區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)的影響研究

【摘 要】 區(qū)塊鏈作為新興技術(shù)，具有廣闊應(yīng)用前景，不僅對(duì)新技術(shù)更新和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新具有重要促進(jìn)作用，而且與經(jīng)濟(jì)社會(huì)深度融合，催生新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)或是新的經(jīng)營模式。文章較具體地探討了區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)和審計(jì)工作的應(yīng)用場(chǎng)景及其影響。區(qū)塊鏈技術(shù)的普及應(yīng)用只是時(shí)間問題，將對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)行業(yè)帶來顛覆性沖擊。會(huì)計(jì)和審計(jì)人員必須盡快更新自己的專業(yè)知識(shí)體系，全面學(xué)習(xí)和掌握區(qū)塊鏈等新技術(shù)，拓展自身的知識(shí)和技能。區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)和審計(jì)中的普及應(yīng)用亦可能帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)和問題，需要及早考慮如何建立起在區(qū)塊鏈應(yīng)用場(chǎng)景下的有效合規(guī)管理體系，同時(shí)還要認(rèn)真考慮伴隨區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用而衍生的潛在法律責(zé)任與義務(wù)。

【關(guān)鍵詞】 區(qū)塊鏈； 分布式賬本； 會(huì)計(jì)； 審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F23；F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）20-0002-05

一、引言

黨的二十大報(bào)告指出“科技是第一生產(chǎn)力”，要加快實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略。深入實(shí)施科教興國戰(zhàn)略、人才強(qiáng)國戰(zhàn)略、創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略，開辟發(fā)展新領(lǐng)域新賽道，不斷塑造發(fā)展新動(dòng)能新優(yōu)勢(shì)。特別是，要“建設(shè)數(shù)字中國，加快發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合”。最近十來年，大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈和云計(jì)算等一系列新技術(shù)加速創(chuàng)新，不斷拓展開發(fā)應(yīng)用新場(chǎng)景，成為科技創(chuàng)新和經(jīng)濟(jì)社會(huì)進(jìn)步的重要驅(qū)動(dòng)力。

區(qū)塊鏈技術(shù)有助于促進(jìn)數(shù)據(jù)共享、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、降低運(yùn)營成本、提升協(xié)調(diào)效率、建設(shè)可信體系，是支撐數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略性技術(shù)，對(duì)貫徹新發(fā)展理念、構(gòu)建新發(fā)展格局，推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展具有重要作用[1]。目前，全球主要國家都在加快布局區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展。中國在區(qū)塊鏈開發(fā)應(yīng)用領(lǐng)域擁有較好基礎(chǔ)，正在加快推動(dòng)區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)融合?？梢灶A(yù)期，伴隨新興科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，區(qū)塊鏈技術(shù)將在不同行業(yè)得到普及應(yīng)用，加快賦能實(shí)體經(jīng)濟(jì)的創(chuàng)新發(fā)展，包括將被廣泛應(yīng)用于會(huì)計(jì)和審計(jì)行業(yè)。因此，本文將就區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展及其影響做些探索分析。

二、會(huì)計(jì)和審計(jì)功能的特征與作用

首先，為了更好地理解區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用前景，有必要了解傳統(tǒng)會(huì)計(jì)職能和技術(shù)方法的發(fā)展演進(jìn)。

會(huì)計(jì)（簿記）是人類社會(huì)最古老的一項(xiàng)管理職能，自有人類活動(dòng)以來，就產(chǎn)生進(jìn)行記錄的需要。從原始的結(jié)繩記事到泥板、竹簡、紙張，直至現(xiàn)代的電子賬本載體，會(huì)計(jì)（簿記）的技術(shù)方法和功能逐步發(fā)生變革和提升，但基本上是通過記錄、分類匯總，報(bào)告、分析等程序進(jìn)行記賬、算賬和報(bào)賬，成為各類型組織經(jīng)營活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有序進(jìn)行的必要保障。

