淺析企業(yè)戰(zhàn)略差異度對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響

【摘" 要】論文旨在探討企業(yè)戰(zhàn)略選擇對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響。論文通過(guò)對(duì)2003-2022年A股上市公司的實(shí)證分析，研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)采取差異化戰(zhàn)略時(shí)，內(nèi)部控制質(zhì)量較低，特別是在國(guó)有企業(yè)和非四大審計(jì)企業(yè)中，這種影響更為顯著。論文豐富了企業(yè)戰(zhàn)略與內(nèi)部控制關(guān)系的文獻(xiàn)，并為管理實(shí)踐提供了啟示，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在追求差異化戰(zhàn)略時(shí)需重視內(nèi)部控制體系建設(shè)，以保障穩(wěn)健運(yùn)營(yíng)。研究結(jié)果對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定相關(guān)政策具有指導(dǎo)意義，為后續(xù)研究提供了新的理論基礎(chǔ)和實(shí)證分析方向。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)戰(zhàn)略選擇；戰(zhàn)略差異度；內(nèi)部控制質(zhì)量

【中圖分類(lèi)號(hào)】F272；F275" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "【文章編號(hào)】1673-1069（2024）11-0104-04

1 引言

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展，市場(chǎng)中的行業(yè)多元化趨勢(shì)日趨明顯，對(duì)企業(yè)發(fā)展的挑戰(zhàn)也越來(lái)越多。企業(yè)需要衡量市場(chǎng)局面和自身規(guī)模定位作出最有利的戰(zhàn)略選擇。企業(yè)戰(zhàn)略選擇是企業(yè)開(kāi)發(fā)核心競(jìng)爭(zhēng)力、獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵[1]。戰(zhàn)略是組織關(guān)于未來(lái)的決策模式。這些決策包括組織的長(zhǎng)期發(fā)展方向、組織活動(dòng)的范圍、組織活動(dòng)與其環(huán)境和資源能力的匹配程度、組織內(nèi)部主要資源的分配、組織利益相關(guān)者的期望和價(jià)值等。在戰(zhàn)略導(dǎo)向的發(fā)展原則下，戰(zhàn)略類(lèi)型會(huì)對(duì)企業(yè)行為產(chǎn)生直接影響[2]。

企業(yè)內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理架構(gòu)的核心組成部分，其涵蓋了企業(yè)運(yùn)營(yíng)的各個(gè)層面，致力于提升企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率、保障信息的準(zhǔn)確性、降低潛在風(fēng)險(xiǎn)，并助力企業(yè)實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。這一制度是確保企業(yè)穩(wěn)健運(yùn)營(yíng)、提升效率和預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。戰(zhàn)略選擇往往關(guān)乎企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)快速增長(zhǎng)，而內(nèi)部控制質(zhì)量則決定了企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定和健康的長(zhǎng)期發(fā)展。盡管已有研究探討了企業(yè)戰(zhàn)略選擇對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為如避稅行為、盈余管理行為[3]，投資者行為如分析師預(yù)測(cè)[4]的影響，但對(duì)于戰(zhàn)略選擇如何影響企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，仍需進(jìn)一步的實(shí)證研究來(lái)驗(yàn)證。

本文通過(guò)引入戰(zhàn)略差異度這一指標(biāo)來(lái)衡量企業(yè)的戰(zhàn)略選擇[5]，并探討其對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)采取行業(yè)常規(guī)戰(zhàn)略時(shí)，其內(nèi)部控制質(zhì)量往往更高，在國(guó)有企業(yè)和非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的企業(yè)中，這種影響尤為顯著。這一發(fā)現(xiàn)為理解企業(yè)戰(zhàn)略選擇與內(nèi)部控制質(zhì)量之間的關(guān)系提供了新的視角，并為相關(guān)領(lǐng)域的研究和實(shí)踐提供了有價(jià)值的參考。

本文的研究貢獻(xiàn)主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：首先，本文豐富了關(guān)于企業(yè)戰(zhàn)略選擇對(duì)企業(yè)影響的研究文獻(xiàn)。本研究分析了戰(zhàn)略選擇如何影響企業(yè)運(yùn)營(yíng)中的自我監(jiān)督機(jī)制，通過(guò)將效度概念與企業(yè)戰(zhàn)略選擇相結(jié)合，從一個(gè)新的視角出發(fā)，分析了不同戰(zhàn)略選擇對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的具體影響及其原因。其次，本文擴(kuò)展了對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量影響因素的研究范圍。盡管現(xiàn)有文獻(xiàn)已經(jīng)關(guān)注盈余管理、企業(yè)績(jī)效和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等因素對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響，但本文從戰(zhàn)略角度出發(fā)，提出行業(yè)常規(guī)戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略可能導(dǎo)致企業(yè)在資源配置上的調(diào)整，進(jìn)而對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生影響。綜上所述，本文的研究不僅加深了我們對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略選擇與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系的理解，也為后續(xù)研究提供了新的理論基礎(chǔ)和實(shí)證分析的方向。

