新收入準則下電商企業(yè)特殊銷售行為會計處理辯析

陳立云 李希帝 袁苗 王江鵬 危學茂

摘要：近幾年，我國電商企業(yè)發(fā)展迅猛，已經成為國民經濟的重要組成部分，相比于線下實體企業(yè)，電商企業(yè)經營方式更為靈活，促銷手段更加復雜。2017年，財政部頒布了新的《企業(yè)會計準則第14號-收入》，將收入的確認標準從風險報酬轉移改為了控制權轉移。本文主要依據(jù)新頒布的收入準則，結合電商企業(yè)的特點，對電商企業(yè)附銷售退回條件的銷售行為，以及附有客戶額外購買權的銷售行為會計處理進行分析，并提出相應的改進建議。

關鍵詞：收入準則 電商企業(yè) 銷售退回 積分換購

中圖分類號：F230

一、引言

為與國際企業(yè)會計準則理事會（IASB）頒布的國際財務報告準則第15號（IFRS 15）接軌，也是為了更加貼合我國企業(yè)的實際經營狀況，使企業(yè)的會計核算能夠更好的反映出企業(yè)的經營水平，2017年，財政部頒布了新的《企業(yè)會計準則第14號——收入》，同時廢止了 2006 年頒布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。新準則統(tǒng)一了不同企業(yè)的收入確認標準，將收入確認的時點由交易商品的風險報酬轉移改為控制權轉移，并引入了合同的概念。銷售方在辨別銷售行為是否能確認銷售收入時，要采用五步法，對每筆銷售合同進行解析。①識別與客戶訂立的合同；②識別合同中的單項履約義務；③確定交易價格；④將交易價格分攤至各單項履約義務；⑤履行各單項履約義務時確認收入。五步法的關鍵點在于確定核算銷售收入的時間以及金額，而企業(yè)采取不同銷售方式會對二者造成較大影響。我國的電商企業(yè)是一種新興的企業(yè)經營模式，近幾年發(fā)展迅速，已經成為我國經濟主體的重要組成部分，但電商企業(yè)的銷售方式同傳統(tǒng)實體經營企業(yè)存在較大不同。一方面受線上經營的限制，消費者在購買商品之前可能并沒有直接接觸過商品，造成電商企業(yè)銷售退貨率較高現(xiàn)象；另一方面電商企業(yè)及電商平臺為提高銷售額，往往會采取較為復雜的促銷政策，這也給電商企業(yè)銷售收入核算帶來了一定的困難。

二、附銷售退回條件的銷售行為

由于網絡銷售的特點，消費者在實際收到購買的商品之前，很可能并沒有接觸過商品實物，而是通過商家描述和前期購買者的評價對商品進行了解，具有很強的主觀性。為了保護消費者的權益，除去特殊商品外，電商企業(yè)一般都會給買家七天無理由退換貨的優(yōu)惠條件，這樣電商企業(yè)的銷售構成了會計準則規(guī)定的附銷售退回條件的銷售行為[1]。按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》第三十二條規(guī)定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。

1.企業(yè)會計準則規(guī)定的會計處理方法解析。如2022年2月1日，甲電商企業(yè)通過TB線上平臺，對外銷售一批服裝（可以7天無理由退換），價款2萬元（不含稅），增值稅率13%，商品的采購成本為1.5萬元，通過SF速運公司進行投遞（賣家承擔運費）。客戶2月10日對貨物進行簽收，甲電商企業(yè)根據(jù)歷史經驗預計的退貨率為10%。2月15日，買家退回5%（1 000元）的貨物，甲電商企業(yè)的會計核算如下：

（1）2022年2月1日將商品發(fā)出時，按照線上交易的特點，應當認為商品的控制權并未轉移，甲電商企業(yè)不能確認收入。

借：發(fā)出商品15 000

貸：庫存商品15 000

（2）2月10日，客戶對商品簽收后，商品的控制權轉移到客戶手中，甲電商企業(yè)應當扣除預計的退貨商品價值，確認收入。如果發(fā)生退貨，甲電商企業(yè)將承擔50元的退貨運費。

