高等學(xué)校實(shí)施《事業(yè)單位成本核算具體指引》的幾點(diǎn)解讀

盧德剛

［摘 要］本文基于2022年財(cái)政部頒布的《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！?，重點(diǎn)從高等院校成本核算的原則、成本核算的相關(guān)概念界定以及高等學(xué)校實(shí)施成本核算的具體建議等三個(gè)方面進(jìn)行深入闡述與解讀，以期為高等學(xué)校順利開展教育成本核算工作提供建議和幫助。

［關(guān)鍵詞］高等學(xué)校；教育成本核算；具體指引；解讀

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2023.13.008

［中圖分類號］F810.6 ［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A ［文章編號］1673-0194（2023）13-0027-04

0? ? ?引 言

高等學(xué)校作為國家事業(yè)單位的組成部分，對其進(jìn)行教育成本核算也具有特殊意義，一方面，通過教育成本核算能夠?qū)Ω叩葘W(xué)校財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行合理監(jiān)督，加強(qiáng)自身控制的同時(shí)還能為高等學(xué)校實(shí)施全面的預(yù)算績效管理打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，也能夠?yàn)榇_定高等學(xué)校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供合理的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，確保高等學(xué)校教育資源服務(wù)于社會(huì)和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的合理性，進(jìn)一步從財(cái)務(wù)成本的控制上，增強(qiáng)高等學(xué)校自身的核心競爭力［1］；另一方面，高等學(xué)校作為事業(yè)單位，享受國家財(cái)政撥款的同時(shí)，也可以按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行相關(guān)費(fèi)用的收取并按照自身需求進(jìn)行支出，因此對高等學(xué)校開展教育成本核算加強(qiáng)監(jiān)督的同時(shí)，也是確保國家經(jīng)濟(jì)財(cái)政撥款物盡其用的過程，更加有利于高等學(xué)校合理地配置其教學(xué)資源，有利于政府會(huì)計(jì)制度在事業(yè)單位的進(jìn)一步推廣和實(shí)施。因此，高等學(xué)校開展教育成本核算具有很重要的現(xiàn)實(shí)意義。

1? ? ?高等學(xué)校教育成本核算的原則

2019年財(cái)政部出臺的《事業(yè)單位成本核算基本指引》以及2022年出臺的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定中均對高等學(xué)校的成本核算原則做出了明確的規(guī)定，事業(yè)單位的成本核算要遵循相關(guān)性原則、可靠性原則、適應(yīng)性原則、及時(shí)性原則、可比性原則和重要性原則。2022年出臺的《事業(yè)單位成本核算——高等學(xué)校》中也依據(jù)前有準(zhǔn)則明確了相關(guān)成本核算的原則。但在根據(jù)前有準(zhǔn)則做出解讀的同時(shí)也要將新準(zhǔn)則的要義和精神注入其中。

1.1? ?相關(guān)性原則

相關(guān)性原則是指高等學(xué)校選擇成本核算對象、歸集分配成本、提供成本信息應(yīng)當(dāng)與滿足成本信息需求相關(guān)，有助于成本信息使用者依據(jù)成本信息做出評價(jià)或決策。在具體的應(yīng)用環(huán)節(jié)，高等學(xué)校應(yīng)該明確好各學(xué)科的人才培養(yǎng)規(guī)劃以及各專業(yè)的課程設(shè)置情況，并要根據(jù)教學(xué)計(jì)劃的實(shí)施明確相關(guān)成本的核算對象，確定對象后還要根據(jù)具體課程的課時(shí)情況和學(xué)分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行成本的歸集與分配，緊緊圍繞成本核算對象的相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)確定所需信息，正確開展教學(xué)成本核算，幫助高等學(xué)?？茖W(xué)做出決策。

1.2? ?可靠性原則

可靠性原則是指高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行成本核算，保證成本信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。該原則是高等學(xué)校開展成本核算以及后續(xù)成本控制工作的關(guān)鍵。在實(shí)際應(yīng)用的過程中要求各院系提供的相關(guān)成本核算資料應(yīng)當(dāng)真實(shí)準(zhǔn)確，上報(bào)的相關(guān)信息要充分體現(xiàn)教學(xué)設(shè)置以及科研需求的實(shí)際情況。只有信息真實(shí)，內(nèi)容完整，高等學(xué)校在控制成本以及開展績效管理時(shí)才能準(zhǔn)確地掌握自身的實(shí)際情況，開展高等學(xué)校成本核算的意義才能充分體現(xiàn)。

