政府會計制度下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算探析

王陽陽

摘 要：實行政府會計制度后，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)核算發(fā)生了很大的變化，對會計信息質(zhì)量提出了更高的要求。文章闡述了事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的變化情況，對事業(yè)單位固定資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量進(jìn)行了實例分析，并提出了提升建議。

關(guān)鍵詞：政府會計制度 事業(yè)單位 固定資產(chǎn)核算 實例分析

中圖分類號：F233文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2023）09-090-02

一、事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的變化情況

（一）確認(rèn)更精準(zhǔn)

首先是對固定資產(chǎn)的定義進(jìn)行了優(yōu)化，由強調(diào)“持有”轉(zhuǎn)為強調(diào)“控制性”和“單位活動相關(guān)性”即固定資產(chǎn)的所有權(quán)人或產(chǎn)權(quán)人不一定是本單位，但是能夠不受其他組織或個人影響，自主將其運用在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動以及其他活動中。此外明確了固定資產(chǎn)確認(rèn)應(yīng)當(dāng)必須滿足兩個條件：一是效益性，該資產(chǎn)能夠帶來經(jīng)濟(jì)效益或者提供相關(guān)服務(wù)即帶來社會效益；二是可計量性，該資產(chǎn)的成本或價值必須能夠計算或者估計。其次對固定資產(chǎn)核算范圍進(jìn)行了優(yōu)化，將公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房從固定資產(chǎn)科目中剝離[1]。

（二）核算模式更科學(xué)

政府會計制度下固定資產(chǎn)的計量采用“平行記賬”的核算模式，重新設(shè)計了財務(wù)會計和預(yù)算會計的會計科目，在財務(wù)會計核算體系中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制[2]，在預(yù)算會計核算體系中完善收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，既能夠更科學(xué)地反映其所耗費的成本和費用，更真實地反映資產(chǎn)的實際價值，又能夠有效反映與固定資產(chǎn)有關(guān)的資金流動過程，有利于政府加強對事業(yè)單位預(yù)算資金的監(jiān)管。

（三）計量方法更規(guī)范

一方面，固定資產(chǎn)初始計量中引入了評估價值，規(guī)范了名義金額的使用范圍；另一方面，由以前的“虛提折舊”變?yōu)楝F(xiàn)在的“實提折舊”[3]，強制規(guī)定事業(yè)單位必須按月計提折舊，明確了固定資產(chǎn)的折舊方法和不同類別固定資產(chǎn)的折舊年限，避免了不提折舊和亂提折舊現(xiàn)象的發(fā)生。這樣既有利于更真實準(zhǔn)確地核算固定資產(chǎn)賬面凈值，也有利于加強固定資產(chǎn)績效評價管理。

二、事業(yè)單位固定資產(chǎn)初始計量的實例分析

（一）外購固定資產(chǎn)

例1：某事業(yè)單位為增值稅小規(guī)模納稅人，用一般公共預(yù)算財政撥款（專項業(yè)務(wù)費項目）購買了2臺業(yè)務(wù)用的臺式電腦，并于當(dāng)日達(dá)到可使用狀態(tài)，同時取得增值稅普通發(fā)票，發(fā)票上記載臺式計算機2臺含稅價格共8200元，國產(chǎn)操作系統(tǒng)含稅價格2套共1160元，款項通過預(yù)算一體化系統(tǒng)支付。

因為臺式計算機必須安裝軟件操作系統(tǒng)才能使用，根據(jù)政府會計準(zhǔn)則的規(guī)定，操作系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為該臺式計算機不可分割的一部分，所以固定資產(chǎn)的賬面原值應(yīng)為9360元。財務(wù)會計應(yīng)借記“固定資產(chǎn)——通用設(shè)備”9360元，貸記“財政撥款收入——一般公共預(yù)算財政撥款”9360元；預(yù)算會計應(yīng)借記“事業(yè)支出——財政撥款支出——項目支出”9360元，貸記“財政撥款預(yù)算收入——項目支出”9360元。

（二）自行建造固定資產(chǎn)

