內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理的探討

林子凱 盧韻靈

【摘 要】 在國(guó)家逐步推進(jìn)治理體系和治理能力現(xiàn)代化的時(shí)代背景下，醫(yī)療機(jī)構(gòu)開(kāi)始逐漸關(guān)注內(nèi)部審計(jì)對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理體系和治理能力的作用，以期進(jìn)一步提升醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理水平。文章通過(guò)構(gòu)建醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理“五體系”（組織體系、制度體系、運(yùn)行體系、評(píng)價(jià)體系、保障體系）和治理“三能力”（決策能力、執(zhí)行能力、監(jiān)督能力）的理論框架，結(jié)合實(shí)地調(diào)查數(shù)據(jù)分析內(nèi)部審計(jì)如何運(yùn)用內(nèi)外兩種途徑服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理，創(chuàng)新性地提出內(nèi)部審計(jì)可從“加強(qiáng)內(nèi)審體制機(jī)制建設(shè)”與“加強(qiáng)外部審計(jì)資源運(yùn)用”內(nèi)外雙路徑服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理的觀點(diǎn)，以及通過(guò)豐富治理“五體系”、加強(qiáng)治理“三能力”完善內(nèi)部審計(jì)的路徑建議。

【關(guān)鍵詞】 醫(yī)療機(jī)構(gòu)； 內(nèi)部審計(jì)； 治理體系； 治理能力

【中圖分類號(hào)】 F239.45；R197? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）17-0074-07

一、引言

習(xí)近平總書記在2016年全國(guó)衛(wèi)生與健康大會(huì)上做出重要指示：“要引導(dǎo)和規(guī)范醫(yī)藥衛(wèi)生機(jī)構(gòu)建立內(nèi)審制度，加強(qiáng)自查自糾”；黨的十九屆三中全會(huì)提出設(shè)立中央審計(jì)委員會(huì)，習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)，要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的力量，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力，促進(jìn)強(qiáng)化內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防控；黨的十九屆四中全會(huì)通過(guò)《中共中央關(guān)于堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問(wèn)題的決定》，時(shí)任審計(jì)署內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督司司長(zhǎng)李鳳雛[1]提出，作為一種制度安排，內(nèi)部審計(jì)存在和作用于國(guó)家治理的各個(gè)領(lǐng)域、各個(gè)行業(yè)、各個(gè)部門、各個(gè)單位；黨的二十大報(bào)告指出，完善社會(huì)治理體系，健全共建共治共享的社會(huì)治理制度。這體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)內(nèi)部審計(jì)建設(shè)和對(duì)內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)治理作用的重視。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐和理念的新發(fā)展，也需要將成熟的經(jīng)驗(yàn)和做法上升到制度層面。在此背景下，探究醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)如何服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理體系和治理能力就顯得十分必要。

本研究從醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的角度出發(fā)，在獲得實(shí)地?cái)?shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，基于治理體系的五個(gè)子體系和三大治理能力，分析總結(jié)目前醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)普遍存在的問(wèn)題，探索內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)“善治”的現(xiàn)實(shí)路徑并提出完善內(nèi)部審計(jì)的建議。

二、國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn)回顧

根據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)資料，學(xué)者們對(duì)以醫(yī)療機(jī)構(gòu)為樣本分析內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部治理關(guān)系的研究較少，主要成果有：一是組織體系方面，醫(yī)院管理組織體系是指醫(yī)院管理的結(jié)構(gòu)、職責(zé)、職能、流程等方面的整體安排，是醫(yī)院進(jìn)行有效管理、提高服務(wù)質(zhì)量、提升經(jīng)濟(jì)效益的重要支撐[2]，而內(nèi)部審計(jì)可以通過(guò)內(nèi)控管理優(yōu)化治理組織結(jié)構(gòu)，提升決策能力，從而服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理[3]。二是制度體系方面，內(nèi)部審計(jì)可以從制度層面、效果層面和執(zhí)行層面協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)治理[4]；通過(guò)建立決策、執(zhí)行、監(jiān)督三方既相互制約又相互促進(jìn)的治理機(jī)制，可以優(yōu)化完善單位內(nèi)部治理，激發(fā)單位運(yùn)行活力，提高工作效率，增強(qiáng)服務(wù)效能[5]。三是運(yùn)行體系方面，醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)的作用在于對(duì)醫(yī)院業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率、經(jīng)濟(jì)效益、成本投入等內(nèi)容做出一定的指導(dǎo)評(píng)價(jià)，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)在醫(yī)院業(yè)務(wù)管理工作中的有效發(fā)揮來(lái)實(shí)現(xiàn)醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理水平的提升[6]。四是評(píng)價(jià)體系方面，將平衡計(jì)分卡（BSC）以及戰(zhàn)略地圖（SM）等專業(yè)績(jī)效評(píng)估方法應(yīng)用于內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)，有利于公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮費(fèi)用遏制職能，促進(jìn)內(nèi)部治理提升[7]；通過(guò)協(xié)同黨內(nèi)政治巡察[8]，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督，也可促使醫(yī)療機(jī)構(gòu)加強(qiáng)內(nèi)部治理。五是保障體系方面，將信息技術(shù)應(yīng)用到醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)審與業(yè)務(wù)中，可提升醫(yī)院內(nèi)審質(zhì)量和物資利用效率[9]。

