數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)研究

黃麗君

摘 要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展引發(fā)了稅收治理變革的強(qiáng)大需求。稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)這一創(chuàng)新性設(shè)計(jì)以即時(shí)性的稅收征管、趨于無形的稅務(wù)程序、可及性高的稅收服務(wù)、共治型的多方合作、智能化的稅收管理為稅收治理數(shù)智化轉(zhuǎn)型提供了可行范式，可有效解決傳統(tǒng)稅務(wù)管理流程的結(jié)構(gòu)性、程序性限制問題，讓日常經(jīng)濟(jì)行為與征納稅活動(dòng)無縫銜接，從而降低征納稅成本，提高稅收治理效率。

關(guān)鍵詞： 數(shù)字經(jīng)濟(jì)；稅收治理；納稅人自然系統(tǒng)；數(shù)智化

中圖分類號(hào)：F810.2；F810．42? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A??? 文章編號(hào)：1003-7217（2024）01-0065-09

一、引 言

數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展與數(shù)智技術(shù)的廣泛應(yīng)用，改變了全球社會(huì)經(jīng)濟(jì)格局，重構(gòu)了商業(yè)形態(tài)，給稅收治理帶來了巨大機(jī)遇和挑戰(zhàn)。稅收征管體系、服務(wù)形式亟待變革[1]。2021年3月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》提出“全面推進(jìn)稅收征管數(shù)字化和智能化改造”，凸顯了稅收治理的數(shù)智化發(fā)展方向，也為我國稅收治理應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的多重困境提供了政策指引與支撐。

作為“第四次工業(yè)革命”框架內(nèi)的重要部分，數(shù)字經(jīng)濟(jì)不僅意味著數(shù)智技術(shù)嵌入經(jīng)濟(jì)，促使產(chǎn)業(yè)數(shù)字化、數(shù)字產(chǎn)業(yè)化，還意味著新的商業(yè)模式和治理形式。黨的十八大以來，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，創(chuàng)新活躍、輻射廣泛，已然成為我國高質(zhì)量發(fā)展的重要引擎。2022年，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)50.2萬億元，總量穩(wěn)居世界第二，同比名義增長10.3%，占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重提升至41.5%①。作為繼農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)后的新經(jīng)濟(jì)形態(tài)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)不僅具有“數(shù)據(jù)成為核心生產(chǎn)要素與新的價(jià)值來源、用戶參與價(jià)值共創(chuàng)、信息技術(shù)創(chuàng)新交互并日益商業(yè)化[2]、產(chǎn)業(yè)之間深度融合”等經(jīng)濟(jì)特征，還具有“流動(dòng)性、隱蔽性、網(wǎng)絡(luò)外部性、市場集中趨勢、稅收利益分配不確定性”等涉稅特征[3];同時(shí)，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、區(qū)塊鏈等數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用，改變了信息交互方式，導(dǎo)致稅收征管流程隨之發(fā)生改變、稅收治理協(xié)同性增強(qiáng)，對(duì)現(xiàn)有的稅收治理理念、政策措施、制度規(guī)則和技術(shù)手段產(chǎn)生了巨大沖擊，引致稅收治理模式創(chuàng)新與變革需求。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，網(wǎng)絡(luò)化、虛擬化的供需雙方，線上化、碎片化、分散化的交易特征，增加了涉稅信息的獲取難度，導(dǎo)致納稅主體難以識(shí)別，課稅對(duì)象界限模糊，進(jìn)而使得稅基范圍和稅率難以確定[4]。同時(shí)，數(shù)據(jù)要素產(chǎn)權(quán)界定不明晰，使得稅源不確定、利潤歸屬和銷售地難以確定等稅收治理難題頻發(fā)，進(jìn)一步?jīng)_擊跨區(qū)域、跨國課稅和分配規(guī)則，造成稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移現(xiàn)象[5]，影響公平征稅。并且，我國目前稅收征管基礎(chǔ)信息系統(tǒng)偏傳統(tǒng)的流程設(shè)計(jì)（聚焦征收業(yè)務(wù)流，相對(duì)忽略管理、服務(wù)、稽查業(yè)務(wù)流，且統(tǒng)計(jì)分析、用戶可操作性、可及性等功能設(shè)計(jì)較弱），無法適配數(shù)字經(jīng)濟(jì)下網(wǎng)絡(luò)交易規(guī)模不斷擴(kuò)大、中小規(guī)模納稅人和自然人數(shù)量激增的發(fā)展趨勢。征納雙方都亟需便捷性和操作性強(qiáng)的納稅系統(tǒng)、更為靈活的協(xié)商手段和更及時(shí)的納稅服務(wù)以解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的征納沖突，提升稅收治理有效性?？梢?，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收治理正處于新業(yè)態(tài)帶來新挑戰(zhàn)、納稅服務(wù)供需脫節(jié)、納稅系統(tǒng)智能化不足、稅收治理理念不匹配、治理體系需重建等多重困境的疊加期，需對(duì)稅收治理體系進(jìn)行創(chuàng)新性改革。

2020年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《稅收征管3.0：稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型》提出“將稅收征管程序嵌入納稅人日常生活及商業(yè)行為中”[6]，為世界各國稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供了指引[7]，也為緩解我國稅收治理與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的適配偏差提供了創(chuàng)新性的解決路徑。更進(jìn)一步地，除OECD提及的稅收征管程序外，應(yīng)積極促進(jìn)各利益主體共同參與，逐步將稅收治理各功能板塊嵌入納稅人自然系統(tǒng)（納稅人自身的會(huì)計(jì)系統(tǒng)或軟件、程序等），以促進(jìn)稅收管理向稅收治理升級(jí)，凸顯“公共稅收”屬性[4]。將稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)意味著將稅收治理這一整套體系與納稅人日常生產(chǎn)、經(jīng)營、交易等活動(dòng)相結(jié)合，基于多方合作共治以及趨于無形的稅務(wù)程序、可及性高的稅收服務(wù)、數(shù)智化的技術(shù)支撐，實(shí)現(xiàn)即時(shí)無摩擦征管，從而提高納稅自覺遵從，降低征納稅成本，提高征管資源使用效率，更好地應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)。