2 理論分析與假設(shè)提出

一般而言，企業(yè)會(huì)選擇行業(yè)常規(guī)戰(zhàn)略，以保證企業(yè)業(yè)績(jī)的穩(wěn)定性。但為了適應(yīng)企業(yè)外部環(huán)境的不斷變化，企業(yè)可能結(jié)合行業(yè)的整體情況和自身資源條件對(duì)戰(zhàn)略進(jìn)行調(diào)整，偏離行業(yè)常規(guī)模式，突出企業(yè)戰(zhàn)略的差異化特征，提高企業(yè)被復(fù)制和攻擊的難度，獲得額外的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。企業(yè)戰(zhàn)略偏離行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的程度被稱(chēng)為戰(zhàn)略差異度[6]。

效度是心理學(xué)、教育學(xué)、社會(huì)學(xué)和企業(yè)管理等領(lǐng)域中一個(gè)重要的概念，用于描述相關(guān)環(huán)境的因果[7]。在高效度環(huán)境中，常見(jiàn)模式會(huì)重復(fù)出現(xiàn)，反饋通常是快速且準(zhǔn)確的。而在低效度環(huán)境中，“游戲規(guī)則”不明確，觀察到的模式可能不會(huì)重復(fù)出現(xiàn)，反饋通常是延遲或不準(zhǔn)確的。企業(yè)的戰(zhàn)略選擇決定了其在不同效度環(huán)境中的定位，不同的戰(zhàn)略選擇會(huì)讓企業(yè)處于不同效度的環(huán)境中。而企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)需要能夠準(zhǔn)確捕捉和反映企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)狀況和風(fēng)險(xiǎn)水平，以確保內(nèi)部控制的質(zhì)量。因此，企業(yè)在制定戰(zhàn)略時(shí)必須綜合考慮效度環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的影響，確保在追求業(yè)務(wù)創(chuàng)新和差異化的同時(shí)，不犧牲內(nèi)部控制的質(zhì)量和效率。這要求企業(yè)在戰(zhàn)略規(guī)劃和內(nèi)部控制之間找到恰當(dāng)?shù)钠胶恻c(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期的穩(wěn)定發(fā)展。

一方面，當(dāng)企業(yè)選擇行業(yè)趨同戰(zhàn)略時(shí)，其能夠從熟悉的市場(chǎng)模式中獲得豐富的反饋，即處于一種高效度環(huán)境中。在這種情況下，企業(yè)可以采取與行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)相似的經(jīng)營(yíng)策略和業(yè)務(wù)模式，以實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)和降低成本。這種策略可能導(dǎo)致企業(yè)在內(nèi)部控制上也采取行業(yè)內(nèi)普遍認(rèn)可的做法，從而提高內(nèi)部控制的一致性和標(biāo)準(zhǔn)化水平。行業(yè)趨同戰(zhàn)略能夠帶來(lái)內(nèi)部控制的透明度和可比性，有助于企業(yè)遵循行業(yè)最佳實(shí)踐，提升內(nèi)部控制質(zhì)量。另一方面，當(dāng)企業(yè)選擇更具創(chuàng)新性和獨(dú)特性的差異化戰(zhàn)略時(shí)，面臨的行業(yè)規(guī)則不確定性較大，情況更為復(fù)雜。這種策略要求企業(yè)在內(nèi)部控制上進(jìn)行創(chuàng)新，以支持其獨(dú)特的業(yè)務(wù)模式和運(yùn)營(yíng)流程。差異化戰(zhàn)略可能導(dǎo)致內(nèi)部控制更加定制化和個(gè)性化，以適應(yīng)企業(yè)特定的風(fēng)險(xiǎn)管理和運(yùn)營(yíng)需求，具有針對(duì)性的流程可能對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量造成影響。同時(shí)，由于企業(yè)的獨(dú)特性，內(nèi)外部可能缺乏具有普適性的參考標(biāo)準(zhǔn)，這可能導(dǎo)致企業(yè)在自我監(jiān)督上較為松懈。并且企業(yè)可能更多地調(diào)配資源用于研發(fā)投入和創(chuàng)新發(fā)展，這可能對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面影響。

綜上所述，本文提出以下假設(shè)：

H1：企業(yè)的戰(zhàn)略差異度越大，內(nèi)部控制質(zhì)量越低。

3 樣本選擇與模型設(shè)計(jì)