1.3? ?適應(yīng)性原則

適應(yīng)性原則是指高等學(xué)校進(jìn)行成本核算應(yīng)當(dāng)與單位行業(yè)特點(diǎn)、特定的成本信息需求相適應(yīng)。例如財(cái)經(jīng)類高等學(xué)校在其辦學(xué)的過程中與理工類院?；蛘呔C合類大學(xué)較為不同，此外各財(cái)經(jīng)類高等學(xué)校之間的教育成本的信息需求也大為不同，其需要開展的實(shí)踐活動(dòng)投入量也比理工類專業(yè)少，開設(shè)專業(yè)的難易程度和復(fù)雜程度也大不相同。因此高等學(xué)校在成本核算的過程中要緊緊圍繞其自身特點(diǎn)進(jìn)行成本核算對象的確定以及成本的歸集和分配，明確學(xué)科設(shè)置的特點(diǎn)，根據(jù)其教育成本信息需求，準(zhǔn)確合理地開展成本核算工作。

1.4? ?及時(shí)性原則

及時(shí)性原則要求高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)及時(shí)收集、傳遞、處理、報(bào)告成本信息，便于信息使用者及時(shí)做出評價(jià)或決策。高等學(xué)校的成本核算對象信息量較大，而且其成本是在其逐漸實(shí)施的過程中發(fā)生的，這就要求成本核算工作要及時(shí)開展，高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，明確成本的歸屬期間以及受益對象，以便決策者通過成本信息及時(shí)掌握情況，做出科學(xué)決策。

1.5? ?可比性原則

可比性原則可以分為橫向可比和縱向可比兩部分，橫向可比是指不同高等學(xué)校之間同一成本核算期間的成本信息可比，縱向可比是指同一高等學(xué)校不同成本核算期間的成本信息具有可比性。可比性的兩個(gè)方面是將靜態(tài)的財(cái)務(wù)成本信息應(yīng)用到動(dòng)態(tài)的績效管理中的基礎(chǔ)性原則。高等學(xué)校要在成本核算期間保持成本核算具體方法的一致性，并且同一類型的不同高等學(xué)校之間對成本核算具體科目的設(shè)置也應(yīng)該遵從具體指引的相關(guān)規(guī)定，以便國家財(cái)政部門對高等學(xué)校成本控制與管理的具體情況實(shí)時(shí)掌握，也更有利于高等學(xué)校對比不同會(huì)計(jì)期間的成本支出情況，查找原因進(jìn)行內(nèi)部的績效管理，提升高等學(xué)校內(nèi)部資源配置效率。

1.6? ?重要性原則

重要性原則要求高等學(xué)校選擇成本核算對象、進(jìn)行成本核算應(yīng)當(dāng)區(qū)分重要程度，對重要的成本核算對象和成本項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)力求成本信息的精確，對非重要的成本核算對象和成本項(xiàng)目可以適當(dāng)簡化核算。高等學(xué)校成本核算工作的開展是一項(xiàng)煩瑣而又復(fù)雜的工作，對成本核算的項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)區(qū)分重要項(xiàng)目與非重要項(xiàng)目，只有簡化核算的內(nèi)容才能提升成本核算的效率。

2? ? ?高等學(xué)校教育成本核算相關(guān)概念界定

《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！返耐ㄖ泄舶?章內(nèi)容，主要圍繞總則、成本核算對象、成本范圍和成本項(xiàng)目、業(yè)務(wù)活動(dòng)成本歸集與分配、成本報(bào)告以及附則進(jìn)行解釋［2］。以下本文對上述6項(xiàng)具體內(nèi)容進(jìn)行闡釋。

2.1? ?關(guān)于成本的相關(guān)概念界定

2.1.1? ?成 本

指引中所指的成本是高等學(xué)校特定的成本核算對象所發(fā)生的資源耗費(fèi)，包括人力資源耗費(fèi)，房屋及建筑物、設(shè)備、材料以及產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的耗費(fèi)，知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)的耗費(fèi)以及其他耗費(fèi)。首先，成本是對于特定對象的成本核算，其所指對象一定是高等學(xué)校中產(chǎn)生資源消耗的對象，包括高等學(xué)校下屬部門、院系以及院校中的學(xué)生產(chǎn)生的資源消耗。其次，“耗費(fèi)”并不單單指與現(xiàn)金流入以及流出有關(guān)的費(fèi)用，也包括高等學(xué)校中固定資產(chǎn)的折舊以及無形資產(chǎn)的攤銷等非現(xiàn)金流的資源消耗。