①借：應收賬款22 600

貸：主營業(yè)務收入18 000（20 000×90%）

預計負債2 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2 600

②借：主營業(yè)務成本13 550

應收退貨成本1 450（150-50）

貸：發(fā)出商品15 000

（3）2月15日，實際發(fā)生退貨時，甲企業(yè)的會計分錄。

①借：其他貨幣資金——平臺存款21 470

預計負債2 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）130

貸：主營業(yè)務收入1 000

應收賬款22 600

②借：庫存商品750

主營業(yè)務成本700

貸：應收退貨成本1 450

③甲電商企業(yè)支付50元的退貨運費。

借：銷售費用50

貸：銀行存款50

甲企業(yè)當期共收到貨幣資金 21 470元，實現(xiàn)銷售收入 19 000元，發(fā)生主營業(yè)務成本 14 250元，銷售費用50元，退貨商品重新入庫750元。

可以看出，以上會計處理需要企業(yè)開具增值稅紅字發(fā)票，非常繁瑣復雜，而且推測商品預期退貨率以及收回商品預計發(fā)生的成本會加入很多人為因素，很難做到客觀公正。對于一般企業(yè)來講，附售后退回條件的銷售，并不常見，采用上述會計方法并無不可。而對電商企業(yè)來說附售后退回條件的銷售方式是普遍銷售方式，幾乎每筆銷售采用的都是這種形式，如果嚴格按照上述方法進行會計處理，會加大企業(yè)會計核算工作量，減低核算效率，不符合成本——效益原則。

2.修正后的會計處理方法分析。本文認為，根據(jù)電商企業(yè)銷售商品的性質可以將電商企業(yè)分為兩大類，如果電商企業(yè)銷售的商品為一般大眾化商品，例如品牌類的電器、生活快消品、藥品等，這類商品線下實體店也有銷售，買家在線上購買之前一般已經對實物有一定的了解或者使用過，選擇線上購買往往是因為線上購買價格更加優(yōu)惠或者更加便捷，商品的退回率較低，這類商品商家也比較容易預估出合理的退貨率，可以采用上述會計處理方法。而對于個性化程度較高，交易最終是否能夠達成，取決于購買方對商品主觀感受的產品，例如服裝行業(yè)，賣方很難判斷出合理的退貨率。對于服裝類電商企業(yè)，消費者在線上購買之前一般沒有機會對衣服進行試穿，為保證最終能買到滿意的產品，消費者往往會一次性購買多件商品進行對比，這也造成了服裝類電商企業(yè)退貨率居高不下的特點。目前，服裝類電商企業(yè)已經趨于飽和，為了吸引消費者，企業(yè)通常都會給買方購買運費險，提供換、退貨包郵服務，保險費用也已經成為這類企業(yè)的一項常態(tài)化支出[2]。對于這類電商企業(yè)，本文認為不必嚴格拘泥于準則規(guī)定的會計處理方法，完全可以等至七天無理由退貨期滿后或者客戶明確付款時再確認收入。

接上例，甲電商企業(yè)的會計核算可以按照以下方式進行處理。

（1）在2022年2月1日商品發(fā)出時，甲電商企業(yè)會計分錄為：

借：發(fā)出商品15 000

貸：庫存商品15 000

（2）2月10日，客戶對商品簽收后，商品的控制權轉移到客戶手中，但由于不能確認客戶是否會退貨，甲電商企業(yè)不進行會計處理。

（3）2月17日，7天無理由退貨期滿后，如果客戶沒有退貨，甲電商企業(yè)應當全額確認收入。如果客戶退回了5%（1 000元）的商品，甲企業(yè)承擔了50元的退貨運費。

甲企業(yè)的會計分錄為：

①借：其他貨幣資金——平臺存款21 470

貸：主營業(yè)務收入19 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2 470

②結轉主營業(yè)務成本。

借：主營業(yè)務成本14 250

庫存商品750

貸：發(fā)出商品15 000

③核算支付的運費。

借：銷售費用50

貸：銀行存款50

甲電商企業(yè)當期收到貨幣資金21 470元，實現(xiàn)銷售收入 19 000元，發(fā)生主營業(yè)務成本 14 250元，銷售費用50元，退貨商品重新入庫750元，與準則所規(guī)定的會計處理方法結果完全一致。

