A會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗原因及對策研究 ——以Y公司為例

唐琳妮 潘慧婷

[摘 要]2021年，Y公司2020年年報(bào)的推遲發(fā)布，吸引了公眾的目光，由此引發(fā)的審計(jì)失敗問題也同樣引發(fā)了社會的廣泛關(guān)注。文中通過分析A會計(jì)師事務(wù)所對Y公司審計(jì)失敗的案例，剖析審計(jì)失敗的成因并提出建議：注冊會計(jì)師應(yīng)不斷增強(qiáng)職業(yè)能力、會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)培訓(xùn)工作、政府及相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)完善審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)失??；A會計(jì)師事務(wù)所；Y公司

近年來，我國資本市場財(cái)務(wù)造假的事件層出不窮，同時會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的案例也隨之增加。據(jù)中國會計(jì)視野統(tǒng)計(jì)，截至2023年1月2日，2022年證監(jiān)會對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行行政處罰的案件為15例，2021年為14例，合計(jì)29例。高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告不僅有利于政府等監(jiān)管機(jī)構(gòu)對企業(yè)進(jìn)行合理監(jiān)督，還能切實(shí)保障投資者的利益，由此可見，會計(jì)師事務(wù)所出具真實(shí)公允的審計(jì)報(bào)告具有重要意義。然而，當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所無法出具真實(shí)公允的審計(jì)報(bào)告時，其在公眾心目中的權(quán)威性和公信力將大幅下降，這將不利于審計(jì)行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，甚至?xí)ξ覈Y本市場產(chǎn)生不利影響。在A會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)Y公司的案例中，A會計(jì)師事務(wù)所在2015—2019年度審計(jì)時出具了虛假記載的審計(jì)報(bào)告。本文就A會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因進(jìn)行分析并提出相應(yīng)的防范措施，以減少審計(jì)失敗的發(fā)生。

一、案例介紹

（一）A會計(jì)師事務(wù)所簡介

A會計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)立于1984年6月，在1994年取得證券期貨業(yè)務(wù)從業(yè)資格，是國內(nèi)較早取得證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)審計(jì)資質(zhì)、服務(wù)功能完善的大型會計(jì)師事務(wù)所之一。

（二）Y公司簡介

1997年6月，Y公司于上交所上市，自2016年與IBM展開合作之后一躍成為區(qū)塊鏈“第一股”。2017年，Y公司的主營業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向供應(yīng)鏈管理。2022年6月，由于連續(xù)兩年期末凈資產(chǎn)為負(fù)值且年報(bào)被出具“無法表示意見”，Y公司終止上市。

（三）案例概況

2021年，Y公司未按期披露2020年年報(bào)并且A會計(jì)師事務(wù)所對Y公司出具了“無法表示意見”的審計(jì)報(bào)告。2021年7月7日，Y公司被標(biāo)記為“ST”。隨后，證監(jiān)會對Y公司及其審計(jì)機(jī)構(gòu)——A會計(jì)師事務(wù)所展開了調(diào)查。2022年4月，證監(jiān)會公布了對Y公司《行政處罰及市場禁入事先告知書》，證實(shí)了Y公司通過在2015年度至2018年度報(bào)告未如實(shí)披露實(shí)際控制人，在2015—2020年度虛增銀行存款、應(yīng)收票據(jù)，虛增收入及利潤等手段進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的事實(shí)。2023年1月，證監(jiān)會公布了對A會計(jì)師事務(wù)所的行政處罰，認(rèn)定A會計(jì)師事務(wù)所存在出具虛假記載審計(jì)報(bào)告等事實(shí)，沒收A會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入3632075.45元并處以7264150.90元的罰款。

二、A會計(jì)師事務(wù)所對Y公司審計(jì)中存在的問題

根據(jù)證監(jiān)會行政處罰公告，A會計(jì)師事務(wù)所對Y公司審計(jì)中存在以下問題。

（一）未正確執(zhí)行函證程序

1.未實(shí)施嚴(yán)格的函證控制

函證實(shí)施流程主要包括發(fā)函、控函、收函三個環(huán)節(jié)。對函證過程實(shí)施嚴(yán)格的控制是使審計(jì)證據(jù)保持可靠性的必要條件，也是預(yù)防審計(jì)失敗發(fā)生的重要措施。