通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀的梳理可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)對(duì)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的討論存在以下問(wèn)題：一是對(duì)于內(nèi)審的優(yōu)化方向集中在內(nèi)部路徑上，即重點(diǎn)放在內(nèi)審部門自身優(yōu)化建設(shè)上，缺少對(duì)于優(yōu)化措施的整合以及內(nèi)外部路徑相結(jié)合的討論。二是對(duì)內(nèi)部審計(jì)如何服務(wù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理的路徑缺少清晰歸類。這些正是本研究的需要解決的問(wèn)題。

三、醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理理論構(gòu)建

（一）醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理

目前學(xué)界對(duì)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理的內(nèi)涵并沒(méi)有明確的定義。本文認(rèn)為，醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理是指在醫(yī)療機(jī)構(gòu)黨政領(lǐng)導(dǎo)下，通過(guò)實(shí)施有效的管理和控制機(jī)制，保證醫(yī)療機(jī)構(gòu)運(yùn)營(yíng)秩序、服務(wù)質(zhì)量和財(cái)務(wù)狀況的穩(wěn)定性，具體表現(xiàn)為治理“五體系”和治理“三能力”，旨在確保醫(yī)療機(jī)構(gòu)在遵循法律法規(guī)和道德規(guī)范的前提下，為患者提供高質(zhì)量、安全、有效的醫(yī)療服務(wù)。

（二）醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理體系與治理能力

本研究的立足基礎(chǔ)，即醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理體系和治理能力究竟該如何定性。本研究結(jié)合實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，在借鑒多方理論觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理體系和治理能力進(jìn)行了創(chuàng)新性、系統(tǒng)性的界定。

首先，本文借鑒現(xiàn)代社會(huì)治理體系的構(gòu)成及陶希東[10]、楊述明[11]的觀點(diǎn)，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理體系劃分為五個(gè)維度——組織體系、制度體系、運(yùn)行體系、評(píng)價(jià)體系和保障體系，并對(duì)五個(gè)維度子體系進(jìn)行定義：組織體系，主要指醫(yī)療機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)管理主體，包括組織管理架構(gòu)和組織人員構(gòu)成；制度體系，主要指醫(yī)療機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)管理中涉及到的外部法律法規(guī)及內(nèi)部管理規(guī)定、制度流程等，是機(jī)構(gòu)規(guī)范運(yùn)行的主要依據(jù)；運(yùn)行體系，主要指制度體系的落實(shí)路徑，是保證醫(yī)療機(jī)構(gòu)正常、有序和高效運(yùn)轉(zhuǎn)的一切管理和控制措施，解決的是“醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理體系采取何種方式、何種路徑運(yùn)轉(zhuǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)機(jī)構(gòu)目標(biāo)”的問(wèn)題；評(píng)價(jià)體系，主要指評(píng)判醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理成效的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也具有導(dǎo)引規(guī)范及推動(dòng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理提升的功能，對(duì)體系運(yùn)行有追蹤矯正的作用；保障體系，主要指能支撐醫(yī)療機(jī)構(gòu)持續(xù)、穩(wěn)定和安全運(yùn)營(yíng)的人力、物力、資金等的保障措施的總稱。

其次，本文以“權(quán)力三分”思想為分析基礎(chǔ)方向，結(jié)合鄭曙村[12]的觀點(diǎn)，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理能力劃分為決策能力、執(zhí)行能力和監(jiān)督能力三類。其中，決策能力，指醫(yī)療機(jī)構(gòu)通過(guò)運(yùn)用有關(guān)制度選擇正確目標(biāo)的能力，使得最終實(shí)現(xiàn)的效果對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)而言是有利的、正面的；執(zhí)行能力，指醫(yī)療機(jī)構(gòu)通過(guò)具體的措施高效快速地達(dá)到預(yù)定目標(biāo)的能力；監(jiān)督能力，指醫(yī)療機(jī)構(gòu)對(duì)決策的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)視、督促和管理的能力，其目的在于促進(jìn)單位治理結(jié)果達(dá)到預(yù)定的決策目標(biāo)，有救濟(jì)、校正、預(yù)防和制約的功能。

