PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算及稅收籌劃

林群星 福建省華策建設(shè)集團(tuán)有限公司

引言

PPP 項(xiàng)目作為一種新型的資本運(yùn)作模式，其在具體實(shí)踐過(guò)程中存在著一些獨(dú)有的特性，因此在財(cái)務(wù)核算實(shí)務(wù)中以及稅收籌劃管理工作中面臨著較多的困境和難題，從而使得項(xiàng)目在整個(gè)運(yùn)營(yíng)管理中存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)因素較多，存在進(jìn)一步細(xì)化和規(guī)范的需求，這也是本文的主要出發(fā)點(diǎn)和關(guān)注點(diǎn)。

一、PPP項(xiàng)目、稅收籌劃簡(jiǎn)述

PPP 項(xiàng)目是政府和社會(huì)資本合作的簡(jiǎn)稱，主要是指政府以購(gòu)買(mǎi)服務(wù)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)以及股權(quán)合作等方式與社會(huì)資本所形成的長(zhǎng)期合作、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)和利益共享的關(guān)系。在PPP 項(xiàng)目實(shí)務(wù)中，其常用的付費(fèi)模式主要有三種，分別是使用者付費(fèi)模式、政府付費(fèi)模式和可行性缺口補(bǔ)助三大類。

稅收籌劃主要是指企業(yè)在遵循國(guó)家稅收法規(guī)、政策的前提下，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及管理活動(dòng)進(jìn)行提前規(guī)劃和安排，以充分、合理、有效地運(yùn)用稅收法規(guī)、政策優(yōu)惠，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)降低和利益最大化目標(biāo)的稅務(wù)管理活動(dòng)。在稅收籌劃實(shí)務(wù)中一般遵循四個(gè)基本原則：一是合法性原則；二是事前籌劃原則；三是全局性原則；四是成本效益原則。

二、研究PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算及稅收籌劃的重要意義

研究PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算及稅收籌劃具有以下重要意義：一是有利于項(xiàng)目核算的規(guī)范性和準(zhǔn)確性，即通過(guò)研究PPP 項(xiàng)目在實(shí)施過(guò)程中財(cái)務(wù)核算面臨的各種問(wèn)題以及解決途徑，可以幫助項(xiàng)目在核算時(shí)更為規(guī)范和準(zhǔn)確，從而為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升奠定基礎(chǔ)；二是可以幫助PPP 項(xiàng)目有效降低稅負(fù)成本，即結(jié)合PPP 項(xiàng)目實(shí)際開(kāi)展稅收籌劃工作，可以幫助項(xiàng)目進(jìn)行合理避稅，防止因稅負(fù)成本過(guò)高而產(chǎn)生現(xiàn)金流量不足以及經(jīng)營(yíng)績(jī)效不佳等經(jīng)營(yíng)負(fù)擔(dān)；三是可以在一定程度上增強(qiáng)項(xiàng)目的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，即規(guī)范、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)核算是計(jì)算稅費(fèi)的前提和基礎(chǔ)，同時(shí)稅收籌劃的前瞻性可以幫助企業(yè)在項(xiàng)目建設(shè)各環(huán)節(jié)中及時(shí)通過(guò)納稅行為進(jìn)行合理預(yù)測(cè)和規(guī)避，從而全面提升了項(xiàng)目的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

三、PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算存在的問(wèn)題及其解決途徑

（一）PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算存在的問(wèn)題

一是PPP 項(xiàng)目確認(rèn)為何種資產(chǎn)才最能滿足財(cái)務(wù)核算真實(shí)準(zhǔn)確要求的問(wèn)題。企業(yè)在承建PPP 項(xiàng)目時(shí)，這些項(xiàng)目具有服務(wù)于社會(huì)公眾或者屬于公共產(chǎn)品的屬性，因此項(xiàng)目承建企業(yè)不能自由處置，同時(shí)項(xiàng)目?jī)r(jià)格是由政府定價(jià)或者政府進(jìn)行指導(dǎo)定價(jià)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值是難以對(duì)其實(shí)際情況進(jìn)行真實(shí)反映的，再加上付費(fèi)模式差異所帶來(lái)的一些資產(chǎn)所有權(quán)爭(zhēng)議問(wèn)題，使得按照目前準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義，PPP 項(xiàng)目所形成的資產(chǎn)在確認(rèn)時(shí)，存在確認(rèn)為何種資產(chǎn)才最能達(dá)到財(cái)務(wù)核算真實(shí)準(zhǔn)確要求的問(wèn)題。