3.1 樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以2003-2022年A股上市公司為研究對(duì)象，解釋變量戰(zhàn)略差異度SD與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)均來(lái)源于CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)，被解釋變量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量ICI數(shù)據(jù)來(lái)源于DIB內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫(kù)。參照以往研究，本文對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行以下處理：①刪除ST類(lèi)上市公司樣本；②刪除金融行業(yè)的上市公司樣本；③刪除變量中存在缺失的觀測(cè)值。最終，一共得到19 583個(gè)樣本觀測(cè)值。為了排除異常值的影響，本文在1%水平上對(duì)連續(xù)變量進(jìn)行了Winsorize處理。

3.2 研究設(shè)計(jì)

借鑒已有研究的做法，本文構(gòu)建回歸模型（1）對(duì)假設(shè)H1進(jìn)行檢驗(yàn)。

式中，被解釋變量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量選擇“迪博·中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)”進(jìn)行衡量，該指數(shù)取值區(qū)間為0～1 000分，分值越高表示內(nèi)部控制質(zhì)量越好。本文對(duì)該指數(shù)取自然對(duì)數(shù)（ICI），以此作為衡量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量的指標(biāo)。

解釋變量為企業(yè)戰(zhàn)略差異度SD，本文參考已有研究[8]，依據(jù)廣告和宣傳投入、研發(fā)投入、資本密集度、固定資產(chǎn)更新程度、管理費(fèi)用投入、企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿這6個(gè)指標(biāo)來(lái)反映企業(yè)的資源配置結(jié)構(gòu)，由于我國(guó)上市公司較少單獨(dú)披露廣告和宣傳投入、研發(fā)投入，因此采用銷(xiāo)售費(fèi)用近似代替廣告和宣傳投入，采用無(wú)形資產(chǎn)凈值近似代替研發(fā)投入，具體計(jì)算方式為：①?gòu)V告強(qiáng)度=銷(xiāo)售費(fèi)用/營(yíng)業(yè)收入；②研發(fā)強(qiáng)度=無(wú)形資產(chǎn)凈額/營(yíng)業(yè)收入；③資本密集度=固定資產(chǎn)凈額/員工人數(shù)；④固定資產(chǎn)更新度=固定資產(chǎn)凈額/固定資產(chǎn)原值；⑤期間費(fèi)用投入=管理費(fèi)用/營(yíng)業(yè)收入；⑥企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿=（短期借款+長(zhǎng)期借款+應(yīng)付債券）/所有者權(quán)益合計(jì)。對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)按照年度和行業(yè)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理，即每個(gè)指標(biāo)減去其年度行業(yè)平均值并除以其年度行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)差，然后取絕對(duì)值。由此得到每個(gè)企業(yè)在各個(gè)戰(zhàn)略維度上偏離行業(yè)平均水平的程度。最終本文將這6個(gè)指標(biāo)取平均數(shù)，進(jìn)而得到企業(yè)的戰(zhàn)略差異度。另外，在穩(wěn)健性檢驗(yàn)中，為了保證本文研究的可靠性，參考已有使用戰(zhàn)略差異度指標(biāo)的文獻(xiàn)，本文構(gòu)建了戰(zhàn)略差異度的替代衡量指標(biāo)SD2，使用除廣告強(qiáng)度和研發(fā)強(qiáng)度以外的4個(gè)戰(zhàn)略維度上偏離行業(yè)平均水平的程度進(jìn)行計(jì)算衡量。

參考以往文獻(xiàn)，本文控制了可能對(duì)結(jié)果產(chǎn)生重要影響的多個(gè)變量：公司規(guī)模（lnsize）、資產(chǎn)負(fù)債率（lev）、盈利能力（roa）、公司年齡（age）、審計(jì)質(zhì)量（big4）、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（soe）、兩職合一（dual）、管理層持股比例（mshare）。同時(shí)，本文控制了公司固定效應(yīng)和年份固定效應(yīng)以消除外部因素的干擾。具體變量定義如表1所示。

4 實(shí)證結(jié)果與分析

4.1 描述性統(tǒng)計(jì)

表2報(bào)告了變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。內(nèi)部控制質(zhì)量（ICI）的均值和中位數(shù)分別為6.396和6.523，最大值為6.803，說(shuō)明樣本公司在內(nèi)部控制方面的表現(xiàn)處于偏高水平；標(biāo)準(zhǔn)差達(dá)到0.842，表明上市公司之間仍存在內(nèi)部控制質(zhì)量的顯著差異，部分公司的內(nèi)部控制失效。戰(zhàn)略差異度（SD）的均值為0.603，最小值為0.178，最大值為2.008，表明不同公司之間的戰(zhàn)略差異度相差較大。樣本公司的平均年齡為11年，有6.3%的公司被四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。其他變量的取值均在合理的范圍內(nèi)，與以往研究基本一致。