3.兩種會計處理方法對比。由于規(guī)定了7天無理由退貨期限，一般線上銷售的退貨時間較短，對于服裝、家居飾品、書籍等不需要試用一段時間的商品，買方在收到產品的同時，如果不滿意基本就會立即和賣家聯(lián)系，通知退貨，銷售這類產品的電商企業(yè)通常并不需要過長的時間（一般短于7天）判斷銷售是否達成。因此，多數(shù)網上銷售交易從客戶網上下單，到商家可以確認客戶不退貨，并不會跨越會計期間。從案例分析中可以看出，采用準則規(guī)定的方法和本文簡化后的方法并不會對企業(yè)的財務報告、財務信息產生任何影響。對于確實涉及多個會計期間的交易，企業(yè)可以在期末對多筆性質類似的交易統(tǒng)一估計退貨量，集中進行處理，待下月初再予以沖回。如甲電商企業(yè)2022年2月28日，尚有10 000元未到7天無理由退貨期限的銷售額。

借：應收賬款10 000

貸：主營業(yè)務收入10 000

3月1日再將其反向沖回，然后按照正常流程入賬。

三、附有客戶額外購買權的銷售

附有客戶額外購買權的銷售行為包括未來購買商品的折扣券、客戶獎勵積分、合同優(yōu)惠續(xù)約選擇權等幾種形式。在電商企業(yè)中采用較多的是客戶獎勵積分，本文以下主要探討電商企業(yè)積分換購的會計處理方法。電商企業(yè)采用的積分換購活動主要包括兩種形式，一種是買家購買商品后，由平臺給予一定數(shù)量的積分獎勵，該積分可以在平臺上參與所有積分活動的商戶使用，使用時可以抵扣一定數(shù)量的商品售價金額，例如淘寶發(fā)放的淘金幣；另一類是電商企業(yè)對在本商店購買貨物的買家贈與的積分，該積分只能當買家再次在本商店購物時才可使用，例如某電商企業(yè)規(guī)定顧客每購買10元的物品可獲得一個積分，再次購物時每個積分可以抵現(xiàn)金1元使用。針對兩種不同性質的積分，電商企業(yè)應當采用不同的會計核算方法。

1.平臺授予積分的會計核算。對于平臺發(fā)放的積分，如果電商企業(yè)同意消費者使用，可以視同為向買家提供了一項商業(yè)折扣，應當以商品售價扣除積分抵扣金額后的凈額確認收入。如2022年2月15日，乙電商企業(yè)通過TB平臺向客戶銷售一批洗衣液，售價 2 000元（不含稅），取得成本 1 800元，增值稅率13%，交易達成后平臺授予客戶200積分，同時乙企業(yè)允許客戶使用已經取得的平臺積分抵扣2元。該筆交易中對于平臺授予客戶的獎勵積分不是乙企業(yè)提供給客戶的重大權力，乙企業(yè)無需進行會計處理。對于乙企業(yè)允許客戶使用積分抵扣的2元，乙企業(yè)應當按照凈額法，以實際取得的價款確認主營業(yè)務收入，并結轉銷售成本。

（1）借：其他貨幣資金——平臺存款2 257.74

貸：主營業(yè)務收入1 998

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）259.74

（2）借：主營業(yè)務成本1 800

貸：庫存商品1 800

2.電商企業(yè)自主授予客戶積分的會計核算。對于這類積分應當視同于企業(yè)向顧客提供一項額外購買選擇權。按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》第三十五條規(guī)定，對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業(yè)應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。企業(yè)提供重大權利的，應當作為單項履約義務，將交易價格分攤至該履約義務，在客戶未來行使購買選擇權取得相關商品控制權時，或者該選擇權失效時，確認相應的收入。如A客戶2022年3月1日在乙電商企業(yè)購買了價值 10 000 元的貨物（不含稅），增值稅率13%，乙企業(yè)授予A客戶100個積分，A客戶再次在乙企業(yè)購物時可抵扣現(xiàn)金100元。2022年3月15日，A客戶又購買了 20 000 元的商品（不含增值稅），使用積分抵扣100元，A客戶實際支付價款 22 500元（20 000×1.13-100），由于積分活動結束，A客戶未再獲得新的積分。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，對于該筆交易應當視為乙企業(yè)向A客戶提供了一項重大權力，應當作為單項履約義務進行核算。乙企業(yè)應當按照交易時點進行會計處理[3]。