例2：某事業(yè)單位采用出包工程的方式自行建造一處構(gòu)筑物B，總計發(fā)生工程價款5萬元，資產(chǎn)交付時，財務(wù)會計借記“固定資產(chǎn)——房屋及構(gòu)筑物”50000元，貸記“在建工程——B構(gòu)筑物”50000元；未涉及資金收支業(yè)務(wù)，預(yù)算會計不做會計分錄。

（三）融資租入固定資產(chǎn)

例3：某事業(yè)單位用一般公共預(yù)算財政撥款（專項業(yè)務(wù)費項目）融資租入一套開展業(yè)務(wù)活動所使用的專項設(shè)備，根據(jù)合同約定，每月需支付租金0.7萬元，總計需支付50個月。支付運輸該設(shè)備的費用3000元。以上款項均通過預(yù)算一體化系統(tǒng)支付。

該設(shè)備的成本應(yīng)當(dāng)包括總計支付的租金及相關(guān)稅費，即353000元。該事業(yè)單位于融資租入該設(shè)備時，財務(wù)會計借記“固定資產(chǎn)——專用設(shè)備”353000（50×7000+3000）元，貸記“長期應(yīng)付款”350000元，貸記“財政撥款收入——一般公共預(yù)算財政撥款”3000元；預(yù)算會計借記“事業(yè)支出——財政撥款支出——項目支出”3000元，貸記“財政撥款預(yù)算收入——項目支出”3000元。支付租金時，財務(wù)會計借記“長期應(yīng)付款”7000元，貸記“財政撥款收入——一般公共預(yù)算財政撥款”7000元；預(yù)算會計借記“事業(yè)支出——財政撥款支出”7000元，貸記“財政撥款預(yù)算收入——項目支出”7000元。

（四）以受捐贈方式取得固定資產(chǎn)

例4：某愛心人士去某事業(yè)單位捐贈了一套陳列品，相關(guān)憑據(jù)記載金額為0.9萬元，財務(wù)會計借記“固定資產(chǎn)——文物和陳列品”9000元，貸記“捐贈收入”9000元，未涉及資金收支業(yè)務(wù)，預(yù)算會計不做會計分錄。

（五）無償調(diào)入的固定資產(chǎn)

例5：某事業(yè)單位接受另一單位無償劃轉(zhuǎn)的一批圖書，賬面原值為40000元，并用銀行基本賬戶（非財政撥款收入）支付運輸費1500元。財務(wù)會計借記“固定資產(chǎn)——圖書、檔案”41500元，貸記“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”40000元，貸記“銀行存款”1500元；預(yù)算會計借記“其他支出——非財政專項資金支出”1500元，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”1500元。

（六）盤盈方式取得的固定資產(chǎn)

例6：某事業(yè)單位盤盈椅子一個，未經(jīng)評估，其重置成本為600元，則財務(wù)會計借記“固定資產(chǎn)——家具、用具、裝具及動植物”600元，貸記“待處理財產(chǎn)損益”600元，資產(chǎn)處理批準(zhǔn)后，借記“待處理財產(chǎn)損益”600元，貸記“以前年度盈余調(diào)整——資產(chǎn)盤盈”600元。未涉及資金收支，預(yù)算會計不做會計處理。

三、事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)計量的實例分析

（一）后期發(fā)生的維修費用

例7：某業(yè)務(wù)活動使用的通用設(shè)備M原價值72萬元，使用年限6年，第2年使用一般公共預(yù)算財政撥款（專項業(yè)務(wù)費項目）支付維修費用0.1萬元。此時，財務(wù)會計借記“業(yè)務(wù)活動費用——商品和服務(wù)費用”1000元，貸記“財政撥款收入——一般公共預(yù)算財政撥款”1000元，預(yù)算會計借記“事業(yè)支出——財政撥款支出——項目支出”1000元，貸記“財政撥款預(yù)算收入——項目支出”1000元。使用第25個月時不能滿足工作需要，進(jìn)行了更新，提升了此設(shè)備的使用效能。此時財務(wù)會計借記“在建工程——M設(shè)備”480000元，“固定資產(chǎn)累計折舊——通用設(shè)備”240000（720000÷72×24）元，貸記“固定資產(chǎn)——通用設(shè)備”720000元，預(yù)算會計不做處理。更新時，使用一般公共預(yù)算財政撥款（專項業(yè)務(wù)費項目）支付9.6萬元，財務(wù)會計借記“在建工程——M設(shè)備”96000元，貸記“財政撥款收入——一般公共預(yù)算財政撥款”96000元，預(yù)算會計借記“事業(yè)支出——財政撥款支出——項目支出”96000元，貸記“財政撥款預(yù)算收入——項目支出”96000元，更新完再轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)——通用設(shè)備”576000元，貸記“在建工程——M設(shè)備”576000元，預(yù)算會計不做會計分錄.