簿記/記賬方法進(jìn)步代表且推動(dòng)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展，同時(shí)技術(shù)進(jìn)步創(chuàng)新亦促進(jìn)簿記（會(huì)計(jì)）方法更新和功能拓展——從原始記錄、單式簿記，到復(fù)式簿記（多式記賬）的誕生，促進(jìn)會(huì)計(jì)功能從簡單計(jì)數(shù)，反映不同時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)/負(fù)債，再到報(bào)告期間的經(jīng)營成果（損益）以及解釋權(quán)益（包括資產(chǎn)、負(fù)債）的變化結(jié)果，正式形成了現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。同樣，伴隨第一次工業(yè)革命的技術(shù)創(chuàng)新，蒸汽機(jī)的采用，現(xiàn)代工廠大批量連續(xù)性生產(chǎn)促使產(chǎn)品成本核算的形成和成熟，依隨定額成本管理、預(yù)算管理、責(zé)任會(huì)計(jì)和績效管理等技術(shù)方法的運(yùn)用，管理會(huì)計(jì)得到快速發(fā)展。隨著現(xiàn)代經(jīng)營環(huán)境和資本市場(chǎng)的發(fā)展，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的兩大分支。但是21世紀(jì)以來，大規(guī)模電算化和新一代信息技術(shù)引發(fā)的數(shù)字化經(jīng)濟(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)亦開始出現(xiàn)合流與數(shù)據(jù)共享的趨勢(shì)。

審計(jì)職能是現(xiàn)代企業(yè)治理和資本市場(chǎng)有效運(yùn)作的必要手段。由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，所有者（委托人、使用者）不參與經(jīng)濟(jì)組織的日常經(jīng)營活動(dòng)，只能要求并依據(jù)經(jīng)營者（受托人）提供會(huì)計(jì)報(bào)告來反映其受托責(zé)任，并據(jù)以進(jìn)行相關(guān)的經(jīng)濟(jì)（投資或信貸）決策。由于代理問題的存在和經(jīng)營者謀求自身利益最大化的自利動(dòng)機(jī)，使用者難以確認(rèn)受托人提供會(huì)計(jì)報(bào)告資料的可信性，因此必須聘請(qǐng)獨(dú)立第三方專業(yè)人士對(duì)會(huì)計(jì)記錄與報(bào)告的公允性和可信性進(jìn)行審核驗(yàn)證，從而出現(xiàn)第三方審計(jì)職業(yè)。現(xiàn)代審計(jì)對(duì)各類組織提供會(huì)計(jì)報(bào)告的公允性和可信性做出的獨(dú)立鑒證，是維護(hù)資本市場(chǎng)正常運(yùn)作和幫助不同使用者進(jìn)行有效經(jīng)濟(jì)決策的必要保障。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)的基本特征

雖然區(qū)塊鏈最初是作為虛擬貨幣發(fā)行的底層技術(shù)而應(yīng)用，但兩者是不同的概念（Nofer et al.，2017）。區(qū)塊鏈?zhǔn)腔谟?jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)算法和密碼學(xué)相結(jié)合的一種技術(shù)，可以有不同的應(yīng)用場(chǎng)景（Catalini and Gans，2020）。目前，學(xué)界和業(yè)界對(duì)區(qū)塊鏈仍有不同的定義或解釋。為便于從會(huì)計(jì)和審計(jì)角度來理解，本文引述中國信息通信研究院《區(qū)塊鏈白皮書》（2018）的定義：“區(qū)塊鏈打破了原有的復(fù)式記賬，變成‘全網(wǎng)共享的分布式賬本，參與記賬的各方之間通過同步協(xié)調(diào)機(jī)制，保證數(shù)據(jù)的防篡改和一致性，規(guī)避了復(fù)雜的多方對(duì)賬過程?！盵2]

