基于新會計準則的企業(yè)稅務(wù)管理與籌劃研究

周智敏

摘要：新會計準則下企業(yè)并購重組、借殼上市等活動的稅務(wù)籌劃，對企業(yè)本身稅務(wù)成本降低、核心競爭力提升具有重要指導(dǎo)作用，特別在企業(yè)財務(wù)管理制度日益完善、稅務(wù)籌劃工作多樣化的形勢下，合理制定稅務(wù)籌劃方案、提高財會人員稅務(wù)管理認知，有助于企業(yè)并購重組、借殼上市稅收的降本增效發(fā)展。基于新會計準則、財稅管理文件相關(guān)規(guī)定，針對企業(yè)并購重組、股權(quán)收購的稅務(wù)核算分析問題，包括企業(yè)一般重組、特殊重組的合并并購方式差異化，帶來稅務(wù)籌劃結(jié)果的差異化問題，建立適合產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的稅收籌劃政策，設(shè)置合理的并購重組所得稅分析模式、股權(quán)收購方案、借殼上市方案、會計稅務(wù)處理方案，加強涉稅資本或資金的合理謀劃、稅務(wù)重組與清算，實現(xiàn)所得稅會計籌劃、資本經(jīng)營發(fā)展的協(xié)調(diào)平衡。

關(guān)鍵詞：新會計準則；企業(yè)稅務(wù)籌劃；企業(yè)稅務(wù)管理；并購重組

企業(yè)并購重組、借殼上市活動，屬于正常的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與資金重組、上市融資手段，但往往涉及一系列稅務(wù)管理與籌劃問題，企業(yè)一般或特殊重組的合并并購方式、借殼上市的股權(quán)收購方式，都會影響到內(nèi)部稅務(wù)核算與管理的結(jié)果。新會計準則、稅務(wù)法律法規(guī)指導(dǎo)下，通過歸納企業(yè)不同合并并購方式、股權(quán)收購方式在會計稅務(wù)管理中的處理方法，分析可能存在的企業(yè)合并所得稅、股權(quán)收購所得稅的稅務(wù)處理問題，選擇更為科學合理的計稅與抵扣方案，為企業(yè)資本經(jīng)營、產(chǎn)業(yè)重組作出稅務(wù)籌劃管理，將有效推動企業(yè)財務(wù)會計管理的可持續(xù)創(chuàng)新發(fā)展。

一、新會計準則有關(guān)企業(yè)納稅的條款內(nèi)容概述

《新會計準則》是指2006年國家財政部發(fā)布的會計準則管理條例，該條例立足于國內(nèi)會計審計管理的現(xiàn)實情況，編制出1項基本準則、38項具體準則和32項企業(yè)會計準則，以基本準則為主導(dǎo)、以具體準則和企業(yè)會計準則為補充，對企業(yè)財務(wù)會計管理做出原則性規(guī)定、一般性要求?！镀髽I(yè)會計準則第18號——所得稅（2006）》作為對《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（2018修訂版）》的補充完善，規(guī)定企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)的境內(nèi)、境外繳稅稅額，涵蓋資產(chǎn)或負債計稅基礎(chǔ)、應(yīng)納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異、所得稅負債或資產(chǎn)確認、資產(chǎn)負債表計量、遞延所得稅資產(chǎn)或負債報表列報的稅務(wù)條款。從以上《企業(yè)基本會計準則）（2006）》可以發(fā)現(xiàn)，新《企業(yè)會計準則》更加強調(diào)企業(yè)的財務(wù)資產(chǎn)、負債狀況，適度關(guān)注或弱化了企業(yè)利潤表考核方向。