（二）固定資產(chǎn)的折舊

根據(jù)政府會計制度規(guī)定，圖書和檔案、文物和陳列品等五類固定資產(chǎn)不計提折舊，因此，例4和例5中的資產(chǎn)均不計提折舊，財務(wù)會計和預(yù)算會計均不做會計處理。例1-3，例6中的資產(chǎn)均應(yīng)提折舊。現(xiàn)以例1為例，財務(wù)會計借記“業(yè)務(wù)活動費用——固定資產(chǎn)折舊費”130元，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊——通用設(shè)備”130元，預(yù)算會計不做處理。

（三）固定資產(chǎn)的處置

1.出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)。例8：按規(guī)定程序?qū)徟瓿珊?，某事業(yè)單位出售一批閑置的專用設(shè)備，賬面余額7.2萬元，已計提折舊6萬元，銀行基本賬戶支付相關(guān)費用0.06萬元，銀行基本賬戶收到1.9萬元。財務(wù)會計借記“資產(chǎn)處置費用——專用設(shè)備”12000元，借記“固定資產(chǎn)累計折舊——專用設(shè)備”60000元，貸記“固定資產(chǎn)——專用設(shè)備”72000元；借記“銀行存款”19000元，貸記“應(yīng)繳財政款”18400元，貸記“銀行存款”600元；預(yù)算會計不做處理。

2.對外捐贈固定資產(chǎn)。例9：按規(guī)定程序?qū)徟瓿珊螅呈聵I(yè)單位對外捐贈2套通用設(shè)備，賬面余額9360元，已計提折舊4680元，現(xiàn)金支付運輸費90元。財務(wù)會計借記“資產(chǎn)處置費用——通用設(shè)備”4770元，借記“固定資產(chǎn)累計折舊——通用設(shè)備”4680元，貸記“固定資產(chǎn)——通用設(shè)備”9360元，貸記“庫存現(xiàn)金”90元；預(yù)算會計借記“其他支出——非財政專項資金支出”90元，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”90元。

3.無償調(diào)出固定資產(chǎn)。例10：按規(guī)定程序?qū)徟瓿珊?，某事業(yè)單位對外無償劃轉(zhuǎn)一批圖書，賬面余額2萬元，現(xiàn)金支付運輸費300元。財務(wù)會計借記“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”20000元，貸記“固定資產(chǎn)——圖書、檔案”20000元，借記“資產(chǎn)處置費用——圖書、檔案”300元，貸記“庫存現(xiàn)金”300元。預(yù)算會計借記“其他支出——非財政專項資金支出”300元，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”300元。

4.置換出固定資產(chǎn)。例11：按規(guī)定程序?qū)徟瓿珊?，某事業(yè)單位以一批專用設(shè)備對某單位進(jìn)行長期股權(quán)投資，設(shè)備的原值為10.8萬元，已提折舊3萬元，評估價值為9萬元，發(fā)生評估費用0.18萬元，以銀行基本賬戶的資金支付。財務(wù)會計借記“長期股權(quán)投資”91800元，“固定資產(chǎn)累計折舊——專用設(shè)備”30000元，貸記“固定資產(chǎn)——專用設(shè)備”108000元，貸記“銀行存款”1800元，貸記“其他收入——置換換出資產(chǎn)評估增值”12000元。預(yù)算會計借記“其他支出——非財政專項資金支出”1800元，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”1800元。

