淺析債務重組與非貨幣性資產(chǎn)交換準則的相似性

張國柱 彭婷

摘要：2019年，財政部對《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》和《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》先后進行修訂，新修訂后的兩項準則與現(xiàn)有準則體系之間更加銜接，具體運用范圍更為明確。債務重組與非貨幣性資產(chǎn)交換的具體運用在企業(yè)的日常經(jīng)營活動中必不可少，新非貨幣性資產(chǎn)交換與債務重組準則在其性質(zhì)、適用范圍、會計處理方式上有許多相似之處，有一定的可比性。通過分析新準則下債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換及其會計處理中的相似性，以期對企業(yè)實際財務業(yè)務應用具有一定參考意義。

關鍵詞：債務重組 非貨幣性資產(chǎn)交換 相似性

中圖分類號：F275.2

2019年，財政部頒布了最新修改的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（簡稱債務重組準則），修改后的債務重組準則對債務重組作出了重新定義，進一步明確了適用范圍、會計計量原則。同年5月，財政部經(jīng)第四次修改后發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（簡稱非貨幣性資產(chǎn)交換準則），非貨幣性資產(chǎn)交換準則對適用領域作出了重新劃分，使其具體運用范圍更為明確。

一、債務重組與非貨幣性資產(chǎn)交換準則相似性分析

（一）債務重組與非貨幣性資產(chǎn)交換準則性質(zhì)的相似性

1.交易活動的非日常性。從性質(zhì)上來說，盡管債務重組與非貨幣性資產(chǎn)交換新準則都進行了重新修訂，但這兩項業(yè)務仍為非日常的活動形式。這種非日常業(yè)務的性質(zhì)，主要表現(xiàn)在交易各方均是通過資產(chǎn)實現(xiàn)交易，即以物換物。雖然債務重組分為以現(xiàn)金方式償還和非現(xiàn)金方式償還，但在企業(yè)經(jīng)營中，大部分企業(yè)進行債務重組時由于無法支付足夠現(xiàn)金而選擇債務重組的方式進行清償債務，能以現(xiàn)金形式清償債務的可能性微乎其微，所以債務重組主要采用的是非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務的方式，而非現(xiàn)金資產(chǎn)的流動性相對來說比較差，這種活動也不屬于日常的企業(yè)經(jīng)營活動。非貨幣性資產(chǎn)交換是雙方都以非貨幣性資產(chǎn)進行交換的過程，在此過程中只出現(xiàn)少量的補價，債務重組與非貨幣性資產(chǎn)交換的非日常性正體現(xiàn)于此，雙方均以非貨幣性資產(chǎn)在此過程中進行交換。

2.交易雙方會計核算的一致性。在進行這兩項業(yè)務時，交易雙方的會計核算需要一致進行。債務重組的交易雙方可以稱為債務人和債權(quán)人，而交換一方和交換另一方則作為非貨幣性資產(chǎn)交換的交易雙方。例如，在發(fā)生債務重組時，其中甲企業(yè)屬于債務人，乙公司屬于債權(quán)人，債務人甲企業(yè)打算通過債轉(zhuǎn)股去清償債務，那么應做好應付賬款和所有者權(quán)益的會計處理，同時債權(quán)人乙公司進行應收賬款以及長期股權(quán)投資處理。在非貨幣性資產(chǎn)交換時，丙企業(yè)利用自有專利技術來和丁企業(yè)交換固定設備，丙企業(yè)屬于交換一方，則丁企業(yè)屬于交換另一方。在交換過程中，丙企業(yè)需進行專利技術的損益處理，以及固定資產(chǎn)的會計核算，丁企業(yè)則同步進行固定設備的損益處理，增加無形資產(chǎn)的會計核算。