（1）2022年3月1日向A客戶銷售商品時，乙電商企業(yè)應當估計積分的兌換率，假設乙企業(yè)估計的積分兌換率為90%，積分的單獨售價則為90元（100×90%）。乙企業(yè)將取得的價款按照分攤要求分攤至各履約成本，其中分攤至商品的交易價格為：[10 000/（10 000+90）]×10 000=9 910.8元，確認為當期主營業(yè)務收入；分攤至積分的交易價格為：[10 000/（10 000+90）]×90=89.2元，確認為合同負債。

乙企業(yè)的會計分錄為：

借：銀行存款11 300

貸：主營業(yè)務收入9 910.8

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1 288.4

合同負債89.2

應交稅費——待轉銷項稅額11.6

（2）2022年3月15日，A客戶兌換積分時，乙企業(yè)的會計分錄為：

①借：銀行存款22 500

貸：主營業(yè)務收入19 900

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2 600

②借：合同負債89.2

應交稅費——待轉銷項稅額11.6

貸：主營業(yè)務收入89.2

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）11.6

按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)在發(fā)放積分時，應當合理估計積分的兌換率，并以此為依據(jù)計算取得價款中應計入積分的分攤金額，但是電商企業(yè)同線下實體企業(yè)相比，由于網上同類、同質甚至是完全相同產品的選擇空間非常大，價格競爭激烈，電商企業(yè)客戶的忠誠度一般較低，客戶選擇購買對象的隨意性較大。對于某些產品，即使給予積分優(yōu)惠，客戶很可能也不會使用積分再次購買商品，因此在客戶取得積分時，電商企業(yè)可能很難合理估計出積分未來兌換率。而且線下實體企業(yè)授予客戶的獎勵積分一般有使用時間限制，如果客戶在有效期內未使用積分，企業(yè)可以在積分失效時將計入合同負債的積分價值轉入主營業(yè)務收入。但是許多電商企業(yè)授予客戶積分獎勵時，并不會規(guī)定積分的使用期限，這樣如果按照收入準則所規(guī)定的會計處理方法，電商企業(yè)“合同負債”會計科目的掛賬時間會較長，如果超過一年，性質會由流動負債轉變?yōu)殚L期負債。針對以上情況，本文認為可以允許不能合理推測兌換率，以及沒有規(guī)定積分使用期限的電商企業(yè)，在發(fā)放積分時可以不再估計積分未來的兌換率，而是按照積分的實際金額作為分攤積分的入賬價值，確認為合同負債，待客戶使用積分或者積分發(fā)放時間超過一年時，直接將積分對應的價值轉入主營業(yè)務收入。如B客戶2022年3月15日在乙電商企業(yè)購買了價值5 000元的貨物（不含稅），增值稅率13%，乙企業(yè)授予B客戶50個積分，B客戶再次在乙企業(yè)購物時可抵扣現(xiàn)金50元。乙電商企業(yè)不能合理預測B客戶使用積分的可能性，積分沒有使用期限，乙企業(yè)可以將積分的單獨售價確認為50元。則分攤至商品的交易價格為：[5 000/（5 000+50）]×5 000=4 950.50元，確認為當期主營業(yè)務收入；分攤至積分的交易價格為：[5 000/（5 000+50）]×50=49.50元，確認為合同負債。如果客戶在一年期限內未使用積分，乙企業(yè)在2023年3月15日，將積分對應的合同負債金額轉入主營業(yè)務收入。

參考文獻：

[1]王學杰，新收入準則下電商企業(yè)收入確認問題探析，財務與會計，2020（13）：44-46.

[2]高志玥，新收入準則下電商企業(yè)的會計處理探析——以T商城常用促銷優(yōu)惠手段為例，當代會計，2021（11）：175-177.

[3]胡小波.陶 權，附有客戶額外購買選擇權的銷售業(yè)務會計處理探討—基于新收入準則，財會通訊，2020（15）：104-107，145.

責任編輯：田國雙