在2015年度審計(jì)時，A會計(jì)師事務(wù)所未對銀行詢證函保持控制，未親自獲取相關(guān)賬戶銀行詢證函。在2018、2019年度審計(jì)時，也未對核心企業(yè)的函證過程保持控制，對被詢證單位的地址和聯(lián)系人等影響函證真實(shí)性的重要信息未能有效控制和關(guān)注，且詢證函發(fā)出后并未有效跟進(jìn)。

2.未對回函進(jìn)行有效性評價

在收到回函后，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對回函進(jìn)行驗(yàn)證。通過復(fù)核被詢證方回函人員的身份信息、發(fā)件方名稱及地址等信息對回函進(jìn)行有效性評價。

在審計(jì)Y公司2015年度年報(bào)的過程中，A會計(jì)師事務(wù)所未對銀行詢證函進(jìn)行有效性評價。經(jīng)比對回函日期等，確認(rèn)某銀行5530賬戶與Y公司某銀行7666賬戶應(yīng)為同回函?；睾爝f單顯示日期為2月7日，回函寄件人并非銀行回函的經(jīng)辦人員，聯(lián)系電話也為個人手機(jī)號碼，經(jīng)調(diào)查寄件人為Y公司員工。而同期建設(shè)銀行、交通銀行等的回函快遞單寄件人與銀行經(jīng)辦人員一致、電話為銀行座機(jī)號碼、寄件單位為銀行名稱、地址，某銀行5530賬戶回函快遞單存在明顯異常。A會計(jì)師事務(wù)所對被詢證銀行的地址、聯(lián)系人等影響函證真實(shí)性的重要信息未能有效控制和關(guān)注。

（二）未有效執(zhí)行關(guān)聯(lián)方審計(jì)程序

關(guān)聯(lián)方交易是指公司為了擴(kuò)大自身實(shí)力選擇投資其他公司并與之進(jìn)行密切的商務(wù)合作。關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗與關(guān)聯(lián)方舞弊息息相關(guān)，然而，關(guān)聯(lián)方舞弊本身具有很強(qiáng)的隱蔽性，通常會成為公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的手段，使得審計(jì)人員很難通過一般的審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)[1]。因此，會計(jì)師事務(wù)所需要審慎對待關(guān)聯(lián)方的審計(jì)程序。

在2015—2019年度審計(jì)時，A會計(jì)師事務(wù)所未有效執(zhí)行關(guān)聯(lián)方審計(jì)程序，未能識別Y公司利用未披露關(guān)聯(lián)方開展虛構(gòu)的代付款、商業(yè)保理業(yè)務(wù)，未發(fā)現(xiàn)Y公司虛增收入及利潤的事實(shí)。在2015、2016及2018、2019年度審計(jì)時，未審慎查驗(yàn)所獲取的Y公司董監(jiān)高人員及其親屬名單、公司員工花名冊、訪談記錄和貿(mào)易公司工商資料等審計(jì)證據(jù)，導(dǎo)致A會計(jì)師事務(wù)所未發(fā)現(xiàn)Y公司與關(guān)聯(lián)方的關(guān)鍵人員有交叉任職的情況。在2017年度審計(jì)時，未將關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易識別作為重大風(fēng)險(xiǎn)評估事項(xiàng)、未獲取X投資控股集團(tuán)有限公司和Y公司董監(jiān)高及其親屬名冊并對其對外任職情況予以關(guān)注、未獲取Y公司員工名單并與重要客戶、供應(yīng)商中的關(guān)鍵人員進(jìn)行比對、未與管理層進(jìn)行溝通，使得關(guān)聯(lián)方審計(jì)程序流于形式，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方審計(jì)程序未有效執(zhí)行。

（三）未恰當(dāng)執(zhí)行訪談程序

審計(jì)訪談是審計(jì)程序中必不可少的環(huán)節(jié)。雖然，審計(jì)訪談不同于其他審計(jì)程序可以獲取直接且有力的審計(jì)證據(jù)，但是審計(jì)訪談卻可以使審計(jì)人員間接了解企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的薄弱環(huán)節(jié)，初步評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率，提升審計(jì)質(zhì)量。

在2016、2018、2019年度審計(jì)時，A會計(jì)師事務(wù)所對核心企業(yè)的訪談對象和日程均由Y公司聯(lián)系和安排并統(tǒng)一由Y公司人員陪同安排車輛前往。在部分核心企業(yè)的訪談中，A會計(jì)師事務(wù)所沒有核實(shí)被訪談人身份、沒有核實(shí)現(xiàn)場訪談的被訪談單位的地址、視頻訪談中沒有對被訪談單位所在地進(jìn)行核實(shí)、未對訪談記錄中被訪談人簽字和公司蓋章過程保持，未發(fā)現(xiàn)被訪談人姓名與訪談姓名不一致、被訪談人非訪談公司員工以及Y公司安排其公司員工冒充被訪談人等異常情況，無法保證訪談?wù)鎸?shí)性。