2.1.2? ?成本核算周期

屬于《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！返耐ㄖ行略鰞?nèi)容。具體指引中指出：“高等學(xué)?？梢愿鶕?jù)成本信息需求、成本核算對象等確定成本核算周期，并按照成本核算周期編制成本報(bào)告，全面反映成本核算情況。高等學(xué)校至少應(yīng)以公歷年度作為核算周期，同時(shí)可以結(jié)合成本信息需求按照教學(xué)周期、項(xiàng)目實(shí)施周期等進(jìn)行成本核算?！薄敖虒W(xué)周期”是2022年出臺的具體指引中新增的內(nèi)容，高等學(xué)校的教學(xué)周期一般按照學(xué)年進(jìn)行，基本是從當(dāng)年9月到次年8月，增加“教學(xué)周期”更加契合高等學(xué)校教學(xué)活動(dòng)的習(xí)慣性管理周期，也更有利于成本核算信息滿足高等學(xué)校內(nèi)外部管理的需求，同時(shí)新設(shè)的“教學(xué)周期”也更有利于相關(guān)成本的分?jǐn)?，為后續(xù)的相關(guān)成本分擔(dān)工作奠定基礎(chǔ)。

2.1.3? ?成本信息需求

高等學(xué)校開展的成本核算必須要滿足內(nèi)外部的管理的特定成本信息需求，成本信息需求的概念也是2022年《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！分行略龅膬?nèi)容，相較于上一版本，成本信息需求的增加一方面是明確了高等學(xué)校開展成本信息核算的目的，另一方面也是對高等學(xué)校成本信息的用途做出了方向指引。高等學(xué)校在使用成本信息的過程中一定要遵循其內(nèi)部的管理需求，將成本信息應(yīng)用到高等學(xué)校的實(shí)際管理過程中，優(yōu)化內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，同時(shí)通過成本信息反映高等學(xué)校實(shí)際經(jīng)營狀況，為高等學(xué)校以及有關(guān)部門優(yōu)化教育資源配置效率提供參考，為國家教育部門進(jìn)行政策制定提供科學(xué)依據(jù)。

2.2? ?成本核算流程

《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！返诎藯l中明確指出高等學(xué)校成本核算的基本步驟包括以下幾方面。①按照成本核算要求采集費(fèi)用、收入、教職工和學(xué)生等各類人員相關(guān)信息、房屋面積等成本相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。此步驟屬于成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集整理階段，該階段收集數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)程度對后續(xù)成本項(xiàng)目的歸類以及參數(shù)選擇的確定起著至關(guān)重要的作用，再具體到院系的業(yè)務(wù)中，相關(guān)業(yè)務(wù)之間會(huì)出現(xiàn)彼此交叉，因此參數(shù)選擇中分配權(quán)重的確定會(huì)與第一步中的成本數(shù)據(jù)緊密結(jié)合［3］。②確定成本核算對象。此步驟需要明確成本核算具體是針對教學(xué)活動(dòng)還是科研活動(dòng)，明確區(qū)分開是針對學(xué)生核算還是針對專業(yè)進(jìn)行成本核算以及分配。③確定成本核算對象的成本范圍和成本項(xiàng)目。成本核算的范圍取決于成本核算對象的確定，不同的范圍對應(yīng)的項(xiàng)目以及所涉及的科目也各有不同。④將直接費(fèi)用歸集至成本核算對象；選擇科學(xué)、合理的成本動(dòng)因或分配基礎(chǔ)，將間接費(fèi)用分配至成本核算對象；計(jì)算確定各成本核算對象的成本。該步驟是成本核算的中心環(huán)節(jié)，主要包括直接成本的直接歸類，以及按照參數(shù)法對間接成本進(jìn)行分配。⑤根據(jù)成本核算結(jié)果編制成本報(bào)告。此步驟是成本核算最終結(jié)果呈現(xiàn)的過程，分別會(huì)為高等學(xué)校的內(nèi)部以及外部使用者提供相應(yīng)的報(bào)告。

成本項(xiàng)目是指將成本核算對象所歸集的成本內(nèi)容按一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的具體劃分，不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)下反映的成本核算項(xiàng)目不同，高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本信息需求，按照成本經(jīng)濟(jì)用途、成本要素等設(shè)置成本項(xiàng)目，并對每個(gè)成本核算對象按照其成本項(xiàng)目進(jìn)行數(shù)據(jù)歸集。高等學(xué)校業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)包括：工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用、對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用、 固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)和其他業(yè)務(wù)費(fèi)用。高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”科目下的相關(guān)明細(xì)科目歸集獲取各成本項(xiàng)目的費(fèi)用。對不屬于成本核算對象耗費(fèi)的項(xiàng)目不應(yīng)計(jì)入成本核算項(xiàng)目。

3? ? ?高等學(xué)校成本核算具體建議

高等學(xué)校在成本核算過程中要遵循科學(xué)性、全面性、適應(yīng)性以及成本與效益統(tǒng)一性的原則對高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的成本進(jìn)行核算，根據(jù)院系的具體工作情況以及成本信息需求，選擇恰當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒?，正確開展成本核算工作。但就目前高等學(xué)校的成本核算工作開展情況來看，高等學(xué)校成本核算在核算的全面性與精準(zhǔn)性以及成本信息的利用等方面還存在一定的問題。本文針對高等學(xué)校成本核算存在的問題，對高等學(xué)校成本核算工作的開展提出相關(guān)建議。

3.1? ?加強(qiáng)高等學(xué)校成本核算培訓(xùn)宣傳，強(qiáng)化成本核算意識

高等學(xué)校當(dāng)前財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)相對薄弱，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算體系尚未發(fā)展成熟，成本核算作為財(cái)務(wù)核算的延伸與應(yīng)用，高等學(xué)校更是普遍對其缺乏重視程度和共識基礎(chǔ)。因此，高等學(xué)校應(yīng)加強(qiáng)對成本核算與成本管理的宣傳培訓(xùn)，充分認(rèn)識成本管理在提升內(nèi)部管理水平、支撐教育管理體制改革、推動(dòng)教育事業(yè)發(fā)展等方面的重要作用，深入理解財(cái)務(wù)核算和成本核算兩項(xiàng)工作的內(nèi)在關(guān)系，建立健全由學(xué)校主要領(lǐng)導(dǎo)牽頭的成本核算組織體系和工作機(jī)制，以戰(zhàn)略和運(yùn)營管理的高度，統(tǒng)籌推進(jìn)學(xué)校的成本管理工作。

3.2? ?夯實(shí)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)，為準(zhǔn)確開展成本核算打下堅(jiān)實(shí)根基

成本核算高度依賴財(cái)務(wù)核算、分配參數(shù)等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。由于高等學(xué)校長期實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度，歷史數(shù)據(jù)難以為成本核算提供有效的數(shù)據(jù)支持。高等學(xué)校各部門的信息系統(tǒng)較為獨(dú)立，數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一且數(shù)據(jù)共享程度較低，教職工或?qū)W生人數(shù)、房屋面積、工作量等分配參數(shù)的一致性、準(zhǔn)確性和完整性難以保障，在很大程度上影響了成本核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。因此，高等學(xué)校應(yīng)進(jìn)一步夯實(shí)財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)，理順會(huì)計(jì)科目與成本核算項(xiàng)目之間的層次鉤稽關(guān)系，建立學(xué)校統(tǒng)一的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，加快推進(jìn)學(xué)校各信息系統(tǒng)之間的互聯(lián)互通，充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段，加強(qiáng)和完善成本數(shù)據(jù)的采集、記錄、整理和傳遞工作。

3.3? ?開展成本核算工作試點(diǎn)，為眾多院校提供經(jīng)驗(yàn)

成本核算具有多重信息需求、多維核算對象、多項(xiàng)成本科目、多個(gè)數(shù)據(jù)來源、多次歸集分?jǐn)偟葟?fù)雜特征，實(shí)務(wù)工作中需要提前建立完整的核算框架與清晰的核算思路，設(shè)計(jì)詳細(xì)的核算底稿，形成規(guī)范的成本核算辦法或操作手冊。由于當(dāng)前高等學(xué)校成本核算尚未形成可供參考的操作指導(dǎo)文件和實(shí)務(wù)應(yīng)用案例，學(xué)校在開展成本核算工作中可能會(huì)面臨無從下手或退回返工的困境。因此，行業(yè)主管部門應(yīng)選定部分高等學(xué)校開展成本核算試點(diǎn)工作，部分具備較好核算條件的高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)先行先試，盡快形成典型應(yīng)用案例并編印實(shí)務(wù)參考書籍。

3.4? ?建立成本核算信息化系統(tǒng)，為構(gòu)建數(shù)字高等學(xué)校做好準(zhǔn)備

成本核算過程中涉及大量的數(shù)據(jù)計(jì)算、復(fù)雜的運(yùn)算規(guī)則和多樣的條件選擇，當(dāng)前在缺乏匹配的成本核算系統(tǒng)情況下，高等學(xué)校主要采用手工計(jì)算的方式進(jìn)行核算，不僅核算的工作量大、效率低，信息的準(zhǔn)確性也難以保障。因此，高等學(xué)校應(yīng)擇機(jī)開發(fā)上線成本核算系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)成本核算的自動(dòng)化、數(shù)字化和智能化，提高成本核算的效率和準(zhǔn)確性。

主要參考文獻(xiàn)

［1］上官鳴，胡潔如.教育成本歸集、核算與高等教育收費(fèi)定價(jià)探討［J］.財(cái)會(huì)通訊，2023（3）：166-171.

［2］〔作者不詳〕.財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！泛汀妒聵I(yè)單位成本核算具體指引——科學(xué)事業(yè)單位》答記者問［J］.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2022（20）：4-7.

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