(yè)在按照規(guī)定選擇固定資產(chǎn)折舊方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式做出決定。由于收入可能受到投入、生產(chǎn)過(guò)程、銷售等因素的影響，這些因素與固定資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式無(wú)關(guān)。因此，企業(yè)不能僅僅以使用固定資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)進(jìn)行折舊，而是應(yīng)以固定資產(chǎn)在未來(lái)以怎樣的方式減少價(jià)值為核心，結(jié)合院所經(jīng)濟(jì)承受能力、科研收入占用房屋使用費(fèi)程度、管理部門對(duì)房屋設(shè)備的使用程度確定固定資產(chǎn)折舊方法。

三、在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)與計(jì)提折舊的相關(guān)部門職責(zé)

在建工程轉(zhuǎn)固與計(jì)提折舊工作需要院所各部門做到密切配合、有機(jī)統(tǒng)一，固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目歸口管理部門主要負(fù)責(zé)固投項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后的在建工程轉(zhuǎn)固申請(qǐng)、設(shè)備驗(yàn)收登記、臺(tái)賬管理以及資產(chǎn)調(diào)撥工作。具體使用部門負(fù)責(zé)對(duì)固定資產(chǎn)各驗(yàn)收指標(biāo)是否達(dá)標(biāo)進(jìn)行測(cè)試、決定是否達(dá)到可交付或可使用狀態(tài)。財(cái)務(wù)部門主要負(fù)責(zé)根據(jù)核算工程投資進(jìn)度完成情況、明確在建工程轉(zhuǎn)固方法、確認(rèn)在建工程轉(zhuǎn)固資產(chǎn)價(jià)值、辦理固定資產(chǎn)入賬手續(xù)，并按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)相關(guān)折舊與攤銷。審計(jì)部門負(fù)責(zé)組織開(kāi)展竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作，向國(guó)防科工局經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心提出審計(jì)申請(qǐng)并輔助工程結(jié)算價(jià)款審核。資產(chǎn)管理部門主要負(fù)責(zé)建立資產(chǎn)管理實(shí)物臺(tái)賬并與財(cái)務(wù)固定資產(chǎn)卡片一一對(duì)應(yīng)，做好資產(chǎn)的新增、調(diào)整、報(bào)廢工作，確保賬實(shí)相符。

四、在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)與計(jì)提折舊方法的會(huì)計(jì)處理

1.不同在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)方式的會(huì)計(jì)處理。在建工程項(xiàng)目成本支出核算科目包括建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資以及其他根據(jù)建設(shè)院所專門設(shè)置的科目，而確定固定資產(chǎn)時(shí)一般分為房屋建筑物與設(shè)備，且兩者折舊年限、折舊率以及凈值各不相同。

采用在建工程預(yù)轉(zhuǎn)固的會(huì)計(jì)處理方法，財(cái)務(wù)部門第一需要會(huì)同歸口管理部門、資產(chǎn)管理部門確認(rèn)項(xiàng)目的工程建設(shè)進(jìn)度是否已經(jīng)完成，并且實(shí)際投資完成情況是否匹配，經(jīng)過(guò)專項(xiàng)討論確定100%完成批復(fù)任務(wù)且投資進(jìn)度匹配后，根據(jù)實(shí)際在建工程賬面價(jià)值或項(xiàng)目概算確認(rèn)暫估價(jià)值；第二按照暫估價(jià)值在當(dāng)期僅做“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”處理，“在建工程”科目明細(xì)以及“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”等其他科目暫不進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)處理。對(duì)采用概算金額確認(rèn)暫估價(jià)值的，概算金額與實(shí)際賬面價(jià)值差額暫不進(jìn)行調(diào)整，待審計(jì)批復(fù)金額確認(rèn)后一并進(jìn)行調(diào)整，資產(chǎn)管理部門根據(jù)在建工程臺(tái)賬及暫估金額開(kāi)展固定資產(chǎn)卡片預(yù)登記工作，對(duì)完成預(yù)登記的固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊；第三將根據(jù)暫估價(jià)值確定的“固定資產(chǎn)”憑證紅沖，根據(jù)審計(jì)整改意見(jiàn)調(diào)減在建工程不合理支出，根據(jù)審計(jì)批復(fù)金額對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，重新確認(rèn)固定資產(chǎn)價(jià)值；第四重新進(jìn)行在建工程轉(zhuǎn)固的財(cái)務(wù)處理，對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的折舊不進(jìn)行追溯調(diào)整，根據(jù)最終確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值與暫估價(jià)值的差額，在以后期間進(jìn)行調(diào)增/減處理。同時(shí)，對(duì)“在建工程”明細(xì)科目以及“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