二、稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)與嬗變邏輯

數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展所帶來的改變，早已滲透進(jìn)每筆交易，從交易規(guī)則、交易主體、交易媒介到交易產(chǎn)品，這種變化覆蓋了整個(gè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程，當(dāng)然也包括征納全過程；同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)也極大地改變了人們獲取和傳播信息的方式，為稅收治理帶來了多重影響；此外，數(shù)智化所帶來的思想和認(rèn)知的轉(zhuǎn)變也深刻影響了征納關(guān)系?？梢姅?shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收治理影響是全面性的，需從整體出發(fā)構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)，分析其嬗變邏輯，構(gòu)建其框架。

（一）稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)

建立在非對(duì)稱信息博弈論基礎(chǔ)上的委托代理理論最初多用于分析所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的現(xiàn)代公司治理問題，后逐漸擴(kuò)展至其他存在信息不對(duì)稱現(xiàn)象的治理領(lǐng)域。當(dāng)討論征納雙方之間的委托代理問題時(shí)，一般認(rèn)為納稅人為代理人，稅務(wù)機(jī)關(guān)為委托人，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)天然存在信息不對(duì)稱難題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下數(shù)據(jù)成為主要生產(chǎn)要素和數(shù)字技術(shù)作為新型生產(chǎn)手段這兩點(diǎn)最重要的革新更是加劇了征納雙方的信息不對(duì)稱，對(duì)稅務(wù)部門精準(zhǔn)識(shí)別課稅主體、征稅對(duì)象和交易行為帶來極大挑戰(zhàn)。特別是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期，數(shù)智化技術(shù)創(chuàng)新一般先行發(fā)生于私人部門，而稅務(wù)機(jī)關(guān)等公共部門存在技術(shù)和制度的雙重滯后。這種情況下，納稅人出于“經(jīng)濟(jì)理性”，可能借助技術(shù)優(yōu)勢產(chǎn)生逃稅、避稅的動(dòng)機(jī)。而稅務(wù)部門由于技術(shù)應(yīng)用差距，以及缺乏適應(yīng)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收治理制度、體系，致使稅收治理低效率。因此，稅務(wù)部門亟需熟練應(yīng)用數(shù)智技術(shù)，將技術(shù)嵌入稅收治理全過程，以獲取更全面的涉稅信息，縮小技術(shù)差距，建立信任機(jī)制，改善代理問題，并通過制度保障提升治理過程對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)與技術(shù)發(fā)展的適配性。

從稅收治理最終目標(biāo)來看，促進(jìn)企業(yè)、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的共同發(fā)展才是各種數(shù)智技術(shù)嵌入、管理制度運(yùn)用的終極價(jià)值取向。在這一過程中，協(xié)同治理是實(shí)現(xiàn)稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)，促進(jìn)治理現(xiàn)代化的關(guān)鍵，也是協(xié)同治理理論在稅務(wù)領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。目前，我國的稅收治理格局已逐漸向“黨政領(lǐng)導(dǎo)、稅務(wù)主責(zé)、部門合作、社會(huì)協(xié)同、公眾參與”轉(zhuǎn)變，這不僅要求行政部門之間協(xié)同共治，更要求社會(huì)部門、納稅人在構(gòu)建合理的利益協(xié)同機(jī)制下參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理模式的轉(zhuǎn)型，以滿足納稅人日趨多樣化、個(gè)性化的需求，提高納稅服務(wù)的供需匹配。根據(jù)稅收遵從理論，提高納稅服務(wù)水平可以降低納稅人的稅法遵從成本。當(dāng)稅法不遵從成本高于遵從成本時(shí)，理性納稅人會(huì)自愿選擇遵從稅法，從而降低稅收治理成本，提高治理效率?；谡w觀、系統(tǒng)觀及復(fù)雜公共事務(wù)的治理，可知協(xié)同共治是我國稅收治理模式的發(fā)展趨勢，將稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)則是實(shí)現(xiàn)這一趨勢的可行路徑。

（二）經(jīng)濟(jì)技術(shù)制度交互驅(qū)動(dòng)下稅收治理的嬗變邏輯

稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)并不單純意味著應(yīng)用數(shù)智化技術(shù)手段實(shí)現(xiàn)即時(shí)征管，而是在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、制度三者的交互作用下，引起稅收治理要素、形式、價(jià)值、組織等變遷，并形成外部驅(qū)動(dòng)下的內(nèi)部變遷機(jī)制（見圖1）。分析這一嬗變邏輯可為稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的框架設(shè)計(jì)構(gòu)建邏輯基石，并有助于理解技術(shù)在稅收治理場域發(fā)揮經(jīng)濟(jì)與制度間的中介作用，引發(fā)治理主客體之間多元互動(dòng)，展現(xiàn)技術(shù)拓展、重塑稅收治理體系這一過程。

首先，從經(jīng)濟(jì)驅(qū)動(dòng)來看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展為稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)提供了物質(zhì)基礎(chǔ)，并通過社會(huì)組織結(jié)構(gòu)的變遷影響稅收治理的制度基礎(chǔ)。一方面，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)變遷過程可知，不同的經(jīng)濟(jì)社會(huì)形態(tài)為技術(shù)驅(qū)動(dòng)稅收治理提供了不同的生產(chǎn)資料。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)社會(huì)，數(shù)字和技術(shù)成為最重要的生產(chǎn)資料，知識(shí)和信息成為生產(chǎn)力發(fā)展的核心；同時(shí)，以大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能等為代表的數(shù)智技術(shù)不斷涌現(xiàn)，推動(dòng)著稅收治理向數(shù)字化、智能化發(fā)展。并且，市場驅(qū)動(dòng)技術(shù)與產(chǎn)業(yè)不斷融合，產(chǎn)生的各種新業(yè)態(tài)也進(jìn)一步促進(jìn)稅收治理要素與模式變遷。另一方面，不同經(jīng)濟(jì)社會(huì)的組織結(jié)構(gòu)形態(tài)為技術(shù)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)稅收治理模式變遷提供了制度基礎(chǔ)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下更為自由、開放、互動(dòng)、跨區(qū)域、虛擬的組織關(guān)系促使智慧化、平臺(tái)化、資源整合化的稅收治理模式形成，催生稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的需求。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代這一稅收治理模式有別于工業(yè)社會(huì)在以資本為核心、機(jī)器化生產(chǎn)為基礎(chǔ)的組織機(jī)構(gòu)上形成的以效率為核心的稅收治理模式，更不同于農(nóng)業(yè)社會(huì)在以土地為核心，以家庭、宗親為基礎(chǔ)的金字塔型統(tǒng)治與組織結(jié)構(gòu)上建立的以農(nóng)業(yè)稅為核心的稅收治理模式。