二是PPP 項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)收入確認(rèn)存在一定的瑕疵。PPP 項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的收入核算是一個(gè)值得探討的問(wèn)題，按照目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，PPP 項(xiàng)目在確認(rèn)運(yùn)營(yíng)收入時(shí)會(huì)存在一定的瑕疵和問(wèn)題，以PPP 項(xiàng)目常用的政府付費(fèi)模式為例，在實(shí)務(wù)中政府付費(fèi)包含可用性服務(wù)費(fèi)和運(yùn)營(yíng)績(jī)效服務(wù)費(fèi)兩部分，其中運(yùn)營(yíng)績(jī)效服務(wù)費(fèi)部分則需要根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)行支付，這種支付的不確定性給PPP 項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)收入確認(rèn)帶來(lái)了兩方面的問(wèn)題：一方面是收入的確認(rèn)是以運(yùn)營(yíng)績(jī)效的認(rèn)定為標(biāo)準(zhǔn)，而運(yùn)營(yíng)績(jī)效認(rèn)定的客觀性和真實(shí)性尚未有嚴(yán)格、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，這與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的客觀真實(shí)要求是存在一定的差距的，由此可能會(huì)造成PPP項(xiàng)目收入在確認(rèn)環(huán)節(jié)存在一定的瑕疵，在實(shí)務(wù)中容易存在收入核算舞弊行為；另一方面則是收入的均衡性受到影響，即運(yùn)營(yíng)績(jī)效服務(wù)費(fèi)收入在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)初期較容易出現(xiàn)績(jī)效不佳的現(xiàn)象，在此階段PPP 項(xiàng)目確認(rèn)的收入規(guī)模相對(duì)較小，而在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)成熟之后收入會(huì)大幅增長(zhǎng)，收入的平穩(wěn)性無(wú)法保證，更容易出現(xiàn)收入后翹的問(wèn)題。

（二）解決PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算問(wèn)題的對(duì)策

1.依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則厘清PPP 項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)確認(rèn)資產(chǎn)類別

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求單位在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)要注重實(shí)質(zhì)重于形式的原則，在確定會(huì)計(jì)要素時(shí)要以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)特征為依據(jù)，而在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)也應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)進(jìn)行，結(jié)合PPP 項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)模式，PPP 項(xiàng)目的資產(chǎn)可以確認(rèn)為三種類型，分別為固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。在項(xiàng)目滿足PPP 的確認(rèn)條件時(shí)，在政府方擁有項(xiàng)目的資產(chǎn)控制權(quán)或者所有權(quán)的大前提下，項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)的具體思路如圖1。

圖1 PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)確認(rèn)思路

2.結(jié)合PPP 項(xiàng)目的資產(chǎn)確認(rèn)思路確立收入確認(rèn)和核算的形式

當(dāng)PPP 項(xiàng)目的資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，PPP 項(xiàng)目企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到政府付費(fèi)或者項(xiàng)目使用者的費(fèi)用時(shí)確認(rèn)收入，并對(duì)無(wú)形資產(chǎn)按照直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)額進(jìn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；當(dāng)PPP項(xiàng)目在確認(rèn)為金融資產(chǎn)時(shí)，PPP 項(xiàng)目企業(yè)應(yīng)當(dāng)將項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)應(yīng)收取的確定貨幣資金本金部分確認(rèn)為收入，而利息部分則計(jì)入未確認(rèn)融資費(fèi)用。依托資產(chǎn)確認(rèn)類型可以使企業(yè)更清楚地辨別經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，進(jìn)而在確認(rèn)PPP 項(xiàng)目收入時(shí)更加符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，從而有效化解收入確認(rèn)中存在的一些瑕疵問(wèn)題。

四、從全生命周期角度探討PPP項(xiàng)目稅收籌劃的具體路徑

從客觀因素上來(lái)看，企業(yè)之所以在運(yùn)營(yíng)管理過(guò)程中要開(kāi)展稅收籌劃工作，主要是由以下這些客觀因素作為籌劃動(dòng)機(jī)的：一是納稅人定義上的可變通性；二是課稅對(duì)象金額的可調(diào)整性；三是稅率的差別性；四是稅額累進(jìn)臨界點(diǎn)的突變性；五是各種稅收減免政策為稅收籌劃提供了溫床。PPP 項(xiàng)目進(jìn)行稅收籌劃主要也是基于這五個(gè)客觀因素。

PPP 項(xiàng)目一般都會(huì)經(jīng)歷項(xiàng)目設(shè)立階段、項(xiàng)目建設(shè)階段、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段以及項(xiàng)目移交階段四個(gè)環(huán)節(jié)，這四個(gè)環(huán)節(jié)被稱為項(xiàng)目的全生命周期。在全生命周期的每個(gè)階段，PPP 項(xiàng)目所涉及的涉稅事項(xiàng)也各有差異，因此每個(gè)階段的稅收籌劃關(guān)注點(diǎn)也各不相同。在此分別按照全生命周期的每個(gè)階段探討其稅收籌劃的路徑：

（一）在項(xiàng)目設(shè)立階段的稅收籌劃路徑

PPP 項(xiàng)目在設(shè)立階段的稅收籌劃點(diǎn)主要有兩個(gè)，分別是項(xiàng)目前期的費(fèi)用處理方式以及項(xiàng)目融資方式的選擇。

在實(shí)務(wù)中，政府方所代墊的設(shè)計(jì)費(fèi)、勘察費(fèi)等，項(xiàng)目企業(yè)在成立之后需向其進(jìn)行支付，而支付只能從政府部門(mén)取得行政事業(yè)性票據(jù)或者非增值稅專用發(fā)票，項(xiàng)目企業(yè)是無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的，同時(shí)按照稅法要求企業(yè)在所得稅稅前扣除這些費(fèi)用也存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，因此在實(shí)踐中通常會(huì)考慮將此部分費(fèi)用做代收轉(zhuǎn)付處理或者與政府部門(mén)進(jìn)行協(xié)商，由政府部門(mén)采用一定的補(bǔ)償方式來(lái)承擔(dān)項(xiàng)目多承擔(dān)的增值稅和企業(yè)所得稅。從可操作性來(lái)說(shuō)，代收轉(zhuǎn)付需要稅務(wù)部門(mén)的認(rèn)可和批準(zhǔn)，難度較大，而PPP 項(xiàng)目多服務(wù)于當(dāng)?shù)卣块T(mén)，較容易獲得政策和資金的支持，政府補(bǔ)償?shù)姆绞礁菀讓?shí)現(xiàn)。

PPP 項(xiàng)目在設(shè)立階段可選擇的融資方式主要有銀行貸款、發(fā)行債券和資產(chǎn)支持證券化。其中銀行貸款和發(fā)行債券會(huì)支付大量的利息及相關(guān)費(fèi)用，而這些利息和費(fèi)用按照現(xiàn)行財(cái)稅政策是不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的，資產(chǎn)支持證券化雖然也會(huì)發(fā)生一定的融資費(fèi)用，但是其適用稅率為3%，較貸款和發(fā)行債券適用6%稅率來(lái)說(shuō)會(huì)節(jié)約大量的稅負(fù)。因此在實(shí)務(wù)中PPP 項(xiàng)目在融資渠道寬泛的情況下通常會(huì)選擇資產(chǎn)支持證券化。

（二）在項(xiàng)目建設(shè)階段的稅收籌劃路徑

PPP 項(xiàng)目在建設(shè)階段的稅收籌劃點(diǎn)主要有三個(gè)，分別是甲供工程的選擇、開(kāi)辦費(fèi)的處理以及資金占用費(fèi)計(jì)息方式的選擇。

PPP 項(xiàng)目是否需要選擇甲供工程，通常是以取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額情況以及其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)決定是否采用甲供工程進(jìn)行發(fā)包，以此來(lái)進(jìn)行增值稅的稅收籌劃。

現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅收政策對(duì)于開(kāi)辦費(fèi)的處理方式有兩種，分別是一次性扣除或者分期攤銷(xiāo)，PPP 項(xiàng)目可根據(jù)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況選擇一次性扣除或者分期攤銷(xiāo)來(lái)進(jìn)行企業(yè)所得稅稅收籌劃，實(shí)際財(cái)務(wù)狀況的參考依據(jù)主要是項(xiàng)目盈虧的時(shí)間分布，即項(xiàng)目在前期虧損較大的情況下建議企業(yè)選擇分期攤銷(xiāo)方式，若項(xiàng)目在建成初期就會(huì)獲利的情況下可選擇一次性扣除或者分期攤銷(xiāo)均可。