5.固定資產(chǎn)盤虧、毀損或報廢。例12：某事業(yè)單位盤虧桌子1個，賬面余額1800元，已計提折舊1200元。此時，財務(wù)會計借記“待處理財產(chǎn)損益——待處理財產(chǎn)價值”600元，借記“固定資產(chǎn)累計折舊——家具、用具、裝具及動植物”1200元，貸記“固定資產(chǎn)——家具、用具、裝具及動植物”1800元，資產(chǎn)處理待批準(zhǔn)后，財務(wù)會計借記“資產(chǎn)處置費用——家具、用具、裝具及動植物”600元，貸記“待處理財產(chǎn)損益——待處理財產(chǎn)價值”600元。收到賠償款時財務(wù)會計借記“銀行存款”600元，貸記“待處理財產(chǎn)損益——處理凈收入”600元，未發(fā)生處置費用，最后財務(wù)會計借記“待處理財產(chǎn)損益——處理凈收入”600元，貸記“應(yīng)繳財政款”600元。預(yù)算會計均不做會計處理。

四、提高事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算水平的建議

（一）堅持靈活性和實質(zhì)性原則，合理確認(rèn)固定資產(chǎn)

政府會計制度雖然規(guī)定了達(dá)不到資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的大批同類物資應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，但是對于大批同類物資并沒有做詳細(xì)的說明[4]，各事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)單位的業(yè)務(wù)活動和管理活動情況，綜合考慮資產(chǎn)的存量情況和購入的數(shù)量價格情況，明確作為固定資產(chǎn)管理的大批同類物資標(biāo)準(zhǔn)，必要時可以邀請專家去其他單位開展調(diào)查研究。對于固定資產(chǎn)的價值標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)當(dāng)靈活把握，以避免固定資產(chǎn)的流失。例如有一臺專用設(shè)備，原價1600元，購買時商家舉行打折促銷活動，某事業(yè)單位以1440元購買了此臺專用設(shè)備，并決定長期（大于1年）使用，雖然1440元低于1500元的標(biāo)準(zhǔn)，但是綜合考慮固定資產(chǎn)的定義，也應(yīng)當(dāng)將此設(shè)備確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

（二）加強對政府會計制度的學(xué)習(xí)，提升固定資產(chǎn)核算的規(guī)范化水平

此次政府會計制度改革要求對固定資產(chǎn)實行雙分錄、雙基礎(chǔ)的核算方法，與固定資產(chǎn)有關(guān)的會計科目也發(fā)生了變化。財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)深刻理解政府會計制度的核算原則，引入最新的核算理念，實現(xiàn)對固定資產(chǎn)的科學(xué)核算，不斷提升會計信息的規(guī)范化水平。

（三）加強與上級部門的溝通，提升會計信息的質(zhì)量

政府會計制度中仍有一些值得商榷的地方，如雖然規(guī)定采用年限平均法或工作量法計提折舊，但是對于具體的工作量財政部門和主管部門未作規(guī)定，而年限平均法也只是規(guī)定了最低使用年限[5]。在固定資產(chǎn)核算中也為未引入減值會計，這都有可能導(dǎo)致信息失真。事業(yè)單位會計工作人員在遇到上面類似的疑難問題時應(yīng)當(dāng)注意在政府財務(wù)報告和國有資產(chǎn)年報中及時反映，和主管部門及財政部門溝通，最大程度防止會計信息失真。

參考文獻(xiàn)：

[1] 張翠.政府會計制度改革對行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理和核算的影響探究.中國產(chǎn)經(jīng)，2023（01）：120-122.

[2] 趙海俠.事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算探析——基于新政府會計制度與事業(yè)單位會計制度比較.財會通訊，2019（25）：54-60.

[3] 趙青.政府會計制度中固定資產(chǎn)核算分析.財會通訊，2018（31）：103-104.

[4] 吉春娜.新政府會計制度下固定資產(chǎn)核算的思考.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2022（09）：84-86.

[5] 王振加.政府會計制度下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊探析.財經(jīng)界，2021（18）：104-105.