不難看出，這個(gè)定義中包含我們非常熟悉的會(huì)計(jì)（簿記）術(shù)語?？梢姡瑓^(qū)塊鏈和會(huì)計(jì)和審計(jì)是有一定的共通之處，或者說，兩者在功能上具有一定的契合點(diǎn)。具體地看，區(qū)塊鏈技術(shù)的特征和作用包括：（1）基本上是一種數(shù)字記錄，用加密形式多節(jié)點(diǎn)記錄每一筆交易，形成數(shù)字鏈中的每個(gè)“塊”都經(jīng)過非對(duì)稱技術(shù)加密數(shù)字編碼（其中包含交易日期和“時(shí)間戳”）。（2）可視為分布式賬本，實(shí)時(shí)記錄并驗(yàn)證交易，交易或區(qū)塊可以自動(dòng)記錄并實(shí)現(xiàn)互相驗(yàn)證。（3）區(qū)塊鏈分布式賬本中的每個(gè)存儲(chǔ)點(diǎn)組成鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)。存儲(chǔ)點(diǎn)之間相互獨(dú)立，依賴于共識(shí)機(jī)制，確保每個(gè)存儲(chǔ)點(diǎn)上信息一致，從而杜絕錯(cuò)賬和假賬的可能。（4）具有透明、不可竄改并且不需要中介者的特性，安全可信。（5）依賴共識(shí)機(jī)制，共識(shí)機(jī)制決定由哪一個(gè)存儲(chǔ)點(diǎn)來記賬，以及如何記賬，從而可有效地解決效率和安全的矛盾[3-4]。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響

在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，不同交易方（企業(yè)）必須對(duì)交易內(nèi)容和金額各自進(jìn)行序時(shí)的會(huì)計(jì)記錄（復(fù)式記賬及后續(xù)處理）。在應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)時(shí)，基于網(wǎng)絡(luò)分布式賬本可以替代交易相關(guān)方的重復(fù)性會(huì)計(jì)記錄，減少各方發(fā)生相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理成本。由于交易數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)記錄上鏈，多方實(shí)時(shí)核對(duì)認(rèn)證達(dá)成共識(shí)，可顯著增進(jìn)交易數(shù)據(jù)記錄的時(shí)效性。同時(shí)免除交易數(shù)據(jù)的人手輸入和處理，減少記賬差錯(cuò)。

