新租賃準(zhǔn)則對承租人的財務(wù)影響及應(yīng)用建議

孫雨薇

（西安熱工研究院有限公司，西安 710054）

1 引言

2018 年12 月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21 號——租賃》（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”），在租賃的定義與識別、承租人會計處理及相關(guān)信息的披露與列報等方面作出了進一步的規(guī)范與修訂，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，對企業(yè)財務(wù)管理產(chǎn)生了重大影響。

2 新租賃準(zhǔn)則的主要變化

2.1 對租賃的定義和識別作出補充與完善

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。同時指出企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估合同中的客戶是否有權(quán)獲得在使用期間內(nèi)因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用。與舊租賃準(zhǔn)則相比，這一定義明確指出了“控制”“已識別資產(chǎn)”“獲得使用期間內(nèi)幾乎全部經(jīng)濟利益” 等關(guān)鍵要素，租賃定義的完善為區(qū)分租賃合同與服務(wù)合同提供了重要依據(jù)。此外，新租賃準(zhǔn)則還增加了租賃合同與非租賃合同的合并與拆分原則及會計處理方式。

2.2 會計處理方式由“雙重模型”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皢我荒Ｐ汀?/h3>

在舊租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)需判斷與資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險報酬是否轉(zhuǎn)移，進而區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，兩種租賃方式的會計處理方式不同，經(jīng)營租賃模式導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)了大量表外融資，造成會計信息披露不完整。新租賃準(zhǔn)則不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，對其余所有租賃承租人均需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債，并采用統(tǒng)一的使用權(quán)資產(chǎn)模型進行會計處理，這意味著這些租賃將按相同的處理方式計入報表，提高了財務(wù)報表完整性和透明性。

2.3 改進了承租人的后續(xù)計量方式

對于選擇權(quán)重估或合同變更等特殊情況，舊租賃準(zhǔn)則并未對此提出明確的會計處理方式，使得實務(wù)中處理方法不一致。新準(zhǔn)則對此作出了明確規(guī)定，當(dāng)發(fā)生重大變化使承租人合理行使選擇權(quán)受到影響時，承租人應(yīng)就其續(xù)租、購買或不行使選擇權(quán)進行重新評估。若租賃發(fā)生變更，則承租人應(yīng)重新計量租賃負債或?qū)⒆兏暈閱为毜淖赓U進行賬務(wù)處理。

2.4 優(yōu)化了財務(wù)信息的披露與列報

在新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定下，財務(wù)報表信息的列示得到了完善與改進，優(yōu)化了租賃雙方租賃信息的披露與列報。對承租人而言，需列報使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債、利息支出等信息，同時相應(yīng)的現(xiàn)金流應(yīng)計入籌資活動現(xiàn)金流，這將更加清楚準(zhǔn)確地反映出租賃業(yè)務(wù)引起的資本結(jié)構(gòu)、經(jīng)營成果及財務(wù)狀況的變化情況。對出租人而言，經(jīng)營租賃與融資租賃應(yīng)披露的租賃收入、租賃收款額、租賃資產(chǎn)的情況及風(fēng)險等內(nèi)容在新租賃準(zhǔn)則中均有明確規(guī)定，進一步提高了財務(wù)信息披露的透明度。

3 新租賃準(zhǔn)則在實務(wù)中的應(yīng)用難點

3.1 新舊準(zhǔn)則的銜接

新租賃準(zhǔn)則要求承租人確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債及財務(wù)費用，而在舊租賃準(zhǔn)則下僅需在租賃期內(nèi)將租賃付款額平均分?jǐn)?，因此，對?021 年1 月1 日以前已在執(zhí)行且租賃期還未結(jié)束的租賃合同，2021 年起應(yīng)采用新租賃準(zhǔn)則，且需調(diào)整期初數(shù)。這不僅增加了企業(yè)財務(wù)人員的工作量，也加大了新準(zhǔn)則的實施難度。

