制造企業(yè)成本核算與管控問題研究

朱晨

摘要：新中國成立初期實行的計劃經(jīng)濟體制，讓傳統(tǒng)制造企業(yè)擁有了大量的資源優(yōu)勢并開始蓬勃發(fā)展，但隨著改革開放進程的加快，計劃經(jīng)濟體制逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣髁x市場經(jīng)濟體制，各種所有制企業(yè)涌入中國市場，導(dǎo)致市場競爭加劇，使制造業(yè)原有的優(yōu)勢逐漸減少，企業(yè)盈利能力不斷下降，甚至部分企業(yè)瀕臨破產(chǎn)，傳統(tǒng)粗放的管理模式不再適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展需要，這使其亟需實施戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型、降本增效。加強成本核算與管理，能幫助企業(yè)資源重組再分配，是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的必要途徑，也是降低風(fēng)險隱患的重要手段。本文分析了制造企業(yè)加強成本核算與管控的重要意義，討論了當(dāng)前企業(yè)成本管理普遍存在的不足，并提出了可供參考的對策建議。

關(guān)鍵詞：制造企業(yè)；成本核算；成本控制；降本增效

自我國進行經(jīng)濟體制改革以來，成本管控成為企業(yè)管理工作的重要組成部分?！俺杀尽笔瞧髽I(yè)為了實現(xiàn)現(xiàn)在及未來經(jīng)濟利益流入所付出代價的量化表示，依照特性，可以分類為制造成本和期間費用。相對于服務(wù)業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域等新興行業(yè)或高毛利率行業(yè)，制造業(yè)受其自身傳統(tǒng)生產(chǎn)經(jīng)營模式影響，往往采用薄利多銷的銷售策略，因此加強成本核算與管理就顯得更加關(guān)鍵。

一、制造企業(yè)成本核算與管控的內(nèi)涵

（一）成本核算定義

制造企業(yè)的成本核算，是指利用系統(tǒng)的處理方式，將某一會計期間內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的費用按一定規(guī)律進行歸集匯總，科學(xué)地計算出該期間內(nèi)的產(chǎn)品、在制品總成本及單位成本，以為后續(xù)量本利分析及定價提供依據(jù)的活動。為適應(yīng)不同管理目的和需求，企業(yè)往往會按不同標(biāo)準(zhǔn)對成本進行分類。

（二）成本管控定義

制造企業(yè)成本管控，主要是指在生產(chǎn)經(jīng)營的每個環(huán)節(jié)，對各項支出進行合理的計劃、執(zhí)行、控制、評價，并根據(jù)評價結(jié)果將資源合理分配的科學(xué)方法。實際作業(yè)中，一般主要從直接材料、直接人工、制造費用三個方面加以管控，而多數(shù)企業(yè)又以材料管控為重中之重。

二、制造企業(yè)加強成本核算與管控的重要意義

（一）成本核算可以幫助企業(yè)系統(tǒng)地分配和歸集生產(chǎn)制造費用

合理的成本計算方法，可以幫助企業(yè)利用成熟的數(shù)據(jù)模型將各項生產(chǎn)制造費用進行分類和歸集，直觀地顯示收入、成本、業(yè)務(wù)量、利潤等重要科目之間的關(guān)系。費用被精準(zhǔn)地分?jǐn)偟礁鞒杀局行?，便于厘清各部門經(jīng)濟責(zé)任，有利于進行成本分析和業(yè)績評價，成本核算越精細，便越能挖掘采購、入庫、投產(chǎn)、繳庫、出貨等環(huán)節(jié)中存在的不合理之處，進而及時發(fā)現(xiàn)資源的非正常消耗，為企業(yè)內(nèi)部管理提供有用的信息。有效的成本核算可以為企業(yè)管理層做出正確的整體預(yù)算、產(chǎn)品定價、制定責(zé)任績效等決策提供服務(wù)。

（二）成本管控能有效提升企業(yè)效益

1.助力企業(yè)降本增效

制造型企業(yè)成本的收入占比過大，通常高達85%左右，而激烈的市場競爭使企業(yè)往往只能選擇“薄利多銷”的經(jīng)營方式，原材料價格、產(chǎn)品生產(chǎn)良率直接影響毛利和凈利，混亂和粗放的管理模式、狹窄的利潤空間極易導(dǎo)致企業(yè)虧損。在市場接近飽和的情況下，有效的成本管控可以對企業(yè)降本增效起到巨大作用，通過對運營中各環(huán)節(jié)的把控，能夠減少資源浪費，提高效率，壓縮冗余的生產(chǎn)成本和非必要的期間費用，從而提升企業(yè)效益。