《新會計準則》中涉及固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、股權(quán)投資、公允價值、所得稅等業(yè)務(wù)經(jīng)營因素，可作為企業(yè)納稅稅務(wù)管理的重要參照。企業(yè)并購重組、借殼上市的稅務(wù)籌劃，可依據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并（2006）》，將企業(yè)合并分為控股合并、吸收合并、新設(shè)合并，同時參照《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[59]號）》第一條第五款規(guī)定，對企業(yè)全部資產(chǎn)和負債的轉(zhuǎn)讓、部分資產(chǎn)和負債的轉(zhuǎn)讓情況進行區(qū)分，根據(jù)不同合并方式完成企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅、印花稅、契稅、土地增值稅等的稅務(wù)籌劃。《企業(yè)會計準則第18號——所得稅（2006）》規(guī)定企業(yè)一般性重組的合并并購、企業(yè)產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，應(yīng)按照市場公平價格確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、應(yīng)稅所得，計算收入與成本配比的所得稅；企業(yè)特殊性重組的合并并購，僅僅發(fā)生投資者資本屬性的變動、資本實質(zhì)并未變動，也即企業(yè)重組后的資本仍留存在公司內(nèi)部，這時無須作出稅務(wù)確認與繳納、起到稅收遞延的作用。

二、企業(yè)并購重組、借殼上市中的稅務(wù)管理與籌劃問題

（一）企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的稅務(wù)會計問題

企業(yè)并購重組、借殼上市的產(chǎn)業(yè)交易會發(fā)生股權(quán)變動，其中交易方將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他股東或者從社會募集股份增資擴股，一般在股權(quán)重組后企業(yè)內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)關(guān)系不發(fā)生變動，無需啟動清算程序。根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知國稅發(fā)[2000]118號》，第二條規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減掉股權(quán)投資成本后的余額，應(yīng)并入企業(yè)應(yīng)納稅所得?！?/p>

然而企業(yè)股權(quán)并購重組的稅務(wù)會計處理與管理，主要圍繞股權(quán)重組前企業(yè)資產(chǎn)的賬面歷史成本，作出相關(guān)資產(chǎn)評估價值計價、計提折舊，并將股票發(fā)行溢價作為企業(yè)股東權(quán)益、而非企業(yè)經(jīng)營利潤計入賬面價值。這一稅務(wù)會計計算方式，使得股權(quán)重組后的稅費統(tǒng)計也依照股權(quán)重組前的企業(yè)賬面歷史成本，調(diào)整與計算應(yīng)納稅所得額，但由此使得企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收益或損失，不被計入企業(yè)繳納所得稅的計算中。特別股權(quán)轉(zhuǎn)讓方企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的收益，包括各項基金、股東留存等的投資收益，可能會因為股權(quán)重組的賬面資金收益計算延后，導(dǎo)致這部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益未被計入企業(yè)所得稅，帶來損益核算的稅務(wù)會計問題。同時企業(yè)個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，原本應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓收入與投資成本、交易費用的差值繳納20%的個人所得稅，但若集體企業(yè)此時實施股份制改制，那么企業(yè)個人以股份形式取得的內(nèi)部量化資本、可暫緩征收個人所得稅，因而可看作股權(quán)成本為零。

（二）企業(yè)股權(quán)受讓方的稅務(wù)會計問題

企業(yè)股權(quán)受讓方會計核算，應(yīng)根據(jù)其在公司制企業(yè)內(nèi)部的股份占比、是否擁有實際表決權(quán)，來決定采用成本法或者權(quán)益法確定計稅投資成本，計算企業(yè)股權(quán)投資差額、計稅投資收益。若企業(yè)股權(quán)受讓方擁有20%股份或者有實際表決權(quán)時采用權(quán)益法核算計稅投資，否則采用成本法核算。

《新會計準則》規(guī)定：“采用權(quán)益法的長期股權(quán)投資，若被受讓單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值、小于股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資成本份額，則無需調(diào)整初始投資成本；若被受讓單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值大于股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資成本份額，則將二者間的差額計入當期損益，并調(diào)整股權(quán)投資成本?！钡ǔＧ闆r下股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資成本份額均非常小，因而可默認《新會計準則》已取消股權(quán)投資差額的計稅核算。但采用成本法的長期股權(quán)投資核算時，受讓方需圍繞長期股權(quán)投資、其他股權(quán)投資、投資成本等要素，計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓結(jié)轉(zhuǎn)后的沖減投資收益，這表明受讓方計稅角度選擇會影響稅收結(jié)果。