4.2 主要回歸結(jié)果

本文通過(guò)模型（1）來(lái)驗(yàn)證主假設(shè)H1，主要回歸結(jié)果如表3所示。第（1）列的回歸以戰(zhàn)略差異度（SD）作為解釋變量，結(jié)果顯示解釋變量的系數(shù)為-0.179，且在1%的水平下顯著。根據(jù)前文的分析，戰(zhàn)略差異度越大，內(nèi)部控制質(zhì)量越低，驗(yàn)證了本文的假設(shè)H1。

4.3 穩(wěn)健性檢驗(yàn)與進(jìn)一步檢驗(yàn)

參考已有研究，本文使用除廣告強(qiáng)度和研發(fā)強(qiáng)度以外的4個(gè)戰(zhàn)略維度上偏離行業(yè)平均水平的程度進(jìn)行計(jì)算衡量，將其作為戰(zhàn)略差異度的替代指標(biāo)。結(jié)果如表3的第（2）列所示，戰(zhàn)略差異度（SD2）的系數(shù)為-0.175，且在1%的水平下顯著，進(jìn)一步證明本文的結(jié)果是穩(wěn)健的，即當(dāng)企業(yè)選擇更加差異化的戰(zhàn)略時(shí)，其內(nèi)部控制質(zhì)量會(huì)降低。

根據(jù)已有研究，內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)績(jī)效的影響因股權(quán)性質(zhì)的不同而表現(xiàn)出顯著差異[9]，并且，審計(jì)師的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)會(huì)與內(nèi)部控制存在互補(bǔ)性[10]。因此，本文根據(jù)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（soe）和審計(jì)質(zhì)量（big4）對(duì)樣本進(jìn)行分組，結(jié)果如表4所示。第（1）列和第（2）列是產(chǎn)權(quán)性質(zhì)分組后的結(jié)果，當(dāng)公司為國(guó)有企業(yè)時(shí)，戰(zhàn)略差異度（SD）的系數(shù)顯著為負(fù)，而在民營(yíng)企業(yè)中系數(shù)不顯著。第（3）列和第（4）列是審計(jì)質(zhì)量分組后的結(jié)果，當(dāng)公司當(dāng)年不是由四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)時(shí)，戰(zhàn)略差異度（SD）的系數(shù)顯著為負(fù)，而在由四大審計(jì)的子樣本中不顯著。以上結(jié)果表明，當(dāng)公司的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)度較小，外部審計(jì)要求較低時(shí)，企業(yè)差異化戰(zhàn)略對(duì)自身內(nèi)部控制質(zhì)量的降低影響會(huì)更加明顯。

表4" 分組檢驗(yàn)：企業(yè)戰(zhàn)略差異度與內(nèi)部控制質(zhì)量

5 研究結(jié)論與啟示

本文將2003-2022年我國(guó)A股上市公司作為研究樣本，研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)采取的戰(zhàn)略差異度較大時(shí)，內(nèi)部控制質(zhì)量較低，特別是在國(guó)有企業(yè)和非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的企業(yè)中，這種影響更為顯著。這表明，企業(yè)在追求差異化戰(zhàn)略以獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)時(shí)，可能會(huì)忽視內(nèi)部控制的強(qiáng)化，尤其是在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)較弱和審計(jì)監(jiān)管要求較低的情況下。

本研究的結(jié)論不僅為學(xué)術(shù)界提供了研究企業(yè)戰(zhàn)略選擇與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系的新視角，也為實(shí)務(wù)界帶來(lái)了深刻的管理啟示。企業(yè)在制定和調(diào)整戰(zhàn)略時(shí)，必須認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)于保障企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展的重要性。尤其是在追求差異化戰(zhàn)略以獲得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的過(guò)程中，企業(yè)不應(yīng)忽視內(nèi)部控制體系的完善，以確保能夠有效管理和緩解由此產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于國(guó)有企業(yè)和非四大審計(jì)的企業(yè)，本研究強(qiáng)調(diào)了加強(qiáng)內(nèi)部控制的必要性。這些企業(yè)可能面臨更小的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力和較低的審計(jì)要求，因此，更有可能在追求戰(zhàn)略差異化時(shí)忽視內(nèi)部控制的強(qiáng)化。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)重視這一發(fā)現(xiàn)，通過(guò)制定相關(guān)政策和提供指導(dǎo)，鼓勵(lì)這些企業(yè)建立和維護(hù)強(qiáng)大的內(nèi)部控制系統(tǒng)，以提高整體市場(chǎng)的透明度和信任度。

此外，企業(yè)管理層應(yīng)將內(nèi)部控制視為企業(yè)戰(zhàn)略不可分割的一部分，確保在追求創(chuàng)新和效率的同時(shí)，不會(huì)犧牲對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制和管理。通過(guò)持續(xù)監(jiān)控和評(píng)估內(nèi)部控制的有效性，企業(yè)能夠更好地適應(yīng)市場(chǎng)變化，保護(hù)投資者利益，并最終實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

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