三、A會計(jì)師事務(wù)所對Y公司審計(jì)失敗的原因分析

（一）注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力不足

1.未保持足夠的職業(yè)懷疑

職業(yè)懷疑是注冊會計(jì)師必備的職業(yè)素質(zhì)，也是保持高質(zhì)量審計(jì)的必要因素。近年來，商業(yè)模式日新月異，新業(yè)務(wù)如雨后春筍般涌現(xiàn)，更需要注冊會計(jì)師保持足夠的職業(yè)懷疑。2020年12月17日，中注協(xié)發(fā)布新修訂的職業(yè)道德準(zhǔn)則，新修訂職業(yè)道德守則有18處提及職業(yè)懷疑，而原職業(yè)道德守則僅5處，這也再次印證了職業(yè)懷疑的重要性[2]。職業(yè)懷疑必須貫穿整個審計(jì)流程，它要求注冊會計(jì)師對可能存在問題的事項(xiàng)保持警覺。同時，當(dāng)發(fā)現(xiàn)從各種形式來源所獲得的審計(jì)證據(jù)不一致時，應(yīng)該追加必需的審核程序以證實(shí)某一種審計(jì)證據(jù)可信，而當(dāng)在整個審核流程中識別出異常情況時，應(yīng)做進(jìn)一步的審計(jì)調(diào)查。

在2019年度審計(jì)時，雖然A會計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)4家貿(mào)易公司關(guān)鍵人員與Y公司存在交叉任職的異常情形，但在訪談中輕信企業(yè)內(nèi)部人員冷某晴等人的解釋，在對此存疑的情況下，仍未對發(fā)現(xiàn)的異常情形保持職業(yè)謹(jǐn)慎，并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

2.未嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序

審計(jì)程序是注冊會計(jì)師為獲取審計(jì)證據(jù)而執(zhí)行的程序。嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序往往是獲取可靠審計(jì)證據(jù)的必要條件。但在實(shí)際工作中，若僅僅將審計(jì)程序流于形式，很有可能獲得不可靠的審計(jì)證據(jù)，而這樣得到的審計(jì)證據(jù)是不足以支撐審計(jì)意見發(fā)表的[3]。

本案例中，在之前年度A會計(jì)師事務(wù)所均將Y公司關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易識別作為重大風(fēng)險(xiǎn)評估事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，在2017年度審計(jì)時，卻未將關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易識別作為重大風(fēng)險(xiǎn)評估事項(xiàng)，也因此未嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序獲取關(guān)鍵的審計(jì)證據(jù)，使得關(guān)聯(lián)方核查工作流于形式。

（二）審計(jì)獨(dú)立性欠缺

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。正因?yàn)閷徲?jì)具有獨(dú)立性，才能夠廣泛被社會各界所認(rèn)可[4]。盡管審計(jì)機(jī)構(gòu)是獨(dú)立的第三方，但歸根結(jié)底其無法改變服務(wù)機(jī)構(gòu)的本質(zhì)。對于會計(jì)師事務(wù)所來說其主要的審計(jì)薪酬來自它的客戶即被審計(jì)單位，因此在審計(jì)過程中難免會因利益因素而使獨(dú)立性偏頗，促使了審計(jì)失敗的產(chǎn)生[5]。此外，當(dāng)前的審計(jì)市場競爭激烈，某些大型會計(jì)師事務(wù)所占據(jù)著大部分客戶資源，使得其他會計(jì)師事務(wù)所面臨巨大的壓力。為了把握住現(xiàn)有的客戶資源，會計(jì)師事務(wù)所很有可能順從客戶的不合理要求，喪失審計(jì)的“話語權(quán)”，導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生。

（三）對審計(jì)失敗的處罰力度較輕

依據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的處罰公告可以發(fā)現(xiàn)，在處罰公告中針對注冊會計(jì)師的罰款普遍在10萬元以下，對會計(jì)師事務(wù)所的罰款通常也只是其業(yè)務(wù)收入。當(dāng)處罰在可接受范圍內(nèi)并且?guī)椭髽I(yè)出具假報(bào)告所帶來的收益高于處罰力度時，會計(jì)師事務(wù)所就會選擇與企業(yè)合謀，出具不公允的審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致審計(jì)過程缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性，審計(jì)失敗也隨之發(fā)生。

四、A會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的治理對策分析

（一）注冊會計(jì)師應(yīng)不斷增強(qiáng)職業(yè)能力

注冊會計(jì)師作為審計(jì)工作的主要執(zhí)行人員，應(yīng)當(dāng)不斷加強(qiáng)其專業(yè)能力，能夠增強(qiáng)其風(fēng)險(xiǎn)評估的能力，精準(zhǔn)找到公司報(bào)表中的雷區(qū)，確定審計(jì)方向、審計(jì)計(jì)劃。同時，注冊會計(jì)師也是保持審計(jì)獨(dú)立性的主體。在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師很容易受到相關(guān)利益因素的影響，這時就需要其保持自己的初心、履行自己的職責(zé)，出具公允的審計(jì)意見和審慎的審計(jì)報(bào)告。此外，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)時刻保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，不能因?yàn)閷Ρ粚徲?jì)單位有較深入的了解就掉以輕心，依然要保持客觀、審慎的態(tài)度對公司業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)。

（二）會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)培訓(xùn)工作

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對審計(jì)人員的培訓(xùn)工作，尤其是在培訓(xùn)工作過程中加強(qiáng)函證培訓(xùn)工作。除了對審計(jì)人員進(jìn)行函證理論知識的培訓(xùn)，也應(yīng)該在函證相關(guān)的培訓(xùn)中增加函證情景模擬的培訓(xùn)，使審計(jì)人員能夠在具體的情境中感受函證的具體審計(jì)流程。同時，會計(jì)師事務(wù)所可以將被審計(jì)單位函證的控制及有效性評價等工作納入業(yè)績評價的范圍，不斷提升審計(jì)人員的積極性。

（三）政府及相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)完善相關(guān)審計(jì)的法律法規(guī)

雖然現(xiàn)有的法律法規(guī)已經(jīng)對審計(jì)實(shí)施的準(zhǔn)則、操作流程有了相關(guān)的規(guī)定，使審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作時有據(jù)可依，但仍然存在規(guī)定不完善的問題。因此，政府等相關(guān)機(jī)構(gòu)作為監(jiān)管單位除了對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管、懲罰，也應(yīng)當(dāng)加大力度規(guī)范審計(jì)質(zhì)量體系、完善審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)，對審計(jì)的“盡職”及“準(zhǔn)繩”做出更加嚴(yán)格的限定，使審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序時能夠有更加明確的標(biāo)準(zhǔn)。行政處罰不是最終目的，每一次行政處罰都是希望能夠規(guī)范審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位的行為，推動資本市場的穩(wěn)定發(fā)展。

結(jié)束語

審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督對當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)可持續(xù)發(fā)展起著重要的作用。從A會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)Y公司失敗的案例中可以發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致A會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的主要原因有注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力不足、審計(jì)獨(dú)立性欠缺以及對審計(jì)失敗的處罰力度較輕等。在審計(jì)過程中，無論是風(fēng)險(xiǎn)評估程序還是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對都與審計(jì)人員的主觀判斷息息相關(guān)，這就要求審計(jì)人員保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。但是在實(shí)際工作中，審計(jì)人員會因?yàn)槠鋵I(yè)能力的缺乏或常年審計(jì)同一被審計(jì)單位而缺乏職業(yè)懷疑。同時，會計(jì)師事務(wù)所由于激烈的市場競爭為保持現(xiàn)有客戶資源，喪失了審計(jì)的獨(dú)立性，增加了審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。此外，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰并不能對會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師起到警示作用，也是造成審計(jì)失敗的重要原因。近年來，有關(guān)職業(yè)懷疑的法律不斷出臺，有助于敦促注冊會計(jì)師不斷加強(qiáng)其專業(yè)勝任能力，但要減少審計(jì)失敗除了注冊會計(jì)師自身能力提高，還需會計(jì)師事務(wù)所與外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)等多方面的配合。在此基礎(chǔ)上，審計(jì)機(jī)構(gòu)才能充分發(fā)揮其監(jiān)督職能，審計(jì)質(zhì)量才能得以提高，避免審計(jì)失敗的發(fā)生。

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作者簡介：唐琳妮（2002— ），女，漢族，浙江寧波人，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)浙江學(xué)院，在讀本科。

研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)。

通訊作者：潘慧婷（1995— ），女，漢族，浙江湖州人，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)浙江學(xué)院，講師，碩士。

研究方向：資本市場與公司治理。