3.2 租賃的識別

在實務(wù)中，租賃的識別是新租賃準(zhǔn)則應(yīng)用的重要步驟，也是一大難點，若對租賃的概念理解不到位、合同中部分條款不夠明確或存在隱性條件等，就很容易將租賃與服務(wù)混淆，導(dǎo)致后續(xù)的一系列計量都出現(xiàn)錯誤。承租人在識別合同類型時，應(yīng)從細節(jié)出發(fā)，抓住租賃概念的幾個核心點，考慮是否已識別資產(chǎn)、使用期間是否有控制權(quán)、是否獲得全部收益等關(guān)鍵要素，從而作出判斷。

3.3 折現(xiàn)率的確定

折現(xiàn)率的計量是新租賃準(zhǔn)則實施的另一大關(guān)鍵點。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人可選擇租賃內(nèi)含利率或增量借款利率作為折現(xiàn)率，當(dāng)內(nèi)含利率可獲得時，應(yīng)優(yōu)先選擇租賃內(nèi)含利率。但在實操中租賃內(nèi)含利率的選擇和計算過程較為復(fù)雜，且受不確定因素的影響較大。租賃內(nèi)含利率所需的信息需從出租人處獲取，例如，未擔(dān)保余值、出租人初始直接費用等，這些基礎(chǔ)財務(wù)數(shù)據(jù)的取得有一定難度，導(dǎo)致企業(yè)計算租賃內(nèi)含利率需要花費大量的時間和精力，最終計算結(jié)果的精確度也不能保證。增量借款利率較租賃內(nèi)含利率更容易獲得，但不是折現(xiàn)率的首選參照值。因此，如何確定折現(xiàn)率也是實務(wù)中的一大難點。

4 新租賃準(zhǔn)則對承租人的財務(wù)影響

新租賃準(zhǔn)則要求承租人需按折現(xiàn)率計算使用權(quán)資產(chǎn)、利息支出等折現(xiàn)后的金額，將經(jīng)營租賃與融資租賃統(tǒng)一起來，這一變化對資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表均產(chǎn)生了一定影響，并形成了稅會差異。以下結(jié)合A 企業(yè)案例，分析新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)產(chǎn)生的財稅影響。

A 企業(yè)于2021 年1 月1 日租入辦公用房，租期3 年，年租金50 萬元，每年年末支付，按增量借款利率5%折現(xiàn)，不考慮增值稅及其他稅費，采用直線法折舊，無殘值。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定計算得出，第一年年初租賃負債賬面價值為50×P/A（5%，3）=136.16 萬元，各期租賃負債賬面價值及利息支出情況見表1。

表1 租賃負債賬面價值與利息支出計算表 單位：萬元

在新舊準(zhǔn)則的不同規(guī)定下，A 企業(yè)作為承租人的賬務(wù)處理也有所不同。新準(zhǔn)則新增了“租賃負債”“使用權(quán)資產(chǎn)”和“使用權(quán)資產(chǎn)折舊”等科目，“租賃負債——租賃付款額”科目用于核算承租人尚未支付的租賃付款額，“使用權(quán)資產(chǎn)”科目用于核算承租人尚未支付的租賃付款額現(xiàn)值，二者差額，即利息支出，計入“租賃負債——未確認(rèn)融資費用”，“使用權(quán)資產(chǎn)折舊”用于核算每年分?jǐn)偟恼叟f額。結(jié)合表1 的計算結(jié)果，新舊準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理對比見表2。

表2 新舊租賃準(zhǔn)則下承租人會計處理方式對比 單位：萬元

4.1 對資產(chǎn)負債表的影響

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則要求承租人在資產(chǎn)負債表中列示“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負債”，這將更加全面、真實地反映企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和債務(wù)情況。同時，新準(zhǔn)則的實施意味著企業(yè)資產(chǎn)總額和負債總額都將增大，企業(yè)總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率降低，資產(chǎn)營運能力有所降低。由于資產(chǎn)總額的增幅小于負債總額的增幅，企業(yè)資產(chǎn)負債率將會升高，利息支出的產(chǎn)生使得企業(yè)利息保本倍數(shù)降低，從而增加了企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險，導(dǎo)致償債能力下降，企業(yè)償債能力得不到改善將進一步加大企業(yè)的融資難度。因此，企業(yè)在制定投融資決策、經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略時也應(yīng)作出相應(yīng)的考量與調(diào)整。