（二）債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換準則適用范圍的相似性

債務重組新準則將債務重組的適用范圍進行了重新界定。債務重組第九條中提到，企業(yè)在考慮債權(quán)債務的發(fā)生、終止確認時，首先考慮是否適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（簡稱CAS 22），再考慮是否適用新債務重組準則[1]。而對于非貨幣性資產(chǎn)交換，若所交換的資產(chǎn)是非貨幣性的金融資產(chǎn)，那么該金融資產(chǎn)的確認、終止和計量不適用于新非貨幣性資產(chǎn)交換準則，而是適用CAS 22。

債務重組中形成企業(yè)合并的業(yè)務，應根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》進行相關企業(yè)合并的會計處理，不適用債務重組新準則。同時，非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及企業(yè)合并項也適用上述企業(yè)合并的相關準則[2]。

構(gòu)成權(quán)益性交易的債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算也不屬于這兩項準則的適用范圍，而是依照權(quán)益性交易的相關規(guī)定進行會計處理。債務重組新準則中的權(quán)益性交易主要表現(xiàn)為，債權(quán)人作為債務人的關聯(lián)方進行債務重組，主要包括企業(yè)與所有人、母公司與子公司、交易價格不公允三種類型，這些情況下的交易實質(zhì)是進行權(quán)益性分配[3]。例如，債務人乙公司出現(xiàn)財務困難無法償還欠款，債務人甲公司同時作為股東豁免乙公司80%的債務，那么這80%的部分就構(gòu)成權(quán)益性交易，在這種情況下不適用債務重組準則，而是適用權(quán)益性交易的相關準則。同樣，構(gòu)成權(quán)益性交易的資產(chǎn)交換也不再屬于非貨幣性資產(chǎn)交換適用范圍，其實質(zhì)是向交換的另一方進行權(quán)益性分配，因此，將其劃分為權(quán)益性交易相關的會計處理。新準則中的以上規(guī)定厘清了債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的適用邊界，兩者之間的銜接性進一步增強，進而增強了準則具體實施的協(xié)調(diào)。

（三）債務重組與非貨幣性資產(chǎn)交換準則會計處理的相似性

對于通過多項資產(chǎn)來清償債務進行債務重組的項目，新準則的確認計量做了重大調(diào)整。債務重組新準則明確規(guī)定了債權(quán)人應當按照CAS 22規(guī)定，首先，確認和計量所接受的金融資產(chǎn)和重組債權(quán)；其次，計算放棄債權(quán)的公允價值與接受金融資產(chǎn)的差額，并將這個差額在受讓的其他資產(chǎn)之間進行分配，以分配的分攤額來確定各項資產(chǎn)的入賬成本，其中分配的依據(jù)是其他各項資產(chǎn)公允價值的構(gòu)成比。以公允價值為基礎計量的非貨幣性資產(chǎn)交換在入賬資產(chǎn)成本的會計處理方面與債務重組有更多的相似性。非貨幣性資產(chǎn)交換中使用多項資產(chǎn)進行交換的項目，應當將除了金融資產(chǎn)外換出資產(chǎn)的公允價值總額分攤至各項換入資產(chǎn)。換出資產(chǎn)公允價值總額的分攤，依據(jù)換入資產(chǎn)公允價值的相對比例或者其他合理的比例分攤。

債務人若以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式來清償債務，需區(qū)分債務重組和其相關處置下的資產(chǎn)損益。在這一點上，多數(shù)學者認為，非貨幣性資產(chǎn)交換在進行會計處理與債務重組類似，同樣涉及資產(chǎn)損益和非貨幣性資產(chǎn)之間的交換損益。并且，債務重組新準則規(guī)定，債權(quán)人放棄債權(quán)公允價值與賬面價值之間所計算出的差額計入當期損益，在"投資損益"項下列報。債務人通過處置非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務重組的，計算處置的非現(xiàn)金資產(chǎn)與債務金額的兩個賬面價值之差確認當期損益，計入“其他收益”科目。非貨幣性資產(chǎn)交換中，對于換出資產(chǎn)，將換出資產(chǎn)的公允價值和其賬面價值之間的差額計入當期損益。由此看來，在債務重組或者是非貨幣性資產(chǎn)交換過程中，多項資產(chǎn)產(chǎn)生的處置損益也具有一致性，體現(xiàn)了各準則之間的相互銜接。