2.提升企業(yè)競爭力

企業(yè)競爭力主要體現(xiàn)在產(chǎn)品競爭力，企業(yè)應(yīng)使產(chǎn)品能更好的滿足目標(biāo)用戶的需求。當(dāng)市場上的同類產(chǎn)品差異化不大時，目標(biāo)用戶對價格更為敏感。企業(yè)通過制定規(guī)范的管理措施，可以對生產(chǎn)過程中的各種問題加以調(diào)整和改善，有利于從源頭上減少不必要的耗費?？茖W(xué)的成本管控可以讓企業(yè)在保持良好產(chǎn)品性能的前提下，降低產(chǎn)品單位成本，使之低于同類型替代品的單位成本，獲得更好的價格優(yōu)勢，提升產(chǎn)品市場競爭力。

三、制造企業(yè)成本核算與管控存在的主要問題

（一）成本核算方法陳舊

制造企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)離不開工序的緊密結(jié)合，越是復(fù)雜的生產(chǎn)工藝，越需要謹(jǐn)慎選擇合理的成本計算方法。常見的產(chǎn)品成本計算方法主要有品種法、分批法、分步法等，企業(yè)需要根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)特性選擇最優(yōu)解計算方法。目前，通常財務(wù)系統(tǒng)中的標(biāo)準(zhǔn)人工費率計算，都是簡單的按照前幾期的歷史平均人工費用除以總工時得出，并未考慮不同產(chǎn)品耗費人力的薪資差異，也未曾考慮以歷史數(shù)據(jù)計算的費率是否適合未來期間。傳統(tǒng)的計算方法下，直接成本直接計入產(chǎn)品成本，間接成本采用單一標(biāo)準(zhǔn)進行分配，沒有詳細思考成本發(fā)生的驅(qū)動因素。而實際作業(yè)中，許多制造費用項目不與產(chǎn)量呈線性相關(guān)，而與生產(chǎn)批次等其他變量存在因果關(guān)系，全部按產(chǎn)量基礎(chǔ)分配制造費用，會產(chǎn)生誤導(dǎo)決策的成本信息。部分企業(yè)為了簡化計算沒有選擇適合的核算方法，或在生產(chǎn)工藝流程發(fā)生巨大改變時卻仍未改變相應(yīng)的成本核算方法，必然會影響產(chǎn)品成本計算的準(zhǔn)確性。

（二）缺乏正確的成本意識

成本管控需要企業(yè)全部部門的參與，一個產(chǎn)品工藝從計劃生產(chǎn)到銷售出貨各環(huán)節(jié)主負責(zé)部門不同，工作重心也不同。部分企業(yè)在運營中容易只注重本職工作的完成度，忽略溝通協(xié)調(diào)，易造成環(huán)節(jié)之間聯(lián)結(jié)不暢進而影響周轉(zhuǎn)速度和營業(yè)周期。料工費三者在成本中以原材料占比最高，材料采購作業(yè)需要結(jié)合系統(tǒng)科學(xué)的預(yù)算機制，才不會發(fā)生原物料短缺或積壓呆滯現(xiàn)象，然而，大部分采購人員未對此進行深入考慮。制造業(yè)成本管理要求有長遠的大局觀，但很多企業(yè)的管理層只注重短期獲利，一味提高售價或是盲目投入擴張以獲得更高的市場占有率，甚至認(rèn)為成本管控會對其日常管理產(chǎn)生束縛，給企業(yè)發(fā)展帶來負面影響。由于管理人員缺乏成本管理理念，一般員工也不會有此意識，導(dǎo)致無人主動積極地參與成本管控。

（三）管控機制不健全

首先，成本管控需要全面貫穿整個運營過程，調(diào)動所有人員對涉及的人、財、物進行科學(xué)管理，深挖進展中各類情況出現(xiàn)的根本原因，找到可完善的控制點，而很多企業(yè)的成本控制往往集中在生產(chǎn)過程中，忽略了作業(yè)前的預(yù)算計劃和銷售完成后的分析復(fù)盤這兩個重要模塊；其次，信息化在成本管理方面并未得到很好的利用，受作業(yè)流程復(fù)雜性的限制，一般的財務(wù)軟件不能滿足企業(yè)成本管理的需求，最終其成本管理只能依靠經(jīng)驗判斷，陳舊的管理模式勢必導(dǎo)致成本管理效率和精準(zhǔn)度低下；最后，部分企業(yè)對成本管控缺乏監(jiān)督和考核機制，對管控標(biāo)準(zhǔn)界定比較模糊，沒有明確的量化指標(biāo)。權(quán)責(zé)不清、缺少獎懲制度，導(dǎo)致員工沒有動力去完成相關(guān)任務(wù)。