（三）內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理邏輯分析思路（見(jiàn)圖1）

四、某市醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于單位治理的問(wèn)題分析

（一）具體調(diào)研數(shù)據(jù)分析

本研究將2021年某市有代表性的8家大型三級(jí)醫(yī)療機(jī)構(gòu)（后文提到的機(jī)構(gòu)1至8）作為研究對(duì)象，調(diào)研數(shù)據(jù)分析如下：

1.內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理體系問(wèn)題分析

（1）內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于組織體系問(wèn)題分析

①內(nèi)審人員配置方面，所涉某市公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)審部門人員共21人，平均每家醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)審部門人員配置2—3人，1家醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)審部門只有1人。根據(jù)《衛(wèi)生計(jì)生系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》（國(guó)家衛(wèi)生和計(jì)劃生育委員會(huì)第16號(hào)令）第十三、第十四條規(guī)定，87.5%的機(jī)構(gòu)中內(nèi)審部門人數(shù)配置達(dá)標(biāo)。

②內(nèi)審人員素質(zhì)及繼續(xù)教育方面，專業(yè)背景為財(cái)會(huì)、審計(jì)、統(tǒng)計(jì)和財(cái)管等專業(yè)的占比66.7%；研究生學(xué)歷占比14.3%，本科占比71.4%，大專占比14.3%。整體來(lái)看，內(nèi)審機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人有62.5%為財(cái)會(huì)背景，37.5%為管理學(xué)背景，具備審計(jì)相關(guān)專業(yè)背景，但僅有2家內(nèi)審機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人有中級(jí)職稱，人員配備較為薄弱。

③內(nèi)審的領(lǐng)導(dǎo)模式方面，75%的機(jī)構(gòu)內(nèi)審部門由院長(zhǎng)直接領(lǐng)導(dǎo)，25%由黨委書記直接領(lǐng)導(dǎo)或院長(zhǎng)委托紀(jì)委書記協(xié)管，調(diào)研單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)基本上是在本單位黨組織、主要負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作，對(duì)其負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。

（2）內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于制度體系問(wèn)題分析

①內(nèi)審制度建設(shè)方面，各機(jī)構(gòu)均制定了內(nèi)審工作規(guī)定，但大部分機(jī)構(gòu)目前實(shí)施的內(nèi)部審計(jì)制度和規(guī)定過(guò)于單一。例如在工程建設(shè)、財(cái)務(wù)預(yù)決算、合同管理、物資采購(gòu)、資產(chǎn)管理等重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的具體審計(jì)實(shí)施規(guī)定仍存在內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)全覆蓋不足等問(wèn)題。

②重要經(jīng)濟(jì)管理制度建設(shè)方面，大部分醫(yī)療機(jī)構(gòu)基本經(jīng)濟(jì)制度建設(shè)較健全，但也存在有個(gè)別機(jī)構(gòu)重要的經(jīng)濟(jì)制度不健全情況，如合同管理制度、驗(yàn)收制度和工程管理制度缺失等，這從側(cè)面反映了部分醫(yī)療機(jī)構(gòu)仍存在治理盲區(qū)。

③制度審計(jì)方面，除個(gè)別機(jī)構(gòu)內(nèi)審部門被要求制定采購(gòu)管理等規(guī)定外，其他機(jī)構(gòu)需對(duì)重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的管理制度或流程進(jìn)行審核。

（3）內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于運(yùn)行體系問(wèn)題分析

①內(nèi)審職責(zé)履行方面，根據(jù)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署第11號(hào)令）第十二條規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)需履行的職責(zé)包含了十二項(xiàng)內(nèi)容，調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，除“對(duì)本單位及所屬單位的自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)”和“對(duì)本單位及所屬單位的境外機(jī)構(gòu)、境外資產(chǎn)和境外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)”兩項(xiàng)職責(zé)樣本醫(yī)療機(jī)構(gòu)未涉及不開(kāi)展外，剩余十項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)職責(zé)在各所醫(yī)療機(jī)構(gòu)履行情況存在較大差異，只有個(gè)別醫(yī)療機(jī)構(gòu)完全履行了剩余十項(xiàng)內(nèi)審職責(zé)。

②重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)審計(jì)方面，根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財(cái)會(huì)〔2012〕21號(hào)）和《公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理辦法》（國(guó)衛(wèi)財(cái)務(wù)發(fā)〔2020〕31號(hào)）等規(guī)定的單位層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重點(diǎn)內(nèi)容，部分醫(yī)療機(jī)構(gòu)未對(duì)其中的預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目管理、合同管理和經(jīng)濟(jì)責(zé)任開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)。

