數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管問題研究

王美茵

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵與特征

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵

自進(jìn)入信息時代以來，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，全球開始衍生出與農(nóng)耕時代、工業(yè)時代經(jīng)濟(jì)形態(tài)不同的數(shù)字經(jīng)濟(jì)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為一種新型經(jīng)濟(jì)、新型業(yè)態(tài)，為社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來了巨大影響。數(shù)字經(jīng)濟(jì)本質(zhì)在于信息化，依托于網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施，利用互聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等信息技術(shù)，以數(shù)據(jù)為核心要素，將人類經(jīng)濟(jì)形態(tài)由傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向促進(jìn)公平與效率更加統(tǒng)一的信息化經(jīng)濟(jì)，極大降低了各類交易方式的成本，提高交易效率，推動社會經(jīng)濟(jì)、社會生產(chǎn)力的快速發(fā)展。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征

1. 以數(shù)據(jù)為核心

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以數(shù)據(jù)為核心。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下，數(shù)據(jù)支撐起社會的正常經(jīng)濟(jì)運轉(zhuǎn)，所有經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動都被數(shù)據(jù)化，所有企業(yè)的發(fā)展都離不開數(shù)據(jù)信息，企業(yè)利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)技術(shù)搜集、分析數(shù)據(jù)，能夠清楚把握數(shù)據(jù)的實際價值，提升市場經(jīng)濟(jì)效率。因此，數(shù)據(jù)已經(jīng)成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下企業(yè)發(fā)展不可替代的要素。

2.交易虛擬化

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，使得交易過程逐漸拋棄傳統(tǒng)的“實體”特征，數(shù)字企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)搭建一個虛擬的交易平臺，將企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)在該虛擬平臺進(jìn)行交易，用戶可以直接在線上選購商品或服務(wù)，企業(yè)無需設(shè)置實體經(jīng)營場所，單純依靠數(shù)字技術(shù)就可以完成交易，為用戶帶來方便的同時節(jié)約成本、提升效率。

3.助力產(chǎn)業(yè)融合

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)與數(shù)字產(chǎn)業(yè)正在逐漸融合，把新興的數(shù)字技術(shù)應(yīng)用于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，可以提升傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)效率，提高傳統(tǒng)生產(chǎn)性能，推動傳統(tǒng)技術(shù)革新，促進(jìn)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)向數(shù)字化、智能化產(chǎn)業(yè)方向轉(zhuǎn)變。同時，利用數(shù)字技術(shù)可以幫助傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生新型經(jīng)濟(jì)模式與行業(yè)模式，逐步加深產(chǎn)業(yè)融合，提高資源利用率。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)給跨境稅收征管帶來的影響

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)影響國際稅收規(guī)則

1.常設(shè)機構(gòu)規(guī)則界定失效

各個國家都將“常設(shè)機構(gòu)”作為掌握經(jīng)營者收入情況、監(jiān)督經(jīng)營者納稅情況的依據(jù)。國際稅收規(guī)則對跨國經(jīng)營者的收入以及納稅情況有著以下規(guī)則：跨國企業(yè)在境外取得的收入，由企業(yè)所在國按照收入額行使居民管轄權(quán)來征收所得稅；跨國企業(yè)在境外發(fā)生的交易，由交易發(fā)生所在國按照具體交易額行使來源地稅收管轄區(qū)來征收增值稅。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)的一大特點就是“去實體化”，數(shù)字企業(yè)發(fā)生的各項交易都是利用互聯(lián)網(wǎng)等數(shù)字技術(shù)來完成，不需要設(shè)立傳統(tǒng)的“常設(shè)機構(gòu)”，因此，實際中企業(yè)為了避稅，在跨國交易中不在收入來源地設(shè)立常設(shè)機構(gòu)，也就無需繳納相關(guān)稅收。收入來源國無法準(zhǔn)確掌握經(jīng)營者取得的真實收入，常設(shè)機構(gòu)的規(guī)則界定也由此失效。

2.企業(yè)逃避稅更加便捷

由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有快捷性、去實體性、流動性等特征，使得數(shù)字企業(yè)容易通過跨國重組價值鏈等手段，將盈利額轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)國家或地區(qū)。例如Google、蘋果、Facebook公司曾采用“愛爾蘭-荷蘭三明治架構(gòu)”來避稅，按照愛爾蘭國家政策，如果企業(yè)的運營管理權(quán)和控制權(quán)都不在愛爾蘭，則該企業(yè)在愛爾蘭的分公司可以享受零稅率的優(yōu)惠。荷蘭則允許歐盟境內(nèi)公司交易無需支付企業(yè)所得稅。而如今數(shù)字企業(yè)的利潤來源絕大多數(shù)是專利授權(quán)等無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，所以這些跨國企業(yè)利用數(shù)字企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)高度依賴無形資產(chǎn)這一特點，將企業(yè)的收入與利潤轉(zhuǎn)化為無形資產(chǎn)即知識產(chǎn)權(quán)等形態(tài)，通過這種手段把巨額利潤注入在愛爾蘭注冊的公司中，該公司由“避稅天堂”控制，美國的跨國公司就曾利用該運作方式避稅1000億美元，因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)為數(shù)字跨國企業(yè)利用全球各國稅收制度的差異來避稅提供了平臺。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)影響稅收管轄權(quán)的判定

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與相關(guān)產(chǎn)業(yè)融合衍生出了大量無形的產(chǎn)品（例如數(shù)字加密貨幣）與虛擬服務(wù)，數(shù)字化跨境交易的交易雙方不受空間與時間的限制，彼此信息隱蔽，傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)難以有效確定交易雙方的真實身份。我國對于所得稅按照收入來源地進(jìn)行征稅，對于增值稅、消費稅等流轉(zhuǎn)稅按照產(chǎn)品實際消費地進(jìn)行征稅，而企業(yè)則可以通過網(wǎng)絡(luò)平臺完成產(chǎn)品的銷售與運輸，通過云端辦公、遠(yuǎn)程控制等方式管理生產(chǎn)運營；同時，還可以將企業(yè)注冊地設(shè)置到“避稅天堂”。此外，企業(yè)的財務(wù)狀況也可以利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)隱藏，制作備份。因此，產(chǎn)品的實際消費地與所得來源地難以確認(rèn)，傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)已然不能解決，稅務(wù)機關(guān)如何判定所得來源地以及產(chǎn)品消費地成了亟待解決的問題。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)干擾稅務(wù)機關(guān)獲取涉稅信息

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展催生出第三方支付平臺、虛擬貨幣與虛擬資產(chǎn)等數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易，其具有隱蔽收入、節(jié)約交易成本、即時性等特點，雙方交易僅在線上支付平臺就可以完成，使得國內(nèi)與國際上的稅務(wù)機關(guān)獲取涉稅信息的困難加大。在稅務(wù)機關(guān)與數(shù)字企業(yè)存在信息不對稱的情況下，稅務(wù)機關(guān)難以準(zhǔn)確掌握數(shù)字經(jīng)濟(jì)的真實交易量與交易額。另外，現(xiàn)如今有許多不法分子通過“搭橋”等方式完成線上跨境交易，現(xiàn)有的稽查工具無法有效應(yīng)對獲取交易證據(jù)的難題，為稅務(wù)機關(guān)增加了稅務(wù)監(jiān)管難度。

（四）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅務(wù)人員專業(yè)水準(zhǔn)提出挑戰(zhàn)

如今跨國、跨境交易繁多，數(shù)字企業(yè)經(jīng)濟(jì)體量大、交易流程監(jiān)管難度增加等問題層出不窮，為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)，稅務(wù)機關(guān)不僅需要先進(jìn)的稅收征管技術(shù)，更加需要復(fù)合型數(shù)字化人才。在稅收征管實踐中，稅務(wù)人員多以稅收專業(yè)知識人才為主，熟練掌握相應(yīng)信息系統(tǒng)運用的人才較少，導(dǎo)致基層稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管稅收動態(tài)、核查數(shù)字化風(fēng)險能力不足，無法適應(yīng)我國信息化建設(shè)進(jìn)程。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下加強跨境稅收征管的對策