其次，從技術(shù)驅(qū)動(dòng)來看，數(shù)智化技術(shù)的應(yīng)用不僅為稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)提供了實(shí)現(xiàn)手段，更展現(xiàn)了技術(shù)在稅收治理模式變遷中的核心中介作用，推動(dòng)稅收治理系統(tǒng)由經(jīng)濟(jì)、技術(shù)的外源驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)化成稅收治理制度變遷的內(nèi)生動(dòng)力。在技術(shù)的驅(qū)動(dòng)之下，人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)、組織結(jié)構(gòu)、制度環(huán)境、技術(shù)環(huán)境不斷變化。一方面，致使稅收治理生態(tài)環(huán)境發(fā)生顯著改變，稅收治理體系不得不做出相應(yīng)變革。在這個(gè)過程中，不論是以征管制度、征管技術(shù)為代表的征管體系，還是治理組織構(gòu)建、價(jià)值取向，都在不斷調(diào)整適應(yīng)，體現(xiàn)了稅收治理部門響應(yīng)技術(shù)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展變化需求的自我改造能力。另一方面，從稅收治理體系需求來看，技術(shù)成為支持稅收治理體系不斷優(yōu)化調(diào)整的中堅(jiān)力量。將各類數(shù)智技術(shù)應(yīng)用于稅收治理體系并嵌入納稅人自然系統(tǒng)，這一過程的核心價(jià)值就是打開了傳統(tǒng)稅收治理系統(tǒng)的“黑匣子”，提高了稅收治理的透明度，形成征納雙方甚至包括第三方的良性互動(dòng)，依靠技術(shù)所發(fā)揮出來的巨大能量，促使稅收治理朝著透明化、服務(wù)化和全息化的方向不斷進(jìn)步。

最后，從制度驅(qū)動(dòng)來看，根據(jù)奧爾科夫的技術(shù)嵌入理論②，技術(shù)的嵌入與應(yīng)用將引發(fā)組織與制度的變革，以此保障技術(shù)由功能性嵌入到結(jié)構(gòu)性嵌入進(jìn)程的實(shí)現(xiàn)[8]。由此，稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)這一過程的實(shí)現(xiàn)最終還將依賴制度強(qiáng)制力，以制度重構(gòu)的方式實(shí)現(xiàn)治理體系的創(chuàng)新。在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)研究中，“制度對(duì)創(chuàng)新是重要的”也已成為創(chuàng)新研究繞不開的重要命題，圍繞相關(guān)結(jié)論的實(shí)證研究也逐漸展開[9]?；诖?，可以認(rèn)為數(shù)智技術(shù)的嵌入一方面通過引發(fā)稅收治理變革壓力形成制度創(chuàng)新；另一方面，稅收治理的制度創(chuàng)新也能進(jìn)一步促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的應(yīng)用與實(shí)現(xiàn)。不論是自下而上的制度改革需求，還是自上而下的制度供給創(chuàng)新，都將驅(qū)動(dòng)稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)這一模式形成新型的組織形態(tài)與價(jià)值傾向，驅(qū)動(dòng)稅收治理從偏重效率模式到服務(wù)型模式，再到開放型模式。

三、稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的框架設(shè)計(jì)

（一）基本框架

參考OECD愿景[6]，可將稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的設(shè)計(jì)框架分為核心構(gòu)建模塊、納稅人自然系統(tǒng)與納稅人接觸點(diǎn)三個(gè)部分（見圖2）。嵌入過程可以理解為稅務(wù)系統(tǒng)基于構(gòu)建的核心模塊，逐漸將稅務(wù)活動(dòng)嵌入納稅人的日常交易活動(dòng)中，通過后臺(tái)的數(shù)字稅收生態(tài)系統(tǒng)自動(dòng)完成稅務(wù)處理與納稅服務(wù)，納稅人只需基于數(shù)字身份，通過生物識(shí)別鏈接各類數(shù)字信息，借助個(gè)人智能設(shè)備（如手機(jī)、電腦等）、應(yīng)用程序（特有的如個(gè)人所得稅程序或綜合性的程序）、支付系統(tǒng)（線上支付系統(tǒng)與銀行系統(tǒng)等），完成扣稅、查詢、稅務(wù)溝通等稅務(wù)活動(dòng)。在這個(gè)過程中，該系統(tǒng)能正常運(yùn)行的關(guān)鍵在于稅務(wù)機(jī)關(guān)的核心構(gòu)建模塊。該模塊主要包括納稅人數(shù)字身份、數(shù)據(jù)管理及標(biāo)準(zhǔn)、稅務(wù)規(guī)則管理、新技能組合、合作治理框架與稅收風(fēng)險(xiǎn)管理六大部分。

1.納稅人數(shù)字身份模塊。數(shù)字身份為納稅人真實(shí)身份信息濃縮的唯一身份代碼，也是不同系統(tǒng)、不同主體交互協(xié)作的安全體系。包括納稅人的數(shù)字屬性，如姓名、地址、出生日期、居住地、納稅狀態(tài)及其他潛在屬性等，以及數(shù)字身份驗(yàn)證，如通過生物識(shí)別鏈接到身份信息及相應(yīng)的數(shù)字資源，從而解鎖納稅服務(wù)與其他功能。此外，還應(yīng)逐漸將數(shù)字身份擴(kuò)展至跨境業(yè)務(wù)領(lǐng)域，同時(shí)，圍繞數(shù)字身份的使用制定確保隱私和安全的框架體系。納稅人身份的安全識(shí)別是現(xiàn)代稅務(wù)管理有效運(yùn)作的關(guān)鍵，也是納稅人接觸稅務(wù)流程（如報(bào)稅、稅務(wù)溝通、自助服務(wù)）以及合并其他數(shù)據(jù)源的核心匹配要件[10]。目前，我國自然人身份證號(hào)和企業(yè)納稅人識(shí)別號(hào)是納稅人身份的一種識(shí)別方式，但在將稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)時(shí)，還需將納稅人身份從稅務(wù)管理特有的、不太安全的稅務(wù)識(shí)別號(hào)碼轉(zhuǎn)向高度個(gè)性化和信息豐富的數(shù)字身份，提供給跨部門甚至整體社會(huì)使用，從而以互聯(lián)生態(tài)系統(tǒng)的方式將稅務(wù)程序轉(zhuǎn)移到幕后。部分發(fā)達(dá)國家已有數(shù)字身份的相關(guān)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，如歐盟在《2010泛歐洲電子身份管理框架路線圖》中初步設(shè)計(jì)了電子身份識(shí)別和服務(wù)體系；在此基礎(chǔ)上，丹麥推出了“NemID”、法國推行了“Alicem”項(xiàng)目。此外，新加坡也于2003年推出了SingPass國家數(shù)字身份認(rèn)證系統(tǒng)，澳大利亞也即將基于myGovID身份識(shí)別系統(tǒng)啟用國家數(shù)字身份證[11]。我國也于2022年啟動(dòng)“基于法定證件的數(shù)字身份區(qū)塊鏈技術(shù)研究與應(yīng)用”項(xiàng)目，這將為未來稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2.數(shù)據(jù)管理及標(biāo)準(zhǔn)模塊。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收治理是一個(gè)嚴(yán)重依賴數(shù)據(jù)質(zhì)量與數(shù)據(jù)可用性的操作過程[12]，并且隨著數(shù)字化程度的提高，除來自納稅人本身的數(shù)據(jù)外（如電子發(fā)票等），還有越來越多來自第三方的相關(guān)數(shù)據(jù)被納入稅務(wù)機(jī)關(guān)并加以處理（如來自在線收款系統(tǒng)和財(cái)務(wù)賬戶信息的數(shù)據(jù)等）。在稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的過程中，數(shù)據(jù)是存放在業(yè)務(wù)系統(tǒng)、第三方還是云端，即數(shù)據(jù)位置已經(jīng)不那么重要，重要的是數(shù)據(jù)的質(zhì)量，也就意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)不再管理數(shù)據(jù)，而是管理從納稅人自然系統(tǒng)獲取的數(shù)據(jù)的可用性和準(zhǔn)確性。為達(dá)到這一目標(biāo)，首先，需與納稅相關(guān)者共同定義并保證數(shù)據(jù)質(zhì)量與完整性標(biāo)準(zhǔn)，制定數(shù)據(jù)所有權(quán)和隱私保護(hù)框架，對(duì)數(shù)據(jù)內(nèi)容、質(zhì)量、可轉(zhuǎn)移性、可獲得性和存檔做出要求；其次，不斷擴(kuò)展數(shù)據(jù)來源，加強(qiáng)合作與粒度數(shù)據(jù)共享，盡可能地使稅收治理各項(xiàng)職能無縫銜接；最后，加強(qiáng)數(shù)據(jù)的分析與挖掘，同時(shí)通過數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)透明和許可制度等培育各方信任機(jī)制。

3.稅務(wù)規(guī)則管理模塊。這一模塊主要將稅法規(guī)則與計(jì)算納入系統(tǒng)，并整合到納稅人接觸點(diǎn)，為納稅人在自然系統(tǒng)中進(jìn)行稅務(wù)處理提供技術(shù)規(guī)則與信息，為稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算稅基提供標(biāo)準(zhǔn)，為代理機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)等處理稅務(wù)問題提供依據(jù)。這一模塊包括：在確認(rèn)數(shù)字身份時(shí)就需提供的法律識(shí)別資料、授權(quán)規(guī)則，提供并實(shí)施自動(dòng)稅收算法、明確納稅義務(wù)、計(jì)算應(yīng)納稅額和稅收優(yōu)惠，提供開放式人工智能服務(wù)用以解決稅務(wù)規(guī)則中的不確定性等。

4.新技能組合模塊。這一模塊是保障稅收治理系統(tǒng)迭代的關(guān)鍵，是促使嵌入系統(tǒng)敏捷地應(yīng)對(duì)稅收規(guī)則、納稅人行為、商業(yè)模式變化的主要途徑。新技能組合不是單純的軟件功能開發(fā)與擴(kuò)展，更多的是集中各類專業(yè)人才支持整個(gè)嵌入系統(tǒng)的運(yùn)行與發(fā)展，包括處理更復(fù)雜的國際案例、應(yīng)對(duì)變化中的數(shù)字經(jīng)濟(jì)與業(yè)態(tài)等。比如需要法律政策專家、稅務(wù)技術(shù)專家和智能機(jī)器人共同應(yīng)對(duì)稅務(wù)規(guī)則的變化；需要數(shù)據(jù)科學(xué)家、通信專家、網(wǎng)絡(luò)工程師等共同管理數(shù)據(jù)；需要稅務(wù)專業(yè)人士和平臺(tái)開發(fā)商共建納稅人接觸點(diǎn)；等等。在新技能組合下，不僅稅務(wù)人員、稽查人員可以在AI的協(xié)助下處理工作并確保系統(tǒng)的整體性能，納稅人也可以通過擴(kuò)展的工具對(duì)納稅行為進(jìn)行評(píng)估、對(duì)納稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測。

5.合作治理框架模塊。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，社會(huì)各部門的管理不再是單一的，數(shù)據(jù)在各部門之間也不再是獨(dú)立的，信息數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)互聯(lián)互通、協(xié)同治理成為大趨勢。同樣，稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)不僅僅涉及稅務(wù)系統(tǒng)本身組織的變化，還包括與納稅人、企業(yè)、其他政府組織和非政府組織、第三方機(jī)構(gòu)的合作。在這一模塊中，稅務(wù)機(jī)關(guān)需努力將利益相關(guān)方聚集在一起，制定可持續(xù)的合作形式與參與框架，保證整個(gè)治理系統(tǒng)的有效性。

6.稅收風(fēng)險(xiǎn)管理模塊。這一模塊主要對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估及預(yù)警。稅收治理嵌入自然人系統(tǒng)后，稅源流失與稅基侵蝕的風(fēng)險(xiǎn)大大降低，但并不意味著稅收風(fēng)險(xiǎn)的消失，反而更需加強(qiáng)對(duì)稅制改革風(fēng)險(xiǎn)、涉外稅收風(fēng)險(xiǎn)、執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)及其他新型風(fēng)險(xiǎn)的控制?？煽紤]基于嵌入系統(tǒng)，應(yīng)用人工智能、機(jī)器學(xué)習(xí)等，自動(dòng)分析涉稅數(shù)據(jù)，配合大數(shù)據(jù)技術(shù)，從指數(shù)級(jí)涉稅數(shù)據(jù)中高效抽取有效信息，完成數(shù)據(jù)抽取從人工化向智能化的跨越式升級(jí)，實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)化的涉稅數(shù)據(jù)自動(dòng)整合、分析、互換、檢驗(yàn)的全流程稅收風(fēng)險(xiǎn)管理體系，為稅務(wù)部門提供以實(shí)踐為基礎(chǔ)的客觀預(yù)測與決策建議。

（二）參與主體及其任務(wù)

在數(shù)字治理戰(zhàn)略中，缺乏利益相關(guān)方的參與將增加實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)[13]。在稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的實(shí)施過程中，對(duì)參與主體（一般都是利益相關(guān)者，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、政府其他部門、納稅人、第三方）的分析不僅可以幫助掌握各方需求并理解該治理模式的實(shí)施對(duì)各方的影響，還可以確定誰是該模式實(shí)施的關(guān)鍵影響者，并以此設(shè)計(jì)具體實(shí)施策略，以獲得支持。

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的主導(dǎo)者，承擔(dān)大部分的具體推行工作。主要任務(wù)包括：（1）頂層設(shè)計(jì)。在充分的調(diào)查分析（外部環(huán)境、內(nèi)部條件、第三方、納稅人情況等）基礎(chǔ)上制定清晰的稅收治理嵌入戰(zhàn)略，并有效管理確保戰(zhàn)略實(shí)施的項(xiàng)目。（2）制定合作規(guī)則、數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)與稅務(wù)規(guī)則等，通過法律政策、行業(yè)規(guī)范、市場秩序、稅收制度等規(guī)范稅收治理方式和治理機(jī)制。（3）構(gòu)建一體化的、通用的智慧稅務(wù)治理平臺(tái)，并積極招募人才建設(shè)、維護(hù)、擴(kuò)展該平臺(tái)。（4）開發(fā)應(yīng)用程序編程接口，用于在納稅人自然系統(tǒng)與稅務(wù)治理平臺(tái)之間傳遞信息。（5）與國際社會(huì)合作，推動(dòng)全球稅務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、跨境稅務(wù)的嵌入。在整個(gè)嵌入過程中，稅務(wù)系統(tǒng)仍是該嵌入過程的主導(dǎo)者，應(yīng)積極制定戰(zhàn)略、整合各方資源，加強(qiáng)協(xié)作。

2.政府其他部門。稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府其他部門（包括但不限于財(cái)政、工商、銀行、社保、海關(guān)、環(huán)保、住房等部門）的整合和相互依賴關(guān)系是稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的必然條件。政府其他部門應(yīng)積極與稅務(wù)部門交換數(shù)據(jù)，主動(dòng)嵌入稅收治理程序，支持稅收治理流程的實(shí)施。

3.納稅人。納稅人是最復(fù)雜的利益相關(guān)群體，其對(duì)稅收治理數(shù)智化轉(zhuǎn)型的態(tài)度決定該嵌入系統(tǒng)的實(shí)施效果和推行成本。在嵌入過程中，納稅人需做到：轉(zhuǎn)變觀念，提高自覺遵從意識(shí)，接納并積極擁抱稅收治理的數(shù)智化轉(zhuǎn)型；允許稅收治理嵌入自身業(yè)務(wù)系統(tǒng)、結(jié)算系統(tǒng)等，并應(yīng)用該嵌入系統(tǒng)的便捷性、可得性降低納稅成本。

4.第三方。第三方不僅包括稅務(wù)代理人和其他中介機(jī)構(gòu)，還包括產(chǎn)生交易數(shù)據(jù)、信息的第三方軟件供應(yīng)商。主要任務(wù)包括：稅務(wù)代理和其他稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)積極融入系統(tǒng)建構(gòu)過程，并為稅收治理提供多方位政策、人才支持；第三方軟件供應(yīng)商應(yīng)在稅務(wù)部門的指引下，同意稅務(wù)功能軟件嵌入，并以標(biāo)準(zhǔn)格式提供數(shù)據(jù)。

（三）嵌入路徑

在技術(shù)嵌入組織變革過程中，有功能性嵌入與結(jié)構(gòu)性嵌入兩種途徑。功能性嵌入意味著通過技術(shù)強(qiáng)制力賦能組織體系改革；結(jié)構(gòu)性嵌入意味著組織體系不斷吸納、應(yīng)用技術(shù)，最終形成適應(yīng)技術(shù)發(fā)展的組織結(jié)構(gòu)，生成制度強(qiáng)制力保障體系?；诖?，稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)也有一個(gè)從技術(shù)的功能性嵌入到結(jié)構(gòu)性嵌入，以至形成制度強(qiáng)制力的過程。具體嵌入過程包括結(jié)構(gòu)嵌入、認(rèn)知嵌入、文化嵌入和政治嵌入[14]。數(shù)智技術(shù)嵌入城市社區(qū)治理過程分為結(jié)構(gòu)嵌入、功能嵌入、關(guān)系嵌入、認(rèn)知嵌入四個(gè)維度[15]。基于此，參考管理模式中三要素“管理理念、業(yè)務(wù)方法、體系結(jié)構(gòu)”，稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的具體路徑可分為理念嵌入、功能嵌入、關(guān)系嵌入與結(jié)構(gòu)嵌入四個(gè)逐步深入但又可共存發(fā)展的體系（見圖3）。

1．理念嵌入。把理念嵌入放在最前面，是因?yàn)槲覈贫雀母镆话悴捎谩皬纳系较隆⒃圏c(diǎn)推廣”的高效率模式，需要理念先行，再逐步形成普遍認(rèn)知。稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的推行，同樣需要首先深刻理解數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅務(wù)系統(tǒng)的挑戰(zhàn)與沖擊，以“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”為方針，強(qiáng)調(diào)稅收治理數(shù)智化對(duì)國家治理現(xiàn)代化的關(guān)鍵作用，在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部形成數(shù)智化稅收治理理念，進(jìn)而通過強(qiáng)有力的戰(zhàn)略與頂層設(shè)計(jì)推動(dòng)該嵌入過程的組織與實(shí)施。再通過轉(zhuǎn)變征納雙方對(duì)于公平身份的理解，宣傳、構(gòu)建以納稅人為中心的服務(wù)理念，鼓勵(lì)納稅人“自愿遵從”的納稅理念，最終形成征納平衡、權(quán)責(zé)清晰、依賴合作、自愿遵從的稅收治理理念，從意識(shí)形態(tài)、頂層設(shè)計(jì)、戰(zhàn)略規(guī)劃層面推動(dòng)稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)。

2．功能嵌入。就是將稅收治理的相關(guān)功能逐步嵌入到納稅人自然系統(tǒng)，這里的功能主要指：先將具體的征、納、管、服功能進(jìn)行嵌入，再逐漸嵌入分析、預(yù)測等復(fù)雜功能。在功能嵌入中，我國的個(gè)人所得稅App就是有益的探索。為有效促進(jìn)稅收治理功能的嵌入，建議搭建全面、統(tǒng)一的“以數(shù)治稅”系統(tǒng)，整合各服務(wù)、數(shù)據(jù)管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等平臺(tái)，逐步實(shí)現(xiàn)稅收治理各項(xiàng)功能的嵌入，促進(jìn)全流程智能化管理。

3．關(guān)系嵌入。即促進(jìn)稅收治理的利益相關(guān)方在嵌入過程中達(dá)成無形的契約關(guān)系，在互惠平等的基礎(chǔ)上構(gòu)建共治綜合體系。為促進(jìn)關(guān)系的嵌入，安全交流涉稅數(shù)據(jù)及數(shù)據(jù)互通互享是必經(jīng)步驟，要突出稅務(wù)機(jī)關(guān)的總領(lǐng)地位及其他政府部門和第三方機(jī)構(gòu)的協(xié)同地位，在保障涉稅數(shù)據(jù)安全的情況下，通過數(shù)字技術(shù)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)、其他政府部門、第三方機(jī)構(gòu)聯(lián)動(dòng)，利用大數(shù)據(jù)平臺(tái)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)自動(dòng)同步，并積極與其他國家稅務(wù)部門和金融部門聯(lián)動(dòng)，實(shí)現(xiàn)信息和知識(shí)的安全共享，提升稅收治理的有效性與關(guān)系的緊密性。

4．結(jié)構(gòu)嵌入。指的是整體稅收治理組織結(jié)構(gòu)嵌入納稅人自然系統(tǒng)，形成穩(wěn)定的制度約束。這個(gè)過程包括稅收治理資源（機(jī)構(gòu)、人員、技術(shù)等資源）和要素（征稅主體、客體、對(duì)象、價(jià)值歸屬等）的全面嵌入。

通過這四個(gè)路徑的共同作用，不斷開發(fā)稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)各大模塊功能，提升征納稅行為于商業(yè)活動(dòng)和日常生活中的嵌入度，促使征納稅負(fù)擔(dān)不斷下降，稅收合規(guī)程度、遵從水平越來越高。

四、稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的實(shí)踐基礎(chǔ)

近年來，隨著數(shù)字中國試點(diǎn)工程的不斷深入，新一代數(shù)字技術(shù)在各級(jí)政府、企業(yè)、社會(huì)生活中的實(shí)際應(yīng)用場景越來越多。稅務(wù)部門力求以新一代信息技術(shù)鏈接整合政府、企業(yè)、社會(huì)等各方面資源，發(fā)揮社會(huì)多元主體的獨(dú)特作用，增強(qiáng)不同主體之間的協(xié)同效應(yīng)，均衡多方利益博弈，以規(guī)范市場主體行為，切實(shí)提升社會(huì)數(shù)字化治理水平。數(shù)智技術(shù)在稅收治理領(lǐng)域的應(yīng)用以及協(xié)同綜合治稅的發(fā)展為稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)奠定了可行的實(shí)踐基礎(chǔ)。

（一）數(shù)智技術(shù)在稅收治理中的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、區(qū)塊鏈等現(xiàn)代數(shù)智技術(shù)在稅收治理中均有豐富的應(yīng)用實(shí)踐。大數(shù)據(jù)是數(shù)字技術(shù)應(yīng)用的支撐，核心價(jià)值在于建立海量數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)性以幫助決策，在稅務(wù)上可應(yīng)用于發(fā)票信息比對(duì)，提高稅務(wù)稽查效率等[16]。如廣東省稅務(wù)局在日均處理43億條發(fā)票數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，從行業(yè)、經(jīng)濟(jì)類型、地市等不同維度，產(chǎn)出30余張統(tǒng)計(jì)報(bào)表，及時(shí)、精確反映復(fù)工復(fù)產(chǎn)情況③。甘肅省稅務(wù)局建立“復(fù)工復(fù)產(chǎn)困難企業(yè)緊缺物資供應(yīng)鏈查詢平臺(tái)”，以增值稅發(fā)票數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，經(jīng)票流分析和供需匹配，有效幫助復(fù)工困難企業(yè)尋找緊缺物資供應(yīng)商，平均日均數(shù)據(jù)處理量超過2000萬條④。云計(jì)算幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)盡力設(shè)計(jì)更完善的稅收服務(wù)平臺(tái)，網(wǎng)絡(luò)爬蟲技術(shù)廣泛應(yīng)用于風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與稅務(wù)稽査。通過大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)的應(yīng)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)得以更高水平抓取數(shù)據(jù)信息，精準(zhǔn)捕獲納稅人需求并進(jìn)行智能化的分析與判斷，同時(shí)通過數(shù)據(jù)共享擴(kuò)充社會(huì)治理的容量。

人工智能技術(shù)也在稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)中發(fā)揮了重要作用。2016年珠海市首先推出了辦稅智能機(jī)器人“稅小能”；鄭州市緊隨其后，也推出了“金稅寶”。2019年4月，百度公司和國家稅務(wù)總局合作推出了“稅小度”智能小程序[17]，讓納稅人可以移動(dòng)辦稅。此外，人臉識(shí)別系統(tǒng)、12366稅務(wù)咨詢智能回答系統(tǒng)、辦稅機(jī)器人等也為納稅人提供了極大的便利。將5G技術(shù)與人工智能技術(shù)結(jié)合應(yīng)用，也有助于縮小線上、線下稅務(wù)管理和服務(wù)的差距[18]。

區(qū)塊鏈的分布式記賬等技術(shù)應(yīng)用可以優(yōu)化增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)，促進(jìn)發(fā)票電子化的推廣使用，“私有鏈+聯(lián)盟鏈”模式也為稅務(wù)部門與其他政府部門實(shí)現(xiàn)高效協(xié)作與共治提供了技術(shù)支持[19]。2018年8月，深圳市稅務(wù)局與騰訊公司合作，開出了我國第一張區(qū)塊鏈電子發(fā)票，在試點(diǎn)開始后一年內(nèi)開出近600萬張電子發(fā)票，開票金額超過39億元。區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收治理領(lǐng)域正式進(jìn)入實(shí)踐層面。隨后，廣州成功上線了全國第一個(gè)電子發(fā)票區(qū)塊鏈平臺(tái)“稅鏈”，昆明、杭州、北京等城市也開始進(jìn)行區(qū)塊鏈電子發(fā)票的試用，區(qū)塊鏈技術(shù)正在快速與稅收治理相融合。目前，以去介質(zhì)、去板式、新標(biāo)簽、要素化、授信制、賦碼制為基本特征的全電發(fā)票是我國推動(dòng)“科技驅(qū)動(dòng)、協(xié)同共治”邁出的又一實(shí)質(zhì)性步伐。

此外，2018年底開始運(yùn)行的我國個(gè)人所得稅App也可看成是稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的“探路者”。個(gè)人所得稅App通過實(shí)名注冊(cè)、認(rèn)證和個(gè)人信息采集，為納稅人提供綜合所得年度申報(bào)、專項(xiàng)附加扣除、完稅信息查詢、電子繳退稅服務(wù)。從納稅人角度來看，申報(bào)、扣除及退稅服務(wù)幾乎是透明的，但運(yùn)作上基本趨于無形，將復(fù)雜的個(gè)稅申報(bào)化為簡單、友好的操作界面，匯算清繳多退少補(bǔ)能直接處理且及時(shí)到賬，大大減輕了納稅者的負(fù)擔(dān)。

（二）部分地區(qū)協(xié)同綜合治稅實(shí)踐

目前，我國國內(nèi)社會(huì)綜合治稅主要是在財(cái)稅部門推動(dòng)下形成的政府機(jī)構(gòu)間的合作與信息共享范式，雖還未達(dá)到稅收治理嵌入納稅人系統(tǒng)要求的多元主體參與的標(biāo)準(zhǔn)，但也為之后的系統(tǒng)嵌入與合作奠定了良好的基礎(chǔ)。如山東省2003年率先依據(jù)國家稅務(wù)總局的政策文件要求，推行社會(huì)綜合治稅，此后被多個(gè)地區(qū)借鑒和效仿，成為國內(nèi)社會(huì)綜合治稅實(shí)踐的一大典范。山東省社會(huì)綜合治稅的主要模式為：以政府領(lǐng)導(dǎo)為核心、以稅務(wù)部門主管為中心力量、以稅收征管法律為保障、以標(biāo)準(zhǔn)化的信息交換機(jī)制為支撐，各部門參與協(xié)同配合的“六位一體”模式，以此來提高稅收治理水平。

相較而言，國外部分發(fā)達(dá)地區(qū)參與合作的治稅主體則更為廣泛，既有政府部門內(nèi)部的協(xié)同治理，又有稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的協(xié)同治理，還有社會(huì)組織、企業(yè)和政府部門的協(xié)同治理。如新加坡稅務(wù)局（IRAS）為優(yōu)化稅務(wù)門戶網(wǎng)站（myTax Portal）的可用性，在網(wǎng)站上線初期動(dòng)員納稅人進(jìn)行體驗(yàn)，通過可用性測試了解納稅人的行為習(xí)慣，并改善其在線稅收服務(wù)體驗(yàn)。挪威稅務(wù)局（NTA）通過立法要求與房地產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)公司合作，披露房地產(chǎn)租賃信息，以獲取納稅人的租賃交易數(shù)據(jù)，該資料主要用于填寫預(yù)繳納稅申報(bào)表，幫助納稅人正確填寫報(bào)表。此外，NTA還與第三方稅務(wù)師公司合作，以便獲取企業(yè)的稅務(wù)識(shí)別號(hào)和地址。美國有關(guān)法律法規(guī)也明確金融銀行發(fā)生的與涉稅信息相關(guān)的數(shù)據(jù)、各企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)包括職員工資、金融貸款等要定期共享給稅務(wù)部門。