二、債務重組與非貨幣性資產(chǎn)交換準則的會計處理對比

（一）涉及金融資產(chǎn)的債務重組與非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

例1 2×22年5月20日，甲公司與乙公司之間存在一項應付款項150萬元，系乙公司向甲公司提供財務咨詢服務，需向乙公司支付相關的服務費，因甲公司資金暫時無法周轉(zhuǎn)，雙方達成協(xié)議，乙公司同意甲公司將其持有的以公允價值計量，且其變動計入其他綜合收益的債務工具投資用于抵債，協(xié)議當日生效。該債券5月20日的公允價值為130萬元，賬面價值110萬元，其中成本100萬元，公允價值變動10萬元。

甲作為債務人的相關賬務處理為：

借：應付賬款 150

貸：其他債權(quán)投資——成本100

——公允價值變動10

投資收益40

借：其他綜合收益10

貸：投資收益10

乙作為債權(quán)人的相關賬務處理為：

借：其他債權(quán)投資130

投資收益20

貸：應收賬款150

例2 2×22年5月20日，甲公司與乙公司雙方達成相關協(xié)議，甲公司將其持有的分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務工具投資交換乙公司的固定設備一臺，協(xié)議當日生效。甲公司該債券5月20日的公允價值為130萬元，債券賬面價值110萬元，其中成本100萬元，公允價值變動10萬元。乙公司固定設備賬面價值135萬，累計折舊35萬，公允價值130萬元。

甲公司的相關賬務處理為：

借：固定資產(chǎn)130

貸：其他債權(quán)投資——成本100

——公允價值變動10

投資收益20

借：其他綜合收益10

貸：投資收益10

乙公司的相關賬務處理為：

借：固定資產(chǎn)清理100

累計折舊35

貸：固定資產(chǎn)135

借：其他債權(quán)投資130

貸：固定資產(chǎn)清理100

資產(chǎn)處置損益30

盡管非貨幣性資產(chǎn)交換新準則已明確，涉及金融資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換不適用于本準則，其確認和計量應適用于CAS 22進行處理，但由于其相關會計處理與債務重組準則有相似之處。作為換出金融資產(chǎn)方，在處理債務重組工作過程中，甲公司以金融資產(chǎn)或是轉(zhuǎn)為權(quán)益工具清償債務，該資產(chǎn)的賬面價值與公允價值的差額計入投資收益。非貨幣性資產(chǎn)交換在進行會計處理中，該資產(chǎn)的處置損益計入投資收益。作為換入金融資產(chǎn)方，債權(quán)人乙公司需將債權(quán)價值與接收的金融資產(chǎn)的差額確認投資收益，非貨幣性資產(chǎn)交換的換入方則要根據(jù)自身換出資產(chǎn)的性質(zhì)確認資產(chǎn)處置損益。在此案例中，二者均體現(xiàn)了金融工具相關準則規(guī)范的使用，同時在此過程中產(chǎn)生的損益雖不一定計入同一個分錄，但共同影響當期損益。

（二）涉及多項資產(chǎn)的債務重組與非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

例3 2×22年6月，甲公司是一家生產(chǎn)新能源汽車的加工廠，由于甲企業(yè)發(fā)生財務困難，暫時無法償還對零配件供應商乙公司的5 000萬應付賬款，乙公司對此項應收賬款已計提了250萬減值準備，經(jīng)協(xié)商，乙公司同意甲公司進行債務重組抵償債務。