（四）員工綜合素質(zhì)較低

制造型企業(yè)直接人工成本占比較高，但生產(chǎn)一線工人普遍缺乏較高的文化素養(yǎng)，一般只會以生產(chǎn)效率為第一要務(wù)，很少會關(guān)注作業(yè)過程中的資源浪費問題。另外，企業(yè)財務(wù)人員的素質(zhì)通常也良莠不齊，很多財務(wù)人員認(rèn)為其僅需進行賬務(wù)處理即可，不必進行深入的成本核算與分析，這導(dǎo)致其未能掌握這方面的專業(yè)技能，無法對成本動因展開深入研究。例如部分企業(yè)當(dāng)期總成本不變，材料率卻上升，財務(wù)人員往往不能精確地鎖定產(chǎn)品出貨成本異常的日期與批次，無法找出產(chǎn)品BOM中影響出貨成本的材料，以及該材料價格上升的本質(zhì)原因。部分財務(wù)人員不愿去了解產(chǎn)品作業(yè)的整個流程，做出的分析流于表面，不能滿足企業(yè)實際需求，且缺乏必要的計算機技能，不能有效地利用ERP系統(tǒng)將各類數(shù)據(jù)與實際業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)起來，無法對如何降低成本提出可靠建議。

（五）品控不嚴(yán)格

企業(yè)產(chǎn)品的良率不僅影響企業(yè)的口碑和聲譽，更會直接影響到其營業(yè)利潤，但品控在企業(yè)量產(chǎn)中常常被忽略，尤其以銷定產(chǎn)的制造業(yè)，其工期往往被嚴(yán)重壓縮，因此原料采購入庫后，留給品控部門抽樣檢驗材料合格與否的時間并不多。工單上線后，生物管部門需要按期完成生產(chǎn)繳庫，以保證在規(guī)定的時間內(nèi)交付產(chǎn)品，但如果產(chǎn)品繳庫前對質(zhì)檢無暇顧及或形同虛設(shè)，直接出貨，就極易造成報廢率上升，增加退貨風(fēng)險，給售后造成巨大壓力，最終也會影響產(chǎn)品毛利。

四、加強成本核算與管控的對策建議

（一）建立科學(xué)的成本核算體系

首先，企業(yè)應(yīng)完善成本核算體系，根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品現(xiàn)階段實際情況選定一個或多個科學(xué)的核算方法和計量標(biāo)準(zhǔn)，來收集生產(chǎn)運營過程中實際發(fā)生的材料成本、人工成本、制造費用，確保各項費用可以如實地記錄、分類并攤銷到相應(yīng)的期間。企業(yè)可以嘗試選擇作業(yè)成本法，依據(jù)“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”這一指導(dǎo)思想，根據(jù)作業(yè)總流程，自上而下進行分解，將間接成本和輔助費用更準(zhǔn)確地分配到產(chǎn)品中。其次，規(guī)范業(yè)務(wù)流程，費用發(fā)生后需通過ERP核算系統(tǒng)準(zhǔn)確地將其歸集到不同的產(chǎn)品，并合理分配到完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品中，使各部門權(quán)責(zé)更加明晰，便于制定考評機制。再次，費率的計算其實是一個復(fù)雜且數(shù)據(jù)龐大的過程，需要考慮未來期間淡季旺季、材料市場價格變動、外匯市場波動等情況做出準(zhǔn)確預(yù)測，因此摒棄手工計算而采用專門的信息化軟件來替代，不僅可以幫助成本管理人員更高效的完成一些機械性重復(fù)性的操作，還能有效監(jiān)督作業(yè)流程的規(guī)范性，提高工作的精度和效率。最后，每個企業(yè)不同時期的換線率和稼動率是不一樣的，企業(yè)工業(yè)工程部門需要不定期復(fù)核這兩個比率的合理性，才能準(zhǔn)確計算出每期的未耗用成本，為管理層合理配置資源及進行其他決策提供財務(wù)依據(jù)。

（二）建立健全的成本管理機制

成本管理機制需要完善的內(nèi)控體系，尤其是材料成本比重大的采購循環(huán)。這就需要企業(yè)內(nèi)審部門嚴(yán)謹(jǐn)?shù)刂贫▋?nèi)控流程，從供應(yīng)商授信審核、報價、下訂單，到驗收入庫、收取發(fā)票、提交付款，每一個程序都需要簽核到授權(quán)的相應(yīng)層級主管，并在供應(yīng)鏈系統(tǒng)或郵件中留下書面軌跡，嚴(yán)防采購人員利用職務(wù)之便侵害企業(yè)利益，或因工作不規(guī)范影響與長期穩(wěn)定供應(yīng)商的合作。針對提供關(guān)鍵原物料的供應(yīng)商需加強對對方資信、供貨質(zhì)量、運營等方面的綜合評價，以防因供應(yīng)商自身原因造成物料短缺。另外，為健全管控機制，必須對運營進行全程追蹤和監(jiān)管，重視預(yù)算制度和監(jiān)控機制，關(guān)注市場環(huán)境變化可能帶來的材料價格影響，結(jié)合經(jīng)營管理部門提供的產(chǎn)值滾動預(yù)測數(shù)據(jù)，調(diào)整采購和生產(chǎn)計劃，使庫存保持在一個最佳平衡點，及時削減不合理開支，杜絕各環(huán)節(jié)中的資源浪費。企業(yè)還可以制定詳細的考評內(nèi)容，完善獎懲制度，定期評價各部門管控成效，將責(zé)任落實到個人，以推動全廠員工積極主動參與到日常成本控制中，有效利用資源。