五、結(jié)論、啟示及未來展望

以上基于稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)與嬗變邏輯分析，構(gòu)建了嵌入系統(tǒng)的基本框架，并對(duì)參與主體及其任務(wù)、嵌入路徑進(jìn)行了闡釋。同時(shí)，從目前數(shù)智技術(shù)應(yīng)用與協(xié)同綜合治稅實(shí)踐視角探討該嵌入系統(tǒng)的可行性，得出以下結(jié)論：（1）數(shù)字經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展引發(fā)了稅收治理創(chuàng)新變革的需要，而稅收治理體系運(yùn)作過程無疑是復(fù)雜的，數(shù)字經(jīng)濟(jì)更是為此增添了更多的不確定性，這不僅僅包括外部環(huán)境和相關(guān)主體的日趨復(fù)雜，還包括要考慮稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部治理能力與驅(qū)動(dòng)因素的不同情況。（2）稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)這一設(shè)計(jì)可有效解決傳統(tǒng)稅務(wù)管理流程的結(jié)構(gòu)性、程序性限制問題，并在涉及稅收的交易發(fā)生時(shí)就整合稅務(wù)資源、數(shù)據(jù)和信息，讓日常行為與納稅無縫銜接，實(shí)現(xiàn)即時(shí)征稅[6]。（3）稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)是經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、制度三重驅(qū)動(dòng)下，以多元共治為基本特征，突破現(xiàn)有稅收治理困境，實(shí)現(xiàn)治理現(xiàn)代化的可行路徑。同時(shí)，該嵌入過程是包括理念嵌入、功能嵌入、關(guān)系嵌入與結(jié)構(gòu)嵌入的長期過程。

以上研究表明：（1）稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)是在委托代理理論、協(xié)同治理理論、納稅遵從理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合技術(shù)嵌入理論構(gòu)建而成，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下我國稅收治理體系的創(chuàng)新升級(jí)方向有一定啟示作用，具有較為明顯的方法論意義。（2）稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)這一設(shè)計(jì)，以即時(shí)性的稅收征管、趨于無形的稅務(wù)程序、可及性高的稅收服務(wù)、共治型的多方合作、智能化的稅收管理等推動(dòng)了自愿合規(guī)的納稅遵從，階梯性地降低了稅收征管成本，提高了稅收治理效能，為數(shù)智化稅收治理提供了一個(gè)可行的分析框架。

通過以上研究可以得到以下啟示：（1）“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、區(qū)塊鏈等數(shù)智技術(shù)作為外源性科學(xué)技術(shù)應(yīng)用到稅收治理中，并嵌到納稅人自然系統(tǒng)，不僅需要跨部門合作，更需要機(jī)制保障、理念引導(dǎo)。（2）將稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)是一種涉及面廣、較為創(chuàng)新的實(shí)踐，未來可能成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收治理的主流模式。在此之前，需提前打好各參與主體數(shù)據(jù)互聯(lián)共享與合作信任基礎(chǔ)。（3）為促進(jìn)稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)，除內(nèi)部建構(gòu)外，還需全面構(gòu)建數(shù)字稅收生態(tài)系統(tǒng)，形成集成性高、互操作性好、數(shù)據(jù)開放與安全強(qiáng)的支撐體系。

未來展望：（1）稅務(wù)系統(tǒng)的數(shù)智化轉(zhuǎn)型不是發(fā)生在真空中，技術(shù)的嵌入過程也必然受到社會(huì)條件中各主體、因素的約束，還受目前分散的、遺留的系統(tǒng)限制；同時(shí)，其迭代過程本身蘊(yùn)含著對(duì)既有制度、規(guī)則、理念的沖擊，因此，未來需對(duì)這些約束條件進(jìn)行充分研究，以推動(dòng)稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的可持續(xù)、良性發(fā)展。（2）稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)并不是按特定步驟完成的線性過程，也不是解決所有稅務(wù)問題的“萬能藥”，更多的是針對(duì)現(xiàn)有稅收困境提出的應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展、利用數(shù)智技術(shù)的一種治理模式，旨在構(gòu)建有前瞻性、彈性的、創(chuàng)新的治理體系。在這個(gè)過程中，相比較技術(shù)的嵌入與自發(fā)應(yīng)用，更重要的是頂層設(shè)計(jì)、治理組織變革與治理價(jià)值轉(zhuǎn)變。（3）在稅收治理嵌入納稅人自然系統(tǒng)的過程中，最令人擔(dān)憂的是數(shù)據(jù)安全與隱私防范問題。未來需加強(qiáng)隱私和數(shù)據(jù)所有權(quán)、數(shù)據(jù)安全技術(shù)、數(shù)據(jù)使用和透明度規(guī)范以及相應(yīng)的法律法規(guī)方面的研究。

注釋：

① 數(shù)據(jù)來源：國家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室發(fā)布的《數(shù)字中國發(fā)展報(bào)告（2022年）》。

② Volkoff、Strong和Elmes三位學(xué)者2007在《組織科學(xué)》上發(fā)表了《技術(shù)嵌入與組織變革》一文，首次提出技術(shù)嵌入理論，該理論主要研究技術(shù)嵌入與應(yīng)用引發(fā)的組織、制度變革的實(shí)現(xiàn)過程，彌補(bǔ)了現(xiàn)有理論對(duì)組織變革在技術(shù)與社會(huì)互動(dòng)兩種極端的解釋。

③ 資料來源：廣東：日均分析43億條發(fā)票數(shù)據(jù)“把脈”復(fù)工復(fù)產(chǎn)，國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局網(wǎng)站，2020年4月2日，https：∥guangdong.chinatax.gov.cn/gdsw/fssw_swxw/2020-04/02/content_5e005509691e41d5840c3d543300a9af.shtml。

④ 資料來源：甘肅：破解辦稅難題，疏通復(fù)工復(fù)產(chǎn)“梗阻”，國家稅務(wù)總局甘肅省稅務(wù)局網(wǎng)站，2020年3月20日，http：∥gansu.chinatax.gov.cn/art/2020/3/20/art_8_174800.html？xxgkhide=1。

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Research on Tax Governance Embedded in Taxpayers

Natural System under Digital Economy

Abstract：The development of the digital economy has triggered a strong demand for tax governance reform. The innovative design of tax governance embedded in the taxpayer's natural system provides a feasible paradigm for the digital and intelligent transformation of tax governance with immediate tax collection and management， intangible tax procedures， highly accessible tax services， co-governance cooperation， and intelligent tax management， which can effectively solve the structural and procedural constraints of the traditional tax management process， seamlessly link daily behavior with tax collection and payment activities， thus reducing the cost of tax collection and improving tax governance efficiency.

Key words：digital economy; tax governance; taxpayers natural system; digital intelligence