（三）企業(yè)組織形式變化的稅務(wù)會計問題

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的條例，將企業(yè)并購重組分為控股合并、吸收合并、新設(shè)合并等類型，控股合并、吸收合并的企業(yè)并購重組模型如圖1所示，我國現(xiàn)行稅收體系下企業(yè)參與的并購重組、借殼上市操作，可針對不同情況享受增值稅、契稅等的稅收優(yōu)惠?！蛾P(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[59]號）》指出，企業(yè)并購重組、借殼上市的不同操作模式，將會對企業(yè)股權(quán)收購、債務(wù)重組、所得稅繳納產(chǎn)生巨大影響。

股權(quán)收購、資產(chǎn)收購的企業(yè)并購重組適用于一般性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理中企業(yè)的法人、股權(quán)轉(zhuǎn)讓或受讓發(fā)生改變，這時應(yīng)由專業(yè)評估機構(gòu)作出企業(yè)全部資產(chǎn)、賬面歷史成本的計稅，受讓方確認企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并說明企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況，出具權(quán)威的資產(chǎn)評估報告，以公允價值為基礎(chǔ)完成企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅、印花稅、契稅的稅務(wù)籌劃和計稅。而若在企業(yè)并購重組、借殼上市的后12個月以內(nèi)，企業(yè)重組資產(chǎn)、重組資產(chǎn)的實質(zhì)經(jīng)營活動不發(fā)生變化，該情況適用于特殊性稅務(wù)處理。特殊性稅務(wù)處理時受讓企業(yè)購買的股權(quán)，應(yīng)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部股權(quán)的75%，轉(zhuǎn)讓、受讓企業(yè)股權(quán)的計稅應(yīng)在原有計稅基礎(chǔ)上確定，企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅則按照現(xiàn)有賬面凈值確定。

（四）企業(yè)清算的稅務(wù)會計問題

企業(yè)清算的會計核算通常包含財產(chǎn)估價、破產(chǎn)費用核算、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓費用核算、人工費用核算、清償債務(wù)核算、清算損益結(jié)轉(zhuǎn)等內(nèi)容。企業(yè)清算相關(guān)的凈資產(chǎn)或剩余財產(chǎn)所得稅、生產(chǎn)經(jīng)營所得稅、變現(xiàn)損益抵稅等稅務(wù)問題，成為企業(yè)清算管理關(guān)注的重要問題之一。

基于《企業(yè)會計準則第18號——所得稅（2006）》《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[59]號）》的條例規(guī)定，需考慮企業(yè)清算是破產(chǎn)清算還是重組清算，在此基礎(chǔ)上進行確切的稅務(wù)籌劃。若企業(yè)屬于破產(chǎn)清算則應(yīng)按照凈資產(chǎn)或剩余資產(chǎn)、財產(chǎn)變現(xiàn)損益與適用稅率的乘積，計算最后一個納稅年度的清算稅費；若企業(yè)屬于重組清算，且企業(yè)由法人企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣锲髽I(yè)、個人獨資企業(yè)，則無需履行上述的清算程序、只需完成多種所得稅籌劃即可。

三、新會計準則下企業(yè)稅務(wù)管理與籌劃的價值意蘊

（一）促進企業(yè)財稅管理與籌劃制度的建設(shè)完善

企業(yè)并購重組、借殼上市等活動中的稅務(wù)管理與籌劃，需要科學規(guī)范化管理制度的支持才能實現(xiàn)。為保證多種凈資產(chǎn)或剩余資產(chǎn)、負債的合理計稅，可在《新會計準則》“第18號、第20號”條款指導(dǎo)下，制定出企業(yè)內(nèi)部的財稅籌劃、稅務(wù)管理制度，加強與稅務(wù)核算相關(guān)的資源配置計算，保障企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅、印花稅、契稅等的稅收管理能夠有章可循。