（三）樹立新的成本管理觀念

傳統(tǒng)粗放的成本管理已經(jīng)不再適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展，制造業(yè)企業(yè)管理者要樹立新的管理理念。對管理層而言，首先其要對成本的性質(zhì)、范圍有明確的認(rèn)識，意識到成本不僅是生產(chǎn)過程中的耗費，還包括銷售過程中的經(jīng)常性支出等，同時應(yīng)該認(rèn)識到成本管控在企業(yè)生存和發(fā)展中的重要作用。只有管理層自上而下給予管控工作絕對的支持，才能協(xié)調(diào)安排各部門，使其在成本管理中發(fā)揮各自的職能。對企業(yè)員工而言，則可以加強對其的日常宣導(dǎo)和教育，定期召開會議進行成本分析和評價，以尋求解決問題的辦法，引導(dǎo)員工產(chǎn)生主人翁意識，與員工達成一致的成本控制理念。

（四）注重人才管理，提高員工綜合素質(zhì)

員工也是企業(yè)的一項重要資源，制造業(yè)企業(yè)的直接人工通常因季節(jié)性或其他原因流動性很大，旺季時往往由于人手不足而需要支付大筆加班費或其他勞務(wù)費，淡季時又可能因人員冗余不斷砍工時造成工人不滿大批離職，因此如何保持人力資源整體的相對穩(wěn)定，也是企業(yè)人力資源部門亟待解決的問題。企業(yè)在日常工作中應(yīng)為員工營造舒適的工作氛圍，打造良好的內(nèi)部環(huán)境，定期給員工普及基礎(chǔ)的財務(wù)知識，鼓勵員工提升自己，提供各類升職或轉(zhuǎn)職空間，以降低離職率，促進企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。另外，企業(yè)應(yīng)引入成本管控方面的專業(yè)性人才開展相關(guān)工作，或培養(yǎng)現(xiàn)有財務(wù)人員的專業(yè)技能并定期考核，以提高員工素質(zhì)，使管控工作順利開展。

（五）加強產(chǎn)品品控

質(zhì)量管控是制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營不可缺少的一環(huán)，無論是采購入庫的原物料還是生產(chǎn)繳庫的產(chǎn)成品，都需要經(jīng)由專業(yè)的質(zhì)檢人員分批次抽樣檢驗后方能入庫。企業(yè)對產(chǎn)品應(yīng)制定嚴(yán)格的品質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)檢流程，全程監(jiān)測把控生產(chǎn)過程，將產(chǎn)品不良率和返修率控制在低水位上，最終降低產(chǎn)成品移動加權(quán)平均成本。嚴(yán)格的品控能使產(chǎn)品在售出后，減少因質(zhì)量問題判退的情況，這在一定程度上能降低售后成本，提升企業(yè)效益和信譽。制造企業(yè)應(yīng)該在生產(chǎn)效率和品質(zhì)控制方面尋求平衡，只有不斷產(chǎn)出高質(zhì)量的產(chǎn)品，才能獲得更大的經(jīng)濟利益和長期穩(wěn)定的商業(yè)發(fā)展。

五、結(jié)束語

一直以來，制造業(yè)都是我國國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，但隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，制造企業(yè)的資源優(yōu)勢會被進一步被削弱，面臨沒有足夠雄厚的資金實力去發(fā)開新產(chǎn)品市場，或是整體市場環(huán)境趨向低迷的問題。降本增效是最有效的提升企業(yè)競爭力和生存能力的方式，將傳統(tǒng)的管理模式轉(zhuǎn)變?yōu)榭茖W(xué)的成本控制體系，是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的必然選擇。企業(yè)運營不是一成不變的，日常的成本管理方法需要管理者根據(jù)實際情況不斷靈活地進行調(diào)整，以在事前預(yù)算、事中監(jiān)督、事后檢討等環(huán)節(jié)中采用最適宜的辦法去精細化核算與分析評價，用健全的內(nèi)控機制把控全程，為管理層做出整體規(guī)劃和戰(zhàn)略決策提供依據(jù)，為企業(yè)長期穩(wěn)定的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

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