由于應(yīng)用分布式網(wǎng)絡(luò)記賬和存證，大量的會(huì)計(jì)（簿記）程序活動(dòng)可通過區(qū)塊鏈自動(dòng)執(zhí)行，如明細(xì)核算和總分類核算、過賬對(duì)賬、存貨盤點(diǎn)、應(yīng)收、應(yīng)付賬目核對(duì)等，將大大提高效率。最為突出的是，采用區(qū)塊鏈技術(shù)的相關(guān)交易記錄一經(jīng)確認(rèn)上鏈便不得修改，排除做假賬、兩套賬的可能，便于加強(qiáng)內(nèi)外部監(jiān)管。在應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)時(shí)，分布式記錄可以做到全流程跟蹤全部資產(chǎn)（負(fù)債）所有權(quán)及其變化狀況（而非僅是變化的結(jié)果），或者鏈上記錄可以實(shí)時(shí)準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)、權(quán)益和負(fù)債對(duì)應(yīng)關(guān)系，以及增加說明其對(duì)應(yīng)關(guān)系的變動(dòng)及其決定因素的影響。比如說，單式記賬僅反映財(cái)產(chǎn)實(shí)物存在和變化結(jié)果，復(fù)式記賬可揭示資產(chǎn)、權(quán)益變動(dòng)的動(dòng)因（來自期間內(nèi)的資本和利潤），三式記賬擬解釋資本和利潤變動(dòng)的原因及影響，分布式賬本記錄有可能進(jìn)一步拓展對(duì)交易和經(jīng)營活動(dòng)過程及其影響與結(jié)果的解釋能力，不僅反映各種交易之間勾稽關(guān)系，而且可反映相應(yīng)的因果關(guān)系與變動(dòng)結(jié)果[5]。例如，從原材料、人工和研發(fā)投入到知識(shí)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生，可針對(duì)任何資產(chǎn)形成序時(shí)分布式登記和實(shí)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，反映知識(shí)產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）形成的全過程和結(jié)果。在存貨管理中，結(jié)合區(qū)塊鏈和其他新興信息技術(shù)應(yīng)用，庫存系統(tǒng)運(yùn)作（如存貨采購—入庫驗(yàn)收—出庫使用—期末庫存）均可實(shí)時(shí)記錄與結(jié)果控制。同樣的，區(qū)塊鏈分布式記賬可運(yùn)用于人力資源管理及薪酬福利計(jì)算、分配和結(jié)算，以及和內(nèi)外部交易商的應(yīng)收、應(yīng)付往來款項(xiàng)的發(fā)生與結(jié)算。不僅豐富交易記錄內(nèi)容，而且增加實(shí)時(shí)交易數(shù)據(jù)的信息含量，強(qiáng)化核算和報(bào)告的功能與效用。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的重要用途之一是為投資者評(píng)估資產(chǎn)（企業(yè)）的價(jià)值提供依據(jù)。理論上，資產(chǎn)具有其“內(nèi)在價(jià)值”（Intrinsic Value），但內(nèi)在價(jià)值無法直接確認(rèn)和計(jì)量，從而需要借助一定的交易數(shù)據(jù)間接確定。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，主要是將歷史交易結(jié)果（如資產(chǎn)賬面價(jià)值或是過去的經(jīng)營收益水平）作為資產(chǎn)估值的依據(jù)。由于市場(chǎng)狀況瞬息變化，基于歷史會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的資產(chǎn)估值往往與現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)價(jià)值脫節(jié)。所以，資本市場(chǎng)和投資人轉(zhuǎn)向注重對(duì)現(xiàn)行市價(jià)（Current Market Value）的應(yīng)用。資產(chǎn)（企業(yè)）的現(xiàn)行市價(jià)不同于歷史性的會(huì)計(jì)記錄結(jié)果，而是要體現(xiàn)在現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)情況下的實(shí)際或可能的變現(xiàn)價(jià)值。由于資產(chǎn)的多樣性，以及許多只是處于潛在交易或是無法得到可類比市場(chǎng)交易，基于現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的資產(chǎn)評(píng)估不僅存在諸多困難，而且難以克服對(duì)現(xiàn)行市價(jià)確定和評(píng)估的主觀性，從而影響資產(chǎn)估值結(jié)果的可信性和決策有用性。

然而，在運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)情況下，多維度的資產(chǎn)交易數(shù)據(jù)分布式記錄于大量的網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)，結(jié)合大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能、云計(jì)算等新一代信息技術(shù)的應(yīng)用[6-7]，可以突破市場(chǎng)的時(shí)間和地域限制，全面與實(shí)時(shí)獲取各類資產(chǎn)及其要素的形成和交易數(shù)據(jù)，通過網(wǎng)絡(luò)的大功能算法與分析（可能借助“智能合約/匹配”功能），及時(shí)獲得實(shí)時(shí)和可信的資產(chǎn)（企業(yè)）的市場(chǎng)價(jià)值或估值，增進(jìn)價(jià)值評(píng)估的準(zhǔn)確性和實(shí)效性，提高投資者決策的可信性和投資效益。

此外，每項(xiàng)交易都將在區(qū)塊鏈上得到實(shí)時(shí)記錄和驗(yàn)證，防止任意編造和篡改[4]，可以最大程度地保證財(cái)務(wù)報(bào)告的完整和準(zhǔn)確，提高使用者信心和決策有效性。

五、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響

管理會(huì)計(jì)是服務(wù)于內(nèi)部管理者經(jīng)營決策需要的一個(gè)重要會(huì)計(jì)分支，主要的工作包含成本核算和應(yīng)用多學(xué)科知識(shí)與技術(shù)方法為各種內(nèi)部經(jīng)營決策提供數(shù)據(jù)支撐。盡管自第一次工業(yè)革命以來，從產(chǎn)品成本核算、定額成本管理、預(yù)算管理、責(zé)任會(huì)計(jì)、績效考評(píng)和經(jīng)營戰(zhàn)略管理逐步形成現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)理論和方法體系，其核算內(nèi)容的準(zhǔn)確性和實(shí)效性仍然存在較大的局限性，從而也可以借助區(qū)塊鏈技術(shù)的運(yùn)用得以大幅改進(jìn)和完善。