假設債務重組當日該項債權(quán)的公允價值為 4 800萬。甲公司用于清償債務的新能源汽車賬面原價為 1 300萬，債務重組日的減值準備為200萬，公允價值為 1 700萬；企業(yè)的廠房和設備賬面原價為 2 500萬，累計折舊為620萬，公允價值為 1 080萬；所持有丙公司30%的長期股權(quán)投資賬面價值 1 260萬，其中投資成本900萬元，損益調(diào)整60萬元，其他綜合收益300萬元，當日該股權(quán)公允價值為 1 400萬；所持有丁公司5%股權(quán)，指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，該債券在債務重組日的賬面價值為400萬元，其中成本320萬元，公允價值變動80萬元，債券的公允價值為405萬元。假定不考慮增值稅和相關稅費的影響。

甲公司作為債務人的相關賬務處理為：

借：固定資產(chǎn)清理1 880

累計折舊620

貸：固定資產(chǎn)2 500

借：應付賬款 5 000

存貨跌價準備250

貸：庫存商品?? 1 300

固定資產(chǎn)清理1 880

長期股權(quán)投資——投資成本900

——損益調(diào)整60

——其他綜合收益300

交易性金融資產(chǎn)——成本? 320

——公允價值變動80

投資收益58-12改

其他收益——債務重組收益410

乙公司作為債權(quán)人的相關賬務處理為：

受讓的存貨新能源汽車的入賬價值=1 700/（1 700+1 080+1 400）×（4 800-405）=1 787.44（萬元）

廠房和設備的入賬價值=1 080/（1 700+1 080+1 400）×（4 800-405）=1 135.55（萬元）

長期股權(quán)投資的入賬價值=1 400/（1 700+1 080+1 400）×（4 800-405）=1 472.01（萬元）

借：庫存商品1 787.44

固定資產(chǎn)1 135.55

長期股權(quán)投資1 472.01

交易性金融資產(chǎn) 450

壞賬準備250

貸：應收賬款5 000

投資收益95

該案例為涉及多項資產(chǎn)進行清償?shù)膫鶆罩亟M新準則的應用，其中包含金融資產(chǎn)。由題意判定債務重組的性質(zhì)后，需債權(quán)人和債務人雙方同時進行會計處理。債權(quán)人優(yōu)先考慮適用于CAS 22規(guī)定要求處理的金融資產(chǎn)，本例中主要體現(xiàn)準則適用范圍處理的意圖，簡化了增值稅等相關稅費，債權(quán)人乙公司先以公允價值確認了交易性金融資產(chǎn)，放棄債權(quán)的公允價值與金融資產(chǎn)的差額在新能源汽車、廠房設備和長期股權(quán)投資分攤，過后作為各項資產(chǎn)的入賬價值。所持有丁公司5%的交易性金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的處置損益計入“投資收益”，新能源汽車、廠房設備和長期股權(quán)投資的賬面原值與債務賬面價值之差計入“其他收益”，體現(xiàn)為債務重組損益。

例4 2×22年6月，甲公司是一家生產(chǎn)新能源汽車的加工廠，乙公司是一家零配件供應商，經(jīng)協(xié)商，甲公司與乙公司進行非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司用于交換的部分新能源汽車交換日市場價格為 1 700 萬元，成本1 000萬元；公司的廠房和設備賬面原價為2 500萬元，累計折舊為 1 620 萬元，公允價值為 1 080 萬元。甲公司支付給乙公司的補價為200萬元。

乙公司用于交換的所持有丁公司股票投資，該股票投資在交換日的賬面價值為100萬元，公允價值為130萬元；該項專利技術賬面原值 1 600 萬元，發(fā)生減值160萬元，公允價值為 1 500 萬元；該項固定資產(chǎn)賬面原值為1 050萬元，在交換日當天的公允價值1 350萬元。乙公司將收到的甲公司新能源汽車計作存貨。假定不考慮增值稅和相關稅費的影響，那么甲公司與乙公司的非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理如下：