③風(fēng)險(xiǎn)管理方面，各機(jī)構(gòu)均開(kāi)展了專項(xiàng)審計(jì)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行了審計(jì)監(jiān)督。

④內(nèi)控管理方面，大部分機(jī)構(gòu)內(nèi)控有牽頭部門，12.5%的機(jī)構(gòu)由財(cái)務(wù)牽頭，25%的機(jī)構(gòu)由審計(jì)牽頭，其余為專門成立的領(lǐng)導(dǎo)小組或其他部門牽頭。37.5%的機(jī)構(gòu)建立了內(nèi)控手冊(cè)，其余機(jī)構(gòu)尚未建立。綜合問(wèn)卷反饋信息，目前個(gè)別醫(yī)療機(jī)構(gòu)的內(nèi)審存在“自我評(píng)價(jià)”風(fēng)險(xiǎn)，即內(nèi)審既參與具體業(yè)務(wù)活動(dòng)，又承擔(dān)審計(jì)監(jiān)督工作。結(jié)合訪談結(jié)果，內(nèi)審獨(dú)立性無(wú)法得到保障是目前醫(yī)療機(jī)構(gòu)存在的主要問(wèn)題，不相容職務(wù)未能得到分離反映了醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制制度的不完善，大大增加了凌駕于內(nèi)部控制之上風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的可能性。

⑤崗位設(shè)置方面，除財(cái)務(wù)部門崗位職責(zé)分工較為明確外，大部分機(jī)構(gòu)如內(nèi)審部門、采購(gòu)部門、基建部門崗位職責(zé)較寬泛，其中僅有25%的醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)審部門有比較明確的崗位職責(zé)。個(gè)別內(nèi)審部門崗位職責(zé)設(shè)置存在不合理，如審計(jì)人員負(fù)責(zé)采購(gòu)詢價(jià)、編制招標(biāo)文件和合同。

（4）內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于評(píng)價(jià)體系問(wèn)題分析

①經(jīng)濟(jì)活動(dòng)評(píng)價(jià)方面，部分醫(yī)療機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)審計(jì)評(píng)價(jià)不足。除25%的機(jī)構(gòu)對(duì)采購(gòu)預(yù)算、合同、進(jìn)度款、變更簽證款、結(jié)算、財(cái)務(wù)決算和招標(biāo)文件等重要經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié)均進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)外，其余機(jī)構(gòu)審計(jì)評(píng)價(jià)覆蓋范圍窄，有25%的機(jī)構(gòu)對(duì)這些經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié)未進(jìn)行評(píng)價(jià)，50%的機(jī)構(gòu)僅對(duì)其中個(gè)別環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。

②內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面，樣本機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方式主要包括以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向?qū)?nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，或采用聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。62.5%的機(jī)構(gòu)開(kāi)展了內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)。

③財(cái)政財(cái)務(wù)收支評(píng)價(jià)方面，樣本機(jī)構(gòu)均開(kāi)展了財(cái)政財(cái)務(wù)收入評(píng)價(jià)，主要方式包括上級(jí)部門審計(jì)、委托中介機(jī)構(gòu)審計(jì)和內(nèi)審部門審計(jì)。其中，以第三方審計(jì)評(píng)價(jià)為主。

④在信息技術(shù)輔助審計(jì)方面，37.5%的機(jī)構(gòu)提出存在不足和建議，包括缺少系統(tǒng)的電子數(shù)據(jù)信息庫(kù)、無(wú)法有效構(gòu)建審計(jì)數(shù)據(jù)系統(tǒng)和數(shù)字化審計(jì)平臺(tái)、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)分析需花費(fèi)大量時(shí)間及人力的問(wèn)題，以及加強(qiáng)信息化建設(shè)和監(jiān)管部門網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)建設(shè)的建議。

（5）內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于保障體系問(wèn)題分析

①后勤物資采購(gòu)審計(jì)方面，50%的機(jī)構(gòu)開(kāi)展了后勤物資采購(gòu)審計(jì)，主要以內(nèi)審部門自行審計(jì)為主，采用抽查方式進(jìn)行審計(jì)。其中，12.5%的機(jī)構(gòu)只對(duì)采購(gòu)論證過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，12.5%的機(jī)構(gòu)只在年度財(cái)報(bào)審計(jì)中予以關(guān)注。調(diào)查情況表明，部分醫(yī)療機(jī)構(gòu)在物資采購(gòu)審計(jì)方面仍缺乏全流程審計(jì)監(jiān)督意識(shí)，對(duì)采購(gòu)關(guān)鍵環(huán)節(jié)關(guān)注不夠，如產(chǎn)品定位、采購(gòu)流程、出入庫(kù)、現(xiàn)場(chǎng)管理和結(jié)算驗(yàn)收等，這些關(guