風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嫻ぷ髦械膽?yīng)用思考

朱衛(wèi)新

（作者單位：天健會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）廣東分所）

一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵、特點簡述

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N現(xiàn)代審計方法，主要以評估被審計單位的錯報風(fēng)險為切入點，運用系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀指導(dǎo)整個審計流程，充分了解其生產(chǎn)經(jīng)營所依賴的內(nèi)外部環(huán)境，把握可能產(chǎn)生審計風(fēng)險的各種因素，抓住重大錯報發(fā)生的方向，進而合理配置有限的審計資源，以提高審計效率和質(zhì)量。

與傳統(tǒng)審計模式相比，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀哂腥齻€主要特點。一是風(fēng)險評估與分析的起點更高、范圍更廣，即風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谶M行風(fēng)險評估時將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險聯(lián)合起來，綜合考慮被審計單位的內(nèi)外部環(huán)境，有效拓展評估范圍，提升財務(wù)數(shù)據(jù)評估的合理性。二是審計程序更具針對性。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑫嫀熓聞?wù)所會根據(jù)被審計單位所處行業(yè)的特點制定差別化的審計程序，以突出審計重點和針對性。三是更注重對有限審計資源的分配。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺鶕?jù)風(fēng)險評估結(jié)果來確定重點審計領(lǐng)域，能夠引導(dǎo)會計師事務(wù)所將有限的審計資源投入重點審計領(lǐng)域，優(yōu)化審計資源配置。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摶A(chǔ)

研究風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嫻ぷ髦械膽?yīng)用主要依據(jù)三個理論基礎(chǔ)。一是風(fēng)險管理理論。該理論以風(fēng)險如何產(chǎn)生和如何應(yīng)對為研究重點。在審計風(fēng)險領(lǐng)域，風(fēng)險管理理論將注冊會計師確定為風(fēng)險主體，注冊會計師可結(jié)合自身業(yè)務(wù)水平利用審計模型對審計風(fēng)險進行準確識別和把控，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N可以有效降低審計風(fēng)險的新型審計模式，本質(zhì)上也是風(fēng)險管理理論在審計風(fēng)險管控中的有效應(yīng)用。二是委托代理理論。在現(xiàn)代企業(yè)管理中，為有效避免企業(yè)所有者同時擁有經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的弊端而將二者分離，但是二者分離又會導(dǎo)致利益目標的差異，由此產(chǎn)生了委托代理關(guān)系和委托代理理論。審計工作的本質(zhì)就是會計師事務(wù)所受委托人委托，對代理人的經(jīng)營權(quán)行使情況進行客觀、公正的評價和監(jiān)督，以保證委托人利益。研究風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嫻ぷ髦械膽?yīng)用，其主要目的就是基于委托代理理論控制審計風(fēng)險，最終保障委托人的利益。三是戰(zhàn)略管理理論。戰(zhàn)略管理理論的核心是企業(yè)戰(zhàn)略，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，企業(yè)通常會從戰(zhàn)略的角度分析經(jīng)營風(fēng)險，從而在宏觀上指導(dǎo)審計工作有序開展，進而達到風(fēng)險控制的目的[1]。

三、會計師事務(wù)所在審計工作中的常見問題

結(jié)合會計師事務(wù)所審計工作實務(wù)和審計工作流程，對其在審計工作中的常見問題分析如下：

一是審計計劃階段的常見問題。審計計劃是整個審計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)和前提，科學(xué)合理的審計計劃可以確保審計工作有序開展，并準確把握審計重點，提高審計效率和質(zhì)量。在審計實務(wù)中，部分會計師事務(wù)所在制訂審計計劃階段存在以下兩方面的常見問題：一方面，部分會計師事務(wù)所對審計計劃的時間安排合理性不足。在制訂審計計劃時，部分會計師事務(wù)所出于控制成本以獲取最大收益的目的，再加上被審計單位的業(yè)務(wù)種類多樣等客觀因素，導(dǎo)致會計師事務(wù)所審計計劃中的審計時間安排緊湊，缺乏合理性，在開展審計工作時如果被審計單位配合度不足，客觀上會對審計質(zhì)量和效率產(chǎn)生不利影響。另一方面，部分會計師事務(wù)所審計計劃底稿編制不夠規(guī)范。這可能是因為未對被審計單位的未審財務(wù)報表執(zhí)行分析程序，不了解被審計單位行業(yè)宏觀情況、實際經(jīng)營情況，未能識別被審計單位財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險和認定層次重大錯報風(fēng)險，導(dǎo)致審計計劃實施形式化，弱化審計計劃對于整個審計工作的指導(dǎo)作用。