甲公司：200/（1 700+1 080+200）×100%=7.19%

乙公司：200/（130+1 500+1 350）×100%=7.19%

所以，對于甲公司和乙公司均構(gòu)成非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司相關賬務處理：

換入資產(chǎn)總待分配價值=1 700+1 080+200-130=2 850

無形資產(chǎn)入賬分攤金額=1 500/（1 500+1 350）×2 850=1 500

固定資產(chǎn)入賬分攤金額=1 350/（1 500+1 350）×2 850=1 350

借：固定資產(chǎn)清理? 880

累計折舊1 620

貸：固定資產(chǎn)? 2 500

借：無形資產(chǎn)1 500

固定資產(chǎn)1 350

交易性金融資產(chǎn)130

貸：主營業(yè)務收入1 700

固定資產(chǎn)清理880

銀行存款200

資產(chǎn)處置損益200

借：主營業(yè)務成本 ?1 000

貸：庫存商品? 1 000

乙公司相關賬務處理：

換入資產(chǎn)總待分配金額=1 500+1 350+130-200=2 780

存貨入賬分攤金額=1 700/（1 700+1 080）×2 780=1 700

固定資產(chǎn)入賬分攤金額=1 080/（1 700+1 080）×2 780=1 080

借：固定資產(chǎn)清理1 050

貸：固定資產(chǎn)1 050

借：庫存商品1 700

固定資產(chǎn)1 080

銀行存款200

無形資產(chǎn)減值準備160

貸：無形資產(chǎn) 1 600

固定資產(chǎn)清理?? 1 050

交易性金融資產(chǎn) 100

投資收益 30

資產(chǎn)處置損益?? 360

該案例涉及包含補價的多項資產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換，其中包含固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨以及金融資產(chǎn)的會計處理。案例按照非貨幣性資產(chǎn)交換新準則的適用范圍，涉及存貨的交換適用于新收入準則，換出方甲公司以其交換日的市場價格計入主營收入；金融資產(chǎn)不在換出資產(chǎn)總分攤金額中進行分攤，而是適用于CAS 22，按金融資產(chǎn)相關準則處理；其余資產(chǎn)由于其公允價值均能可靠計量，按照其公允價值比例將換出資產(chǎn)的公允價值對剩余資產(chǎn)進行分配。所持有丁公司的股票投資作為交易性金融資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的處置損益不適用新非貨幣性資產(chǎn)交換準則，而是按照金融工具相關規(guī)范計入“投資收益”，除了金融資產(chǎn)外的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差計入“資產(chǎn)處置損益”。

通過上面兩個案例的會計處理過程來看，無論是債務重組還是以公允價值為基礎計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，均以交易雙方視角進行會計核算。會計計量過程中，以自身放棄債權(quán)或者換出資產(chǎn)的公允價值，按扣除了金融資產(chǎn)后換入資產(chǎn)的公允價值比例，分攤至各項換入資產(chǎn)作為入賬價值。兩者在入賬資產(chǎn)價值會計處理時具有很強的相似性，兩者在換出資產(chǎn)處置的會計處理中也很相似。按照債務賬面價值和資產(chǎn)賬面價值的差值，或者換出資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差值計入當期損益，其中涉及金融資產(chǎn)或者權(quán)益工具的差值則計入“投資收益”。

（三）涉及權(quán)益性交易的債務重組與非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

例5 2×22年6月20日，甲公司向丙公司銷售一批原材料，價款是 1 200 萬元。由于丙公司財務困難，其貨款暫時無法按時償還，于是甲公司同意丙公司償還300萬元，其余900萬元債務進行豁免。甲公司為丙公司母公司。

2×22年6月25日，甲公司以機器設備對丁公司出資，甲公司對機器作為固定資產(chǎn)核算，取得丁公司注冊資本的20%。機器設備賬面價值600萬元，累計折舊為180萬元，不含增值稅的公允價值為650萬元。假定不考慮增值稅以及相關稅費。