4.2 對利潤表的影響

按照新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)折舊按直線法每年均勻攤銷至管理費用，與舊準(zhǔn)則相比，企業(yè)每年計入管理費用的金額有所下降；財務(wù)費用為按折現(xiàn)率計算的利息支出，金額呈現(xiàn)逐年減少的趨勢，財務(wù)費用對利潤總額的影響也呈前期大、后期小的態(tài)勢。結(jié)合本文案例可以看出，在新租賃準(zhǔn)則下，A 企業(yè)第一年年末管理費用為45.39 萬元，財務(wù)費用為6.81 萬元，二者合計對利潤總額產(chǎn)生影響52.2 萬元；在舊租賃準(zhǔn)則下，管理費用為50 萬元，無財務(wù)費用，對利潤總額產(chǎn)生影響50 萬元。因此，新租賃準(zhǔn)則下利潤總額減少2.2 萬元。依此類推，第二年年末利潤總額減少0.04 萬元，第三年年末利潤總額增加2.24 萬元。從各租賃年度分別看，利潤總額均受到影響，且利潤總額的減少幅度在逐漸下降，后期呈增加趨勢，在整個租賃期內(nèi)，管理費用和財務(wù)費用二者綜合起來對利潤總額無影響。因此，在租賃前期承租人的盈利能力指標(biāo)將會惡化，給信息使用者傳遞出企業(yè)經(jīng)營能力下降等負面信息，直接影響信息使用者的判斷，對承租人產(chǎn)生不利影響。

4.3 對現(xiàn)金流量表的影響

由于租金支付的金額不變，新舊準(zhǔn)則下現(xiàn)金流量表中有關(guān)租賃的本期發(fā)生額是一致的。但財務(wù)報表所列示的科目有所調(diào)整，在新準(zhǔn)則下承租人支付的租金費用從“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量支出”調(diào)整至“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量支出”中列示。盡管現(xiàn)金流量總額不變，但這一列示科目的調(diào)整導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化，經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量將增加，籌資活動現(xiàn)金凈流量將減少。

4.4 對企業(yè)所得稅的影響

目前我國企業(yè)所得稅法并沒有參照新租賃準(zhǔn)則的要求進行相應(yīng)的調(diào)整，因此承租人一方由于稅法與會計準(zhǔn)則的處理方式不同，形成了稅會差異，企業(yè)在納稅申報時需進行納稅調(diào)整。若一項租賃業(yè)務(wù)在稅法中被認(rèn)定為經(jīng)營租賃，則需根據(jù)租賃期將租金按年均勻稅前扣除，而在新租賃準(zhǔn)則下，需計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊并按照攤余成本模式計算租賃負債利息支出，二者與支付的租金之間形成稅會差異（見表3），產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或負債。

表3 企業(yè)所得稅納稅調(diào)整計算表 單位：萬元

從表3 中可以看出，承租人在租賃第一年、第二年和第三年分別存在稅會差異-2.2 萬元、-0.04 萬元和2.24 萬元，在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，第一年、第二年需調(diào)增2.2萬元、0.04 萬元，第三年調(diào)減2.24 萬元，整個租賃期內(nèi)納稅調(diào)整金額為0 萬元。

此外，由于使用權(quán)資產(chǎn)在使用期間會因外部環(huán)境、技術(shù)水平等因素的變化而產(chǎn)生影響，因此需計提減值準(zhǔn)備。但依據(jù)企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定，對于會計上計提的各類減值準(zhǔn)備均需調(diào)增，不允許稅前扣除。

5 新租賃準(zhǔn)則的應(yīng)用建議

5.1 加強會計人員培訓(xùn)