首先，在傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，產(chǎn)品成本核算側(cè)重以貨幣形式追蹤生產(chǎn)要素（料、工、費(fèi)）的歸集與分配（含再歸集和再分配），而無法實(shí)時(shí)追溯其在各產(chǎn)品/作業(yè)之間的實(shí)物流動(dòng)。這一成本核算程序不僅導(dǎo)致生產(chǎn)要素實(shí)物流和資金流的分離（特別是不同批次產(chǎn)品的生產(chǎn)耗費(fèi)，原料價(jià)格和用工成本客觀上存在顯著差異），形成成本信息的不準(zhǔn)確，而且導(dǎo)致成本核算結(jié)果的滯后（因許多生產(chǎn)要素費(fèi)用需等待產(chǎn)品生產(chǎn)流程結(jié)束或是報(bào)告周期截止之后方可確定和分配），降低產(chǎn)品成本信息的時(shí)效性和有用性。

在管理會(huì)計(jì)中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，結(jié)合物聯(lián)網(wǎng)和智能制造系統(tǒng)的應(yīng)用，通過VR/AR技術(shù)進(jìn)行全方位監(jiān)控?cái)z像頭（傳感器）采集，全部生產(chǎn)要素可以在生產(chǎn)流程的數(shù)據(jù)鏈上自動(dòng)實(shí)時(shí)采集生成，并且依隨實(shí)物流動(dòng)實(shí)時(shí)計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)成本，可以大量減少現(xiàn)行成本核算實(shí)務(wù)中的費(fèi)用歸集-分配處理流程和工作量。

特別是，區(qū)塊鏈技術(shù)允許嵌入一些智能合約[6]，根據(jù)預(yù)定產(chǎn)品/作業(yè)及其成本費(fèi)用發(fā)生特征設(shè)計(jì)基于因果關(guān)系的自動(dòng)識(shí)別和分配的數(shù)字化交易機(jī)制，如生產(chǎn)—銷售合同執(zhí)行、存貨領(lǐng)取—用途追蹤、各種生產(chǎn)費(fèi)用（包括大量間接費(fèi)用）的發(fā)生及受益對(duì)象追溯，符合既定合約條件即自動(dòng)進(jìn)行智能分配和準(zhǔn)確分?jǐn)?，從而提高產(chǎn)品/服務(wù)成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。成本信息是產(chǎn)品定價(jià)的最主要依據(jù)，應(yīng)用區(qū)塊鏈和其他智能制造技術(shù)可以大幅提高產(chǎn)品成本核算結(jié)果的實(shí)效性和和準(zhǔn)確性，從而保證產(chǎn)品/服務(wù)定價(jià)的合理與準(zhǔn)確生成，顯著增進(jìn)管理會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)營管理的有用性。

同樣，區(qū)塊鏈技術(shù)可應(yīng)用于預(yù)算管理與控制。預(yù)算是根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境狀況和組織的經(jīng)營戰(zhàn)略對(duì)預(yù)算期內(nèi)的生產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)事先制定出計(jì)劃，確定具體的預(yù)算控制指標(biāo)，分解落實(shí)，流程中監(jiān)控，并且進(jìn)行執(zhí)行結(jié)果的考核評(píng)估。預(yù)算管理是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中的一項(xiàng)重要機(jī)能。但由于內(nèi)外部環(huán)境狀況瞬息驟變，增加了準(zhǔn)確制定、監(jiān)督和考核預(yù)算的難度。由于區(qū)塊鏈的序時(shí)分布式記錄和物聯(lián)網(wǎng)及智能生產(chǎn)、數(shù)字化管理的結(jié)合，可以提高預(yù)算制定的準(zhǔn)確性，以及對(duì)預(yù)算執(zhí)行過程的實(shí)時(shí)考核分析，還可借助“智能合約”功能設(shè)計(jì)自動(dòng)調(diào)節(jié)程序，及時(shí)監(jiān)督和控制預(yù)算的實(shí)施和考評(píng)，加強(qiáng)經(jīng)營管理效率和經(jīng)營效益。

應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)和計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)與算法，可以獲得多維度（財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)）數(shù)據(jù)共享（從數(shù)據(jù)庫轉(zhuǎn)為數(shù)據(jù)湖），從而有助于生成多形式、多用途、多元化的經(jīng)營管理報(bào)表和分析，有利于管理會(huì)計(jì)人員更多地參與經(jīng)營決策分析、確定新經(jīng)營模式和進(jìn)行高效的價(jià)值管理。從另一方面看，區(qū)塊鏈技術(shù)從源頭上形成共同和共享的數(shù)據(jù)鏈，有可能促成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)的合流和功能優(yōu)化，大量減少各類組織的會(huì)計(jì)人員，節(jié)約會(huì)計(jì)工作費(fèi)用，顯著提高工作效率。

六、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)審計(jì)的影響

審計(jì)是伴隨所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離而產(chǎn)生，并且隨著現(xiàn)代資本市場(chǎng)發(fā)展成為一個(gè)獨(dú)立的第三方鑒證職業(yè)。由于所有者（委托者）不參與資產(chǎn)（企業(yè)）管理，必須依賴經(jīng)營者（受托人）提供有關(guān)經(jīng)營活動(dòng)的會(huì)計(jì)報(bào)告來考核受托責(zé)任和進(jìn)行相關(guān)決策。但是受制于代理人問題，受托人提供會(huì)計(jì)報(bào)告的可信性必須通過獨(dú)立的外部審計(jì)師進(jìn)行專業(yè)性鑒證。審計(jì)師將對(duì)被審計(jì)組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)、會(huì)計(jì)記錄資料和報(bào)告數(shù)據(jù)進(jìn)行檢查和核證，保障其完整性和可信性。

區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)工作，尤其結(jié)合“區(qū)塊鏈+原始發(fā)票”的存證和溯源功能，每一筆交易數(shù)據(jù)都可實(shí)時(shí)上鏈并且得到多方（聯(lián)盟鏈成員）核證（形成共識(shí)）。由于鏈上數(shù)據(jù)的不可篡改特征，抽取交易憑證數(shù)據(jù)進(jìn)行核查的審計(jì)程序?qū)⒊蔀槎嘤?。?shí)際上，這一核證步驟可被省略，審計(jì)過程通過區(qū)塊鏈自動(dòng)化執(zhí)行完成。最重要的是，所有交易數(shù)據(jù)按發(fā)生時(shí)間地點(diǎn)實(shí)時(shí)登錄，序時(shí)排列，不可逆或篡改，實(shí)際上提供了可追蹤的鏈上完整審計(jì)脈絡(luò)，便于進(jìn)行實(shí)時(shí)審計(jì)，而非事后審計(jì)，可以快速審核查驗(yàn)，大大提高審計(jì)效率。同樣的，在應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)情況下，許多現(xiàn)行審計(jì)工作中的審核程序或步驟，如存貨的實(shí)地盤查、應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的交易方發(fā)函詢證、銀行對(duì)賬等審計(jì)程序可以通過區(qū)塊鏈技術(shù)自動(dòng)執(zhí)行核證，不僅可節(jié)省大量的審計(jì)驗(yàn)證作業(yè)與工作量，而且保障這些審核程序與核證結(jié)果的準(zhǔn)確性和可信性。

由于區(qū)塊鏈上的交易數(shù)據(jù)和記賬資料具備不可篡改和共識(shí)機(jī)制的特征，有助于防止被審計(jì)對(duì)象主觀欺詐或是串謀舞弊行為，可以顯著降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保障審計(jì)的質(zhì)量[8]。同時(shí)，審計(jì)師可以隨著實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)鏈接，經(jīng)授權(quán)情況下（如應(yīng)用既定的密匙），直接接觸相關(guān)區(qū)塊鏈（如特定聯(lián)盟鏈）上的不同企業(yè)或組織的大量實(shí)時(shí)交易數(shù)據(jù)，借助自身的專業(yè)知識(shí)技能和行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，可以為不同客戶提供多元化和定制性管理咨詢服務(wù)需求和功能。

七、結(jié)論與展望

區(qū)塊鏈作為新興的技術(shù)手段，具有廣闊的應(yīng)用前景，不僅對(duì)新技術(shù)更新和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新具有重要促進(jìn)作用，而且將與經(jīng)濟(jì)社會(huì)深度融合，推動(dòng)創(chuàng)新發(fā)展。目前來看，區(qū)塊鏈技術(shù)的大范圍普及應(yīng)用只是時(shí)間問題，必將催生新經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)新經(jīng)營模式，包括對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域和職業(yè)帶來重大挑戰(zhàn)。就會(huì)計(jì)與審計(jì)而言，應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，將使大量事務(wù)性會(huì)計(jì)和審計(jì)具體工作被省略，提高作業(yè)效率，降低工作成本。區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用多節(jié)點(diǎn)的分布式記錄存儲(chǔ)，還可以排除數(shù)據(jù)集中管理風(fēng)險(xiǎn)。而且，在會(huì)計(jì)和審計(jì)中能大大降低調(diào)整多源（不同相關(guān)方）且復(fù)雜的不同記錄信息時(shí)的錯(cuò)誤率，可以改變提供者和使用者之間信息不對(duì)稱問題，降低代理人風(fēng)險(xiǎn)和代理成本，有效防止會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告中的潛在欺詐和舞弊風(fēng)險(xiǎn)，提高會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性、可信性和有用性。

當(dāng)然，面對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)和人工智能（含AIGC/GPT）、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)和云計(jì)算等新一代創(chuàng)新科技的結(jié)合應(yīng)用，廣大會(huì)計(jì)審計(jì)從業(yè)人員面臨著知識(shí)更新和技能轉(zhuǎn)型的巨大壓力。有別于以往的技術(shù)手段創(chuàng)新的影響（如簡單計(jì)算器、電算化取代人工記賬、算賬和報(bào)賬），區(qū)塊鏈技術(shù)普及應(yīng)用將對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)行業(yè)帶來顛覆性沖擊。因?yàn)樵谝酝挠?jì)算技術(shù)手段的變革中，會(huì)計(jì)和審計(jì)的主要業(yè)務(wù)模式和工作內(nèi)容仍然保留下來，如在電算化或是簡單數(shù)字化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，仍然需要多方相互獨(dú)立記賬，透過既定的會(huì)計(jì)和審計(jì)流程，定期算賬、報(bào)賬和查賬，仍有較大量的會(huì)計(jì)和審計(jì)專業(yè)性工作程序需要執(zhí)行。但是在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，這些專業(yè)性步驟和工作大部分將被基于分布式多節(jié)點(diǎn)記賬和實(shí)時(shí)網(wǎng)絡(luò)共識(shí)（共信）機(jī)制取代，因此將根本性地重塑由來已久的會(huì)計(jì)和審計(jì)職業(yè)。雖然，仍可能保留一些復(fù)式簿記的基本功能和原理（如明細(xì)分類、匯總對(duì)賬，定期報(bào)告等），但是區(qū)塊鏈技術(shù)和其他新一代創(chuàng)新科技應(yīng)用場(chǎng)景下，未來是否還存在相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)和審計(jì)工種及職業(yè)仍有待觀察，或是需轉(zhuǎn)型為新的專業(yè)化數(shù)據(jù)處理應(yīng)用工種或職業(yè)。所以，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)和審計(jì)人員必須盡快更新自己的專業(yè)體系，全面學(xué)習(xí)和掌握區(qū)塊鏈等新技術(shù)，拓展自身的知識(shí)和技能。

其實(shí)，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)和審計(jì)人員也會(huì)提供一些機(jī)會(huì)。由于可以實(shí)時(shí)接觸更多種形式數(shù)據(jù)與相關(guān)和可信的交易資料，就有可能充分運(yùn)用會(huì)計(jì)和審計(jì)專業(yè)知識(shí)訓(xùn)練的嚴(yán)謹(jǐn)思維和分析方法，參與實(shí)時(shí)的大數(shù)據(jù)管理與分析，及時(shí)確定或拓展創(chuàng)新型經(jīng)營模式與新業(yè)務(wù)，輔助戰(zhàn)略性經(jīng)營和管理決策，實(shí)現(xiàn)組織的價(jià)值管理和價(jià)值創(chuàng)造最大化。

區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)和審計(jì)中的普及應(yīng)用亦可能帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)和問題，其中包括如何確保初始數(shù)據(jù)輸入的準(zhǔn)確性（原始交易節(jié)點(diǎn)輸入安全性）；如何確保不同使用者（用戶）接觸或存取鏈上數(shù)據(jù)（需制定不同權(quán)限密鑰）；如何確保分布式記錄與存證的隱私保護(hù)和操作性安全（公鏈、聯(lián)盟鏈技術(shù)應(yīng)用）；如何達(dá)成有效的“共識(shí)機(jī)制”，在一定程度去中心化而建立對(duì)鏈上數(shù)據(jù)的共信和共享；分布式記賬體系的維護(hù)與運(yùn)行成本（涉及計(jì)算機(jī)算能和功效）等[6，9]。另一方面，必須及早考慮是否及如何建立起在區(qū)塊鏈應(yīng)用場(chǎng)景下的有效規(guī)管體系（如會(huì)計(jì)和審計(jì)處理的相應(yīng)準(zhǔn)則規(guī)則和職業(yè)道德守則的更新）。同時(shí)還要認(rèn)真考慮伴隨區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用而衍生的潛在法律責(zé)任與義務(wù)等，這些問題都有待進(jìn)一步研究解決，會(huì)計(jì)和審計(jì)人員不應(yīng)缺席，需積極地參與研究和實(shí)踐?！?/p>

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【基金項(xiàng)目】 澳門科學(xué)技術(shù)發(fā)展基金（FDCT）資助項(xiàng)目“基于區(qū)塊鏈與人工智能的信息內(nèi)容分發(fā)和媒體社交平臺(tái)激勵(lì)機(jī)制關(guān)鍵技術(shù)研究”（0015/2019/A1）

【作者簡介】 林志軍（1955— ），男，浙江永康人，博士，澳門科技大學(xué)商學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師，研究方向：會(huì)計(jì)、審計(jì)、公司治理、金融科技

林志軍教授簡介

林志軍，1985年獲得廈門大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)博士學(xué)位（中國第一位經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)博士）。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師、美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)全球管理會(huì)計(jì)師（CGMA）和澳大利亞注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師（CMA）?，F(xiàn)任澳門科技大學(xué)學(xué)術(shù)認(rèn)證辦公室主任、澳門會(huì)計(jì)發(fā)展研究中心主任、商學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師。曾先后執(zhí)教于廈門大學(xué)、加拿大萊斯布里奇大學(xué)、香港大學(xué)、香港浸會(huì)大學(xué)和澳門科技大學(xué)（曾任商學(xué)院院長、協(xié)理副校長、副校長）。兼任中國管理科學(xué)學(xué)會(huì)財(cái)務(wù)管理專業(yè)委員會(huì)主任、中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)外學(xué)術(shù)交流專業(yè)委員會(huì)副主任、澳大利亞注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)副主席（中國事務(wù)）、中國工業(yè)與應(yīng)用數(shù)學(xué)學(xué)會(huì)金融科技與算法專業(yè)委員會(huì)副主任、粵港澳大灣區(qū)物流與供應(yīng)鏈創(chuàng)新聯(lián)盟理事長等。曾主持國家自然科學(xué)基金、全國港澳研究會(huì)、香港研究資助局基金（RGC），澳門科學(xué)技術(shù)發(fā)展基金（FDCT）、澳門基金會(huì)（MF）、廣東省科學(xué)技術(shù)廳等專項(xiàng)資助研究課題，研究領(lǐng)域包括會(huì)計(jì)審計(jì)、財(cái)務(wù)管理、公司治理、金融科技，發(fā)表論文90余篇，出版專著和教材20多部。