2×22年6月20日，甲作為債權(quán)人，相關會計分錄為：

借：銀行存款300

長期股權(quán)投資 900

貸：應收賬款 1 200

丙為債務人，其相關會計分錄為：

借：應付賬款1 200

貸：銀行存款 300

資本公積 900

2×22年6月25日，甲作為出資方，相關會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理 420

累計折舊180

貸：固定資產(chǎn) 600

借：長期股權(quán)投資 650

貸：固定資產(chǎn)清理420

資產(chǎn)處置損益230

丁作為接受資產(chǎn)方，相關會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)650

貸：實收資本 650

關于權(quán)益性如何處理的問題，《財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè) 2008 年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60 號）以及《財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第5號的通知》（財會〔2012〕19號）中進行了規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受股東或股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權(quán)益性交易，其相關利得計入所有者權(quán)益（資本公積）”[4]。因此作為接受企業(yè)，若接受的是來自第三方的捐贈或者和債務豁免，其相關利得應計入當期損益，而來自股東的捐贈和債務豁免屬于權(quán)益性投入，應計入所有者權(quán)益中去。

在這個案例中，雖然構(gòu)成權(quán)益性交易的債務重組以及非貨幣性資產(chǎn)交換不再適用的這兩項準則規(guī)范，而是遵照權(quán)益性交易的處理方法，但其會計處理存在類似可比的地方。在上述案例的會計處理上，甲屬于丙公司的母公司，關聯(lián)方進行了債務豁免，會計上可以定性為權(quán)益性交易，交易的屬性上已經(jīng)確認了屬于股東投資的資本，因此確認的是長期股權(quán)投資，接受債務豁免的企業(yè)需將相關利得計入所有者權(quán)益，甲公司對豁免債務計入“長期股權(quán)投資”，乙公司計入“資本公積”。甲公司以固定資產(chǎn)換取乙公司股權(quán)，是企業(yè)與所有者之間的交易，其行為的實質(zhì)是權(quán)益性投入，不能使用非貨幣性資產(chǎn)交換準則。因此在此會計處理中，按照權(quán)益性交易的相關準則，甲公司按公允價值將此項計入“長期股權(quán)投資”，丁公司也按公允價值計入的是“實收資本”。

三、結(jié)束語

通過使用案例進行對比分析，其相似性不僅僅體現(xiàn)在性質(zhì)特點上，債務重組與非貨幣性資產(chǎn)交換兩項業(yè)務表現(xiàn)為以物換物的形式，具有非日常性的特征，并且存在交易雙方會計核算同步發(fā)生；同時在適用范圍的界定上，主要是將不適用于新債務重組或者非貨幣性資產(chǎn)交換準則的更加明確地劃分至適用的其他相關會計準則，如涉及金融資產(chǎn)、存貨、權(quán)益性交易等相關準則；還更加體現(xiàn)在其實務處理過程中對于金融資產(chǎn)的處理、對包含多項資產(chǎn)的處理以及相關資產(chǎn)損益的處理等方面。

為了使會計準則之間相互協(xié)調(diào)，重新修訂后的非貨幣性資產(chǎn)交換與債務重組準則做了些許調(diào)整，避免了會計準則在實施過程中交叉影響。新準則下的債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換兩項準則與現(xiàn)有準則體系之間更加銜接，有利于防止與其他準則規(guī)范之間的交叉，維護我國現(xiàn)行會計準則規(guī)范之間的內(nèi)部協(xié)調(diào)一致性。

參考文獻：

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[2]財政部.企業(yè)會計準則第7號———非貨幣性資產(chǎn)交換[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2019．

[3]張宗梅.構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換新解[J].中國注冊會計師，2020（2）：85-88.

[4]馬永義.債務重組新準則深度解析[J].財會月刊，2020（5）：8-12.

責任編輯：田國雙