從現(xiàn)有《新會計準則》《企業(yè)所得稅法（2018修訂版）》出發(fā)，根據(jù)公司制企業(yè)內(nèi)部的股權(quán)比例劃分、延遲納稅、合理節(jié)稅要求，制定企業(yè)稅務(wù)籌劃、稅務(wù)管理制度，合理設(shè)置有關(guān)企業(yè)所得稅、個人所得稅、契稅、印花稅、增值稅、土地增值稅等的稅務(wù)籌劃與管理方案，可在不違反稅法法律規(guī)定的前提下，盡可能減少稅收支出、爭取稅后利潤最大化。

（二）促進企業(yè)并購重組活動的規(guī)范化實施

新會計準則指導(dǎo)下企業(yè)并購重組、借殼上市的稅務(wù)籌劃，可通過股權(quán)收購選擇、資產(chǎn)與債權(quán)的打包轉(zhuǎn)讓、盈余公積處理等方式，達到遞延納稅、合理節(jié)稅的稅務(wù)籌劃目標。如何選擇享受稅收優(yōu)惠政策地區(qū)的目標企業(yè)，作為企業(yè)參與并購或重組的對象，在特定區(qū)域或特定行業(yè)完成稅收抵扣或減免；或者選擇處于虧損狀態(tài)的企業(yè)進行整體性收購，并購后企業(yè)盈利、被合并企業(yè)的虧損相互抵銷，由此可達到企業(yè)所得稅抵減的目標。

而企業(yè)選擇股權(quán)收購方案，可享受被并購方歷史虧損帶來的所得稅抵減、延續(xù)稅收優(yōu)惠；選擇資產(chǎn)與債權(quán)的打包轉(zhuǎn)讓方案，可在涉及貨物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時不征收增值稅，按照上述方式進行稅務(wù)籌劃可降低應(yīng)納所得稅額。

（三）促進企業(yè)稅務(wù)風險的防控與管理

企業(yè)稅務(wù)管理與籌劃包括合理避稅、稅務(wù)風險防控等的目標，基于《企業(yè)基本會計準則（2006）》和《企業(yè)所得稅法（2018修訂版）》的條款規(guī)定，事先預(yù)測企業(yè)稅務(wù)籌劃模式、稅收管理存在的客觀風險，能夠做到系統(tǒng)化的事前預(yù)測、事中應(yīng)對、事后監(jiān)管，保證企業(yè)內(nèi)部涉稅工作的高質(zhì)量、高效率實施。

為達成企業(yè)稅務(wù)支出成本降低、生產(chǎn)經(jīng)營效益提升的目標，可聘請專業(yè)評估機構(gòu)、專業(yè)律師參與到稅務(wù)籌劃工作中，明確規(guī)定企業(yè)所得稅、契稅、印花稅、增值稅核算的邊界，設(shè)置規(guī)范化的企業(yè)納稅流程，對企業(yè)選擇一般或特殊性稅務(wù)處理、資產(chǎn)收購、股權(quán)收購等稅務(wù)籌劃方案帶來的潛在風險進行分析，大大降低了企業(yè)稅務(wù)籌劃及稅收管理的風險。

四、基于新會計準則的企業(yè)稅務(wù)管理與籌劃創(chuàng)新策略研究

（一）制定企業(yè)內(nèi)部完善的稅務(wù)籌劃、稅收管理制度

《新會計準則》條款下企業(yè)稅務(wù)籌劃、稅收管理制度建設(shè)，是完善財稅管理標準、優(yōu)化稅務(wù)管理與籌劃流程的關(guān)鍵。特別部分企業(yè)管理者不清楚稅務(wù)管理、產(chǎn)業(yè)經(jīng)營發(fā)展之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，忽視以稅務(wù)籌劃、稅收管理制度為主導(dǎo)，引導(dǎo)財務(wù)會計人員、專業(yè)評估人員參與稅務(wù)管理規(guī)劃，因而市場經(jīng)濟大環(huán)境下的稅務(wù)籌劃與管理制度建設(shè)勢在必行。

首先國家立法機構(gòu)需針對市場經(jīng)濟下的企業(yè)財稅繳納情況，適時開征資本利得稅、完善虧損彌補的稅收規(guī)定，給予高新技術(shù)或創(chuàng)新企業(yè)、特殊性稅務(wù)處理籌劃的短期稅收優(yōu)惠待遇，如《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：“企業(yè)納稅年度內(nèi)發(fā)生的納稅虧損、準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限不得超過五年”。而后對于企業(yè)合并重組資產(chǎn)折舊的公允價值計稅的制度建立，可規(guī)定：“允許企業(yè)以較低的評估價值計提折舊，或者延長固定資產(chǎn)折舊的最低年限，增加每年的折舊額”，使通過投資、捐贈、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的資產(chǎn)，有著更低的稅費計算額。同時可制定更加寬泛的稅收優(yōu)惠制度，如“企業(yè)合并重組所得稅的一般性稅務(wù)處理，在企業(yè)合并后履行清算程序、稅收優(yōu)惠在合并后終止；企業(yè)合并重組所得稅的特殊性稅務(wù)處理，按照被并購方歷史虧損額抵減稅費的要求，完成企業(yè)所得稅籌劃，且應(yīng)符合稅收中性原則、公平原則”。

（二）做出企業(yè)并購重組的資產(chǎn)收購、股權(quán)收購的合理選擇

為最大程度降低應(yīng)納稅額、規(guī)避稅務(wù)風險，可采取股權(quán)收購的合并重組方案，并使股權(quán)收購形成母子公司關(guān)系、選用特殊性稅務(wù)處理模式，保證企業(yè)可辨認資產(chǎn)、負債或負債公允價值的合理稅收計量。

清華控股、永生實業(yè)收購永生華清的案例，即屬于企業(yè)合并重組履行股權(quán)收購的方案，其中誠志股份（收購方）為清華控股的下屬子公司，負責此次股權(quán)收購活動。誠志股份增發(fā)有限售條件的新股27044914股，作為企業(yè)合并收購操作的流通股，包括向清華控股發(fā)行9195271股、向永生實業(yè)發(fā)行17849643股，清華控股、永生實業(yè)取得的股份存在12個月鎖定期，且鎖定期間不以推遲、減少或免除納稅為目的，不改變?nèi)〉霉煞莸膶嵸|(zhì)性經(jīng)營活動。同時誠志股份與上述兩家公司簽署《股權(quán)收購協(xié)議書》，規(guī)定“股權(quán)收購?fù)瓿?年以內(nèi)，被收購企業(yè)（永生華清）的合并盈利數(shù)未達到約定金額的，則轉(zhuǎn)讓方應(yīng)按照實際盈利、預(yù)計凈利潤的差額向本公司提供補償?！卑凑铡蛾P(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[109]號）》的文件規(guī)定，以上股權(quán)收購方案符合特殊性稅務(wù)處理的五個條件，收購方誠志股份取得的股權(quán)、原賬面凈值入賬繳納企業(yè)所得稅，而被劃轉(zhuǎn)方清華控股、永生華清無需繳納企業(yè)所得稅。

（三）采用并購交易、回購股票的方式降低稅收負擔

企業(yè)并購重組、借殼上市活動實質(zhì)上為產(chǎn)權(quán)交易行為，企業(yè)并購過程的全部資產(chǎn)、賬面歷史成本、股權(quán)資產(chǎn)溢價、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等涉及的稅收繳納，是企業(yè)并購重組稅務(wù)管理與籌劃的關(guān)鍵。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百條的規(guī)定：“若企業(yè)正處于免稅期，且減免所得稅額后當年應(yīng)納所得稅額為零，那么可準予以后5個納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵免稅額?！?/p>

為減少企業(yè)和股東層面的稅收負擔，可通過并購交易、回購股票等方式，減免或結(jié)轉(zhuǎn)一部分稅務(wù)，或者利用回購股票向股東支付現(xiàn)金、降低股息支付率。如回購股票可體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中，且回購價格大于原售價的差額計提財務(wù)費用，有效降低了公司的全部資產(chǎn)、現(xiàn)金流、賬面歷史成本，使得企業(yè)并購重組稅務(wù)計費的稅額更低，但若股票回購未得到法律允許，則應(yīng)考慮采用現(xiàn)金支付的方式完成并購重組交易。

（四）采用權(quán)益交易法確定企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績與稅費

新版企業(yè)會計準則指導(dǎo)下企業(yè)借殼上市活動，通常會應(yīng)用到權(quán)益結(jié)合法、權(quán)益交易法、反向購買法等會計處理方法，其中權(quán)益交易法是指以上市公司制企業(yè)、借殼公司賬面價值為財稅報表編制的基礎(chǔ)，在不確認商譽、不影響當期或未來損益情況下，由B公司與A公司發(fā)生資本置換，所得到的財稅合并報表實際上為借殼公司稅務(wù)報表的延續(xù)，主要用于反映企業(yè)借殼后的實際控股占比、資產(chǎn)或資金的財務(wù)狀況。

企業(yè)借殼上市的權(quán)益性交易采用“資產(chǎn)置換+定向增發(fā)”模式，涉及企業(yè)所得稅、印花稅、流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅等稅種的稅務(wù)計量。如浙報集團25億資產(chǎn)借殼ST白貓的借殼上市操作，即為典型的權(quán)益性交易稅務(wù)籌劃。面對2009年ST白貓股份連續(xù)三年虧損的現(xiàn)實，浙報集團下屬全資子公司浙報控股與ST白貓公司進行置換，置換差額部分由ST白貓向浙報控股定向增發(fā)，ST白貓股份以7.78元/股的價格向浙報控股發(fā)行股份，收購?fù)瓿珊笳銏罂毓烧加蠸T白貓股份的64.62%，成為控股股東。

這一借殼上市交易中浙報控股收購的ST白貓資產(chǎn)占其全部資產(chǎn)的75.7%、股權(quán)支付的對價為87.7%，符合特殊性稅務(wù)處理要求，可申請部分企業(yè)所得稅遞延；資產(chǎn)置換交易中ST白貓轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)、勞動資本及負債，根據(jù)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告（國稅函[2011]13號）》的規(guī)定無需繳納流轉(zhuǎn)稅，根據(jù)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)（國稅函[2002]420號）》的規(guī)定，涉及貨物轉(zhuǎn)讓的不征收增值稅；有關(guān)印花稅、土地增值稅的納稅籌劃，由于ST白貓股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及非企業(yè)改制行為，在計稅繳納方面可按所載合同金額的0.5‰貼花，增值稅可按照《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅函[1995]48號）》的規(guī)定“被兼并企業(yè)、兼并企業(yè)完成房地產(chǎn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，暫免征收土地增值稅”，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓全部房地產(chǎn)，從而促進企業(yè)真實并購、借殼上市業(yè)務(wù)的節(jié)稅避稅。

五、結(jié)語

企業(yè)合并重組、借殼上市過程中的稅務(wù)籌劃管理，是選擇資產(chǎn)收購還是股權(quán)收購，很大程度上決定著稅務(wù)計量的稅費高低、稅務(wù)風險高低。其中資產(chǎn)收購優(yōu)勢為被收購企業(yè)的稅務(wù)風險，通常不會被收購方承繼，但弊端是交易稅費高、不能享受被并購企業(yè)歷史虧損的稅收抵扣；股權(quán)收購優(yōu)勢為可享受被并購企業(yè)歷史虧損的稅收抵扣，也可不繳納流轉(zhuǎn)稅費、延后稅收，但弊端是被并購企業(yè)的稅務(wù)風險會被繼承。因而通過制定科學規(guī)范的稅務(wù)管理與籌劃制度，合理選擇一般性或特殊性重組的合并并購，按照市場公平價格確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、應(yīng)稅所得，計算收入與成本配比的所得稅、無須作出稅務(wù)確認與繳納，可達成企業(yè)稅務(wù)籌劃的節(jié)稅、稅收遞延管理目標。

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（作者單位：廣東輕工職業(yè)技術(shù)學院）