采用等待審計(jì)批復(fù)后進(jìn)行轉(zhuǎn)固的會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)在建工程項(xiàng)目達(dá)到可交付或預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)節(jié)點(diǎn)至審計(jì)批復(fù)決定節(jié)點(diǎn)期間不進(jìn)行賬務(wù)處理。第一，待審計(jì)批復(fù)后，財(cái)務(wù)部門根據(jù)確定價(jià)值調(diào)整在建工程賬面價(jià)值，將不合理支出調(diào)出；第二，將確認(rèn)的待攤投資以合理的方式分?jǐn)傆?jì)入房屋建筑物以及設(shè)備；第三，以分?jǐn)偤筚~面實(shí)際發(fā)生數(shù)確認(rèn)為各項(xiàng)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值做“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”處理，同時(shí)做事業(yè)院所“非流動(dòng)資產(chǎn)基金-在建工程”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“非流動(dòng)資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)”處理。第四，資產(chǎn)管理部門根據(jù)審計(jì)批復(fù)及在建工程臺(tái)賬及確認(rèn)金額開(kāi)展固定資產(chǎn)登記工作，財(cái)務(wù)部門根據(jù)固定資產(chǎn)移交清單開(kāi)展卡片臺(tái)賬登記入庫(kù)，按月計(jì)提折舊。

2.不同軍工固投項(xiàng)目計(jì)提折舊方法會(huì)計(jì)處理。根據(jù)相關(guān)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，軍工科研院所的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法的是根據(jù)本院所的業(yè)務(wù)特性及經(jīng)濟(jì)承受能力而定的，充分反映了固定資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值及經(jīng)濟(jì)利益流入的形式。因此，筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)折舊在建工程轉(zhuǎn)固后按照折舊期限不同可分為根據(jù)折舊年限計(jì)提和當(dāng)期一次性全部計(jì)提。

對(duì)于有經(jīng)濟(jì)承受能力的軍工科研院所，參照企業(yè)計(jì)提折舊的方式方法，根據(jù)固定資產(chǎn)折舊年限規(guī)定（房屋建筑物折舊年限為50年，計(jì)提比例2%；儀器設(shè)備折舊年限為20年，計(jì)提比例5%）開(kāi)始進(jìn)行折舊，在會(huì)計(jì)處理上沒(méi)有特殊關(guān)注點(diǎn)，可以在以后期間平穩(wěn)進(jìn)行成本補(bǔ)償，對(duì)當(dāng)期院所損益情況影響較小。

選擇對(duì)固定資產(chǎn)一次性全部計(jì)提折舊，且作為特殊因素不計(jì)入當(dāng)年損益的會(huì)計(jì)處理方法，需要在工程項(xiàng)目完成轉(zhuǎn)固后，財(cái)務(wù)部門需將全部固定資產(chǎn)價(jià)值借記“科研成本”、“管理費(fèi)用”等損益科目，貸記“累計(jì)折舊”科目；借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)”科目，貸記“專用基金-折舊基金”科目，同時(shí)將下?lián)車?guó)撥資金時(shí)確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)付款確認(rèn)為收入，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”，對(duì)期末損益不產(chǎn)生影響。

五、結(jié)語(yǔ)

軍工科研基建項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)來(lái)源不管是國(guó)撥還是自籌，建設(shè)的第一要?jiǎng)?wù)是彌補(bǔ)國(guó)家在軍工科研方面的短板或瞄準(zhǔn)最新科技前沿進(jìn)行研究，這就凸顯了軍工科研院所在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的特殊性，既要考慮加強(qiáng)科研基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，還要保證經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。從經(jīng)濟(jì)效益與企業(yè)發(fā)展來(lái)看，固定資產(chǎn)建設(shè)的目的是為院所帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，在完成指定軍工科研任務(wù)的基礎(chǔ)上，軍工固投在保軍轉(zhuǎn)民和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的應(yīng)用不僅是對(duì)院所經(jīng)濟(jì)承受能力的增強(qiáng)更是對(duì)基建項(xiàng)目資金的資源充分利用，符合國(guó)家對(duì)軍工科研基建項(xiàng)目投資的初衷。因此，軍工科研基建項(xiàng)目的在建工程轉(zhuǎn)固以及轉(zhuǎn)固后的折舊計(jì)提方法也存在一定的特殊性，需要在符合政策法規(guī)的前提下，根據(jù)企業(yè)的國(guó)家定位、市場(chǎng)定位及社會(huì)定位確定科學(xué)合理的方式方法，推動(dòng)科研院所的轉(zhuǎn)型與發(fā)展。

（作者單位：中國(guó)輻射防護(hù)研究院" 國(guó)網(wǎng)山西省電力公司綜合服務(wù)中心）