（一）積極參與國際稅收規(guī)則制定

一方面，可以在判定規(guī)則中引入“顯著經(jīng)濟(jì)”的存在和設(shè)置“虛擬常設(shè)機構(gòu)”的內(nèi)涵，主要是應(yīng)對為規(guī)避納稅不設(shè)立常設(shè)機構(gòu)而利用線上完成跨境交易的情況。雖然數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)存在差異，沒有傳統(tǒng)意義上的常設(shè)機構(gòu)，但用戶也從線上平臺的產(chǎn)品與服務(wù)中獲取收入，因此可以將線上完成交易的平臺、服務(wù)器作為虛擬常設(shè)機構(gòu)，分析用戶交易信息，對收入來源地進(jìn)行精準(zhǔn)定位，以避免避稅的情況，減少稅收流失；另一方面，要加強無形資產(chǎn)反避稅管理。數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)避稅的一大特點就是利用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給低稅負(fù)國家或地區(qū)，因此，一是要按照OECD發(fā)布的《關(guān)于難以估值的無形資產(chǎn)稅務(wù)管理應(yīng)用指南》有關(guān)規(guī)定，增加無形資產(chǎn)交易事后稅務(wù)審核機制，主要是限制企業(yè)無限將收入與利潤轉(zhuǎn)化為無形資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓給其他關(guān)聯(lián)企業(yè)的行為。二是制定稅收管理指引，判定各關(guān)聯(lián)企業(yè)對集團(tuán)總收益的實際貢獻(xiàn)價值量，以此分析取得無形資產(chǎn)交易結(jié)果的準(zhǔn)確性，確保企業(yè)研發(fā)成本與利潤一致。

（二）健全稅收管轄權(quán)的界定規(guī)則

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展導(dǎo)致收入來源地與產(chǎn)品消費地難以準(zhǔn)確確定，單純依靠傳統(tǒng)的稅收規(guī)則來界定稅收管轄權(quán)已經(jīng)不能適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代。因此，健全稅收管轄權(quán)的界定規(guī)則應(yīng)該建立在遵循稅收法定原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征，對收入來源地與產(chǎn)品消費地的內(nèi)涵進(jìn)行重塑。一方面，要在法律法規(guī)上做出修訂，相關(guān)部門應(yīng)結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征、范圍，根據(jù)各企業(yè)的多種跨境交易方式的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，對收入來源地與產(chǎn)品消費地做出準(zhǔn)確的判定標(biāo)準(zhǔn)，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管實踐提供法律依據(jù)；另一方面，要完善產(chǎn)品消費地的稅收征管機制，堅持消費地征稅原則。數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在經(jīng)營過程中，生產(chǎn)者與消費者共同構(gòu)成了企業(yè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)價值中的數(shù)據(jù)價值，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有交易虛擬性的特征，就不易確定實際交易所在地，因此可以通過對數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)交易中的電子稅票的支付者的相關(guān)信息先進(jìn)行了解和綜合判斷的方式確定數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費所在地。同時，還應(yīng)完善消費地原則，在流轉(zhuǎn)稅的征收范圍中增加數(shù)字服務(wù)，設(shè)定稅率，調(diào)整數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的相關(guān)稅收優(yōu)惠措施，采用第三方支付平臺代收代繳稅款的制度。

（三）提高涉稅信息獲取能力

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，越來越多的數(shù)字企業(yè)使用第三方平臺支付、數(shù)字貨幣等新的經(jīng)營結(jié)算方式，利用先進(jìn)的信息化技術(shù)完成跨境交易，為稅務(wù)機關(guān)的稅收征收管理增加了難度。面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展形勢，稅務(wù)機關(guān)首先要培養(yǎng)稅收信息化、數(shù)字化人才，做好人力資源保障；其次，要盡快建設(shè)系統(tǒng)的信息收集方案，完善涉稅信息與其他部門之間的共享機制，使各種涉稅事項的辦理更加規(guī)范，有效監(jiān)控稅源，爭取從源頭上消除信息不對稱；最后，要建立稅務(wù)數(shù)據(jù)信息分析與預(yù)警系統(tǒng)，能夠?qū)Υ罅康亩悇?wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行定性、定量的分析，以此提高稅收征管的質(zhì)量與效率。

（四）建設(shè)復(fù)合型人才隊伍

如今數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，建設(shè)一支數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管人才的隊伍勢在必行。首先，要優(yōu)化人才選拔機制，在選拔公務(wù)員考試中增設(shè)招收精通信息技術(shù)、計算技術(shù)的選項，專門招收信息技術(shù)人才；其次，稅務(wù)機關(guān)對工作人員的培訓(xùn)需要與時俱進(jìn)，稅務(wù)人員應(yīng)及時掌握最新的政策動態(tài)和導(dǎo)向，加強對信息技術(shù)的學(xué)習(xí)，避免因為業(yè)務(wù)不熟練和知識欠缺而出現(xiàn)的工作障礙。此外，還應(yīng)定期對稅務(wù)人員的學(xué)習(xí)教育進(jìn)行考核，落實學(xué)習(xí)效果，避免重形式輕實效，確保教育培訓(xùn)工作提質(zhì)增效。

（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）