資金占用費(fèi)的計(jì)息付息方式主要有計(jì)息付息、計(jì)息不付息、不計(jì)息也不付息三種方式，采用不同的方式，項(xiàng)目所承擔(dān)的稅負(fù)也會(huì)有所不同。計(jì)息不付息在實(shí)務(wù)中會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，企業(yè)在所得稅匯算清繳之前需要承擔(dān)預(yù)繳的稅費(fèi)，由此可能會(huì)增加企業(yè)的資金成本，而計(jì)息付息和不計(jì)息也不付息則不會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異問(wèn)題以及預(yù)繳企業(yè)所得稅的問(wèn)題，因此建議項(xiàng)目選擇這兩種資金占用費(fèi)的計(jì)息方式。

（三）在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)和移交階段的稅收籌劃路徑

PPP 項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)和移交階段的稅收籌劃點(diǎn)主要有項(xiàng)目取得收入的處理、取得運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼的處理、資產(chǎn)及設(shè)施移交的處理。

PPP 項(xiàng)目取得收入的稅收籌劃點(diǎn)主要是適用增值稅稅目、稅率存在爭(zhēng)議以及稅收政策不明確。PPP 項(xiàng)目取得收入可籌劃的空間主要是政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助收入在增值稅相關(guān)稅收政策、法規(guī)方面缺乏明確規(guī)定，收入性質(zhì)難以定位。在實(shí)務(wù)中此部分收入結(jié)合《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)) 的相關(guān)內(nèi)容，可按照“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)/商務(wù)輔助服務(wù)/企業(yè)管理服務(wù)”稅目、6%的稅率計(jì)算繳納增值稅，也可以考慮按照“建筑服務(wù)”稅目、9%的稅率計(jì)算繳納增值稅。究竟選擇適用何種增值稅稅目及對(duì)應(yīng)的稅率，需綜合考慮多方面的因素，在實(shí)踐中較為關(guān)鍵的因素主要有兩個(gè)，其一是PPP 項(xiàng)目的資產(chǎn)及設(shè)施管理和移交的方式；其二是項(xiàng)目能夠取得可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的高低。

PPP 項(xiàng)目取得運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼收入的稅收籌劃點(diǎn)主要是項(xiàng)目企業(yè)可選擇將其作為征稅收入或不征稅收入。在實(shí)務(wù)中，PPP 項(xiàng)目企業(yè)是否將運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，關(guān)鍵需要視項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)期間的收益情況以及項(xiàng)目的資金承受能力等因素。在滿足項(xiàng)目總體收益最大化的前提下，作為不征稅收入當(dāng)然更符合PPP 項(xiàng)目企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃的初衷。

PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)及設(shè)施移交環(huán)節(jié)的主要籌劃點(diǎn)是降低在移交時(shí)被視同銷(xiāo)售征稅的可能性，主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅。在實(shí)務(wù)中，PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)及設(shè)施的移交是否被視同銷(xiāo)售，關(guān)鍵在于項(xiàng)目立項(xiàng)主體、所形成資產(chǎn)及設(shè)施的所有權(quán)屬認(rèn)定，因此在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，PPP 項(xiàng)目企業(yè)需充分考慮此關(guān)鍵點(diǎn)，與政府部門(mén)以及稅務(wù)管理部門(mén)做好溝通協(xié)調(diào)工作，提前進(jìn)行統(tǒng)籌和規(guī)劃，提供較為充分的依據(jù)來(lái)降低被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定項(xiàng)目企業(yè)擁有項(xiàng)目所有權(quán)的可能性，從而來(lái)降低被認(rèn)定視同銷(xiāo)售繳納增值稅和企業(yè)所得稅的可能性以及相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)因素。

結(jié)語(yǔ)

本文以PPP 項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算以及稅收籌劃為研究對(duì)象，結(jié)合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算中存在的一些疑難問(wèn)題進(jìn)行了總結(jié)和分析，并提出了較為具體的化解辦法，圍繞增值稅、企業(yè)所得稅等相關(guān)稅收政策、法規(guī)，對(duì)PPP 項(xiàng)目整個(gè)生命周期中不同環(huán)節(jié)的稅收籌劃點(diǎn)進(jìn)行分析，然后針對(duì)稅收籌劃點(diǎn)提出一些較容易操作且行之有效的稅收籌劃策略，希望能夠?qū)PP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算的真實(shí)、規(guī)范性提供有益參考，同時(shí)為其進(jìn)行科學(xué)、合理的稅收籌劃、降低項(xiàng)目總體稅負(fù)水平以及控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)提供新的思路。