新租賃準(zhǔn)則要求會計人員有較強的判斷力和計算力，要能夠準(zhǔn)確識別租賃，區(qū)分租賃合同與服務(wù)合同，熟練運用準(zhǔn)則確定折現(xiàn)率、租賃付款額、利息支出等，并調(diào)整賬務(wù)處理的方式。此外，會計人員還應(yīng)處理好納稅申報工作，調(diào)整稅會差異。與舊準(zhǔn)則相比會計人員的工作量大幅度提升，因此，對企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)也提出了更高的要求。企業(yè)需就新租賃準(zhǔn)則的運用對會計人員進行全面、系統(tǒng)的培訓(xùn)，深化會計人員對有關(guān)規(guī)定及政策變化的理解，加強實操訓(xùn)練，以保證新準(zhǔn)則的有效實施。

5.2 合理規(guī)劃租賃業(yè)務(wù)

企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實際情況合理選擇對一項資產(chǎn)是采用購入方式還是租賃方式，對二者未來付款額和收益情況進行系統(tǒng)分析與評估，綜合考慮何種方式能實現(xiàn)利益最大化。企業(yè)還應(yīng)合理規(guī)劃租賃方式和期限，提高合同條款設(shè)計的規(guī)范性、科學(xué)性，將長短期租賃相結(jié)合，短期租賃或低價值資產(chǎn)適用于豁免原則，應(yīng)采用簡易處理方式，企業(yè)要統(tǒng)籌安排租賃計劃，降低租賃成本的波動影響。

5.3 提升風(fēng)險管理水平

新租賃準(zhǔn)則的實施有效避免了表外融資的現(xiàn)象，對企業(yè)利潤、資產(chǎn)負債率等相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生了一定影響。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身情況，進一步完善風(fēng)險評估機制，優(yōu)化融資結(jié)構(gòu)，控制資本成本，盡可能降低企業(yè)融資受限風(fēng)險。同時，企業(yè)應(yīng)健全內(nèi)控體系，設(shè)計更加全面、有效的內(nèi)部控制方案，抓住內(nèi)控關(guān)鍵點和薄弱點，完善租賃業(yè)務(wù)流程，重視關(guān)鍵信息披露，科學(xué)合理地規(guī)劃租賃業(yè)務(wù)，以降低內(nèi)部風(fēng)險，促進企業(yè)健康有序發(fā)展。

5.4 完善企業(yè)信息系統(tǒng)

為保證新租賃準(zhǔn)則更加有效地實施，企業(yè)需更新并完善信息系統(tǒng)，建議從以下3 方面著手：①完善業(yè)務(wù)端流程并補充相關(guān)信息。企業(yè)應(yīng)在信息系統(tǒng)中加入租賃的識別這一判斷流程，區(qū)分租賃與服務(wù)，從而區(qū)分合同類型。對于租賃合同，應(yīng)在系統(tǒng)中設(shè)置相關(guān)模塊，收集必要的租賃信息，以便后續(xù)會計核算使用。②更新財務(wù)端核算規(guī)則。企業(yè)應(yīng)結(jié)合新租賃準(zhǔn)則有關(guān)要求，更新會計科目設(shè)置，增加“使用權(quán)資產(chǎn)”“租賃負債”等會計科目；盡量實現(xiàn)在系統(tǒng)中計算利息支出、使用權(quán)資產(chǎn)折舊等關(guān)鍵信息，以保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。③建立租賃業(yè)務(wù)電子臺賬。企業(yè)可通過集成業(yè)務(wù)端和財務(wù)端的有關(guān)信息，建立起租賃業(yè)務(wù)臺賬，便于后續(xù)查閱和管理。

6 結(jié)語

新租賃準(zhǔn)則的實施使承租人在會計處理方式和財務(wù)信息披露等方面得到了改進與完善，同時對財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)、企業(yè)財務(wù)管理和風(fēng)險管理能力以及信息系統(tǒng)的更新完善提出了更高要求。目前新租賃準(zhǔn)則在我國已全面實施且初見成效，企業(yè)應(yīng)持續(xù)加強對新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)與應(yīng)用，對實施中發(fā)現(xiàn)的問題進行梳理與總結(jié)，積極尋找解決方案，不斷提升財務(wù)管理水平，強化風(fēng)險防控能力，實現(xiàn)高質(zhì)量、可持續(xù)發(fā)展。