二是風(fēng)險評估環(huán)節(jié)的常見問題。風(fēng)險評估是會計師事務(wù)所控制審計項目風(fēng)險的主要程序之一，對后續(xù)的審計工作發(fā)揮著承接和導(dǎo)向作用，在會計師事務(wù)所審計工作的風(fēng)險評估環(huán)節(jié)主要存在以下三方面問題：首先，部分會計師事務(wù)所風(fēng)險評估程序過于形式化，導(dǎo)致無法識別和評估重大錯報風(fēng)險，也無法提出具有針對性的應(yīng)對措施，從而削弱了對后續(xù)審計工作的指導(dǎo)作用。其次，在了解被審計單位及其環(huán)境時，部分會計師事務(wù)所缺乏深入性，未充分考慮企業(yè)可能面臨的行業(yè)風(fēng)險，未對企業(yè)的戰(zhàn)略及其內(nèi)外部環(huán)境的一致性和戰(zhàn)略制定進行深入的了解與分析，從而導(dǎo)致在對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險進行分析時不夠全面。再次，風(fēng)險評估難以量化。部分會計師事務(wù)所在對風(fēng)險進行評估時，主要以審計人員的主觀經(jīng)驗為依據(jù)，而審計人員可能受行業(yè)相關(guān)專業(yè)知識欠缺等因素的影響，未能準確量化重大錯報風(fēng)險的等級，導(dǎo)致其對被審計單位的風(fēng)險認識不足，風(fēng)險識別評估能力偏弱[2]。

三是風(fēng)險應(yīng)對環(huán)節(jié)的常見問題。風(fēng)險應(yīng)對是會計師事務(wù)所在開展審計工作中為控制審計風(fēng)險而采取的措施和方法。在實際工作中，會計師事務(wù)所在風(fēng)險應(yīng)對環(huán)節(jié)主要存在以下問題：一方面是未能對函證過程進行有效控制。會計師事務(wù)所通過函證程序能夠獲取重要的外部審計證據(jù)，其可信度比被審計單位的內(nèi)部審計證據(jù)更高。然而，部分審計人員對詢證函的收發(fā)過程控制并不嚴格。例如，部分審計人員在發(fā)出詢證函前，未對被詢證單位的聯(lián)系人員和聯(lián)系地址信息進行核實，在詢證函發(fā)出環(huán)節(jié)未做好有效控制。另一方面是在對一些行業(yè)特征明顯的企業(yè)開展審計工作時，因缺乏具有相關(guān)專業(yè)背景的專家參與而使得風(fēng)險應(yīng)對缺乏有效性。在審計實務(wù)中，會計師事務(wù)所會面臨一些行業(yè)特征十分明顯的企業(yè)。例如，農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨比一般企業(yè)的存貨更具特殊性，在對此類存貨實施監(jiān)盤、減值測試等實質(zhì)性程序時，如果有相關(guān)專業(yè)知識背景的專家參與，更能確保審計結(jié)果的真實性和準確性。但是，部分會計師事務(wù)所在面臨這些特殊業(yè)務(wù)時，未邀請專家參與，這在一定程度上降低了會計師事務(wù)所對審計風(fēng)險的應(yīng)對能力。

四、會計師事務(wù)所在審計工作中存在問題的原因

一是會計師事務(wù)所的原因。首先，審計人員的風(fēng)險意識不強。會計師事務(wù)所在開展審計工作的過程中，部分注冊會計師的風(fēng)險意識不強，缺乏必要謹慎的風(fēng)險意識，使得其在開展審計工作時難以保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，在執(zhí)行審計程序的過程中容易忽略一些舞弊跡象。其次，人員配備不充足。在審計實務(wù)中，部分會計師事務(wù)所出于成本效益的考慮，會在審計項目中安排較多實習(xí)人員和剛?cè)肼毜膶徲嬋藛T，而缺乏經(jīng)驗豐富的高級審計人員和項目經(jīng)理，這種不合理的人員配備使得審計人員在開展具體工作時缺乏必要的審計經(jīng)驗和專業(yè)素質(zhì)，從而對審計工作的高效開展產(chǎn)生不利影響。再次，缺少有效的復(fù)核制度。復(fù)核制度是會計師事務(wù)所控制審計風(fēng)險、確保審計質(zhì)量的重要制度，而在實務(wù)中，項目復(fù)核經(jīng)常被形式化，部分合伙人和負責(zé)項目簽字的會計師在履行復(fù)核職責(zé)時未對風(fēng)險領(lǐng)域進行重點復(fù)核，由此導(dǎo)致內(nèi)部監(jiān)督作用被弱化[3]。

二是被審計單位的原因。就整個審計工作來說，被審計單位作為重要的參與方，對審計工作質(zhì)量和效率有一定的決定作用。被審計單位的配合度低，會導(dǎo)致審計工作周期延長、審計證據(jù)公允性和真實性偏弱等問題。同時，被審計單位的內(nèi)部控制制度體系是否健全完善也是影響審計工作的重要因素。被審計單位的內(nèi)部控制體系不健全、各部門的職責(zé)分工不明確、業(yè)務(wù)交接流程缺乏、內(nèi)部牽制監(jiān)督能力弱化和信息溝通不暢等問題都會大幅提高審計重大錯報風(fēng)險的發(fā)生概率，也會給審計工作的順利開展帶來一定程度的阻礙。

三是客觀環(huán)境因素。會計師事務(wù)所數(shù)量的大幅增加使得審計行業(yè)競爭十分激烈，為獲取足夠的審計業(yè)務(wù)，局部范圍內(nèi)出現(xiàn)了低價競爭現(xiàn)象。不合理的低價必然會給會計師事務(wù)所審計工作的開展帶來較多的阻礙，這也是導(dǎo)致審計風(fēng)險發(fā)生的重要成因。同時，監(jiān)管機構(gòu)和注冊會計師協(xié)會對于會計師事務(wù)所審計工作的監(jiān)管大多采用抽查的方式，這種方式使得部分會計師事務(wù)所存在僥幸心理，為了達到控制成本的目的，便會降低審計質(zhì)量。

五、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙跁嫀熓聞?wù)所審計工作中的應(yīng)用路徑

為有效解決和規(guī)避會計師事務(wù)所在審計工作中存在的問題，結(jié)合其成因，建議會計師事務(wù)所在審計工作中基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嫻ぷ鬟M行優(yōu)化，從而控制審計風(fēng)險，提升審計質(zhì)量和效率。

（一）審計計劃階段的優(yōu)化

要想在審計工作中建立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，審計計劃階段就需要重點圍繞兩個方面加以優(yōu)化。一是在業(yè)務(wù)承接階段建立相應(yīng)的篩選機制，將與高風(fēng)險客戶發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系產(chǎn)生審計風(fēng)險的可能性控制到最低水平。具體來說，在客戶有審計業(yè)務(wù)需求時，會計師事務(wù)所應(yīng)基于對被審計單位的初步了解以及評估過會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接能力和勝任能力之后確定是否承接業(yè)務(wù)，而不能單純?yōu)榱顺薪訕I(yè)務(wù)而不考慮風(fēng)險因素盲目決策。二是在確定審計項目的人員構(gòu)成時，要充分考慮被審計單位的行業(yè)特征及其運營管理的復(fù)雜程度，配備經(jīng)驗豐富的審計人員、注冊會計師等，必要時還應(yīng)聘請被審計單位行業(yè)相關(guān)專家。

（二）風(fēng)險評估階段的優(yōu)化

風(fēng)險評估階段是突出風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)審計模式差異的重要階段，二者的區(qū)別在于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險評估方法、措施更具有客觀性、科學(xué)性和精準性。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑫嫀熓聞?wù)所可從以下途徑對風(fēng)險評估階段的審計工作進行優(yōu)化。

一是在了解被審計單位及其環(huán)境時的優(yōu)化。在了解被審計單位及其環(huán)境時，會計師事務(wù)所的審計人員要運用戰(zhàn)略思維對其進行整體把握，然后根據(jù)收集到的信息科學(xué)、合理地制訂審計計劃。具體來說有兩個途徑：一是結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展方向和內(nèi)外部經(jīng)濟環(huán)境因素，對被審計單位的基本情況進行較為全面的了解，以識別大部分較為明顯的風(fēng)險因素；二是對被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險進行詳細分析，即會計師事務(wù)所可通過宏觀環(huán)境分析法（PEST 分析法）對被審計單位面臨的宏觀外部風(fēng)險進行全面的分析，同時結(jié)合波特五力模型對被審計單位面臨的主要行業(yè)競爭風(fēng)險進行分析，由此識別被審計單位外部環(huán)境經(jīng)營風(fēng)險框架，進而為防控審計風(fēng)險提供較為精準的信息[4]。

二是在對被審計單位的重大錯報風(fēng)險進行評估時的優(yōu)化。對于被審計單位的重大錯報風(fēng)險評估，會計師事務(wù)所可以運用層次分析法和模糊綜合評價法。層次分析法可以將不同風(fēng)險因素有效聯(lián)系在一起，更有利于對重大錯報風(fēng)險因素進行全面識別與分析；模糊綜合評價法則可以量化層次分析中的風(fēng)險因素。將二者進行統(tǒng)一并應(yīng)用于評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險，將會使評估結(jié)果更加客觀、科學(xué)。在實務(wù)中，具體可以按照以下步驟實施：第一步，建立評估重大錯報風(fēng)險的指標體系，分別設(shè)定整體層面風(fēng)險和環(huán)節(jié)風(fēng)險兩個一級指標，然后結(jié)合企業(yè)運營管理實際，分別設(shè)計相關(guān)的二級指標。以整體層面的風(fēng)險為例，可以把戰(zhàn)略制定程序、戰(zhàn)略與經(jīng)營環(huán)境的一致性作為二級評估指標。第二步，運用層次分析法確定每個指標的權(quán)重，并采用專家打分的方法來確定每個指標的具體評分標準。第三步，根據(jù)被審計單位的實際數(shù)據(jù)信息計算得分，并判斷其風(fēng)險水平。

（三）風(fēng)險應(yīng)對階段的優(yōu)化

對于風(fēng)險應(yīng)對階段的優(yōu)化，具體可根據(jù)審計項目的實際情況和被審計單位內(nèi)部控制制度體系的健全程度，圍繞風(fēng)險水平和風(fēng)險因素，分別確定控制測試、分析程序、細節(jié)測試、函證及替代測試等每項業(yè)務(wù)操作的具體內(nèi)容，以提升會計師事務(wù)所在審計項目風(fēng)險控制方面的有效性。

（四）為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用創(chuàng)造一個良好的環(huán)境

會計師事務(wù)所應(yīng)圍繞風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷膽?yīng)用，通過提高審計人員主動學(xué)習(xí)新知識的動力和對其提供具有針對性的業(yè)務(wù)培訓(xùn)等方式，達到提高審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的目的。同時，還要充分利用大數(shù)據(jù)技術(shù)和信息共享技術(shù)，在會計師事務(wù)所內(nèi)部搭建信息化審計平臺，為各種審計證據(jù)的收集傳遞、行業(yè)相關(guān)分析數(shù)據(jù)的收集整合等提供便利條件，從而為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷膽?yīng)用創(chuàng)造一個良好的環(huán)境[5]。

六、結(jié)語

本文以會計師事務(wù)所的審計工作為研究對象，結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摚跁嫀熓聞?wù)所的審計工作實踐，對其審計工作中存在的常見問題及其成因進行具體分析，并在此基礎(chǔ)上提出風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙跁嫀熓聞?wù)所審計工作中的應(yīng)用路徑，主要目的在于為其審計風(fēng)險控制水平的提升和審計質(zhì)量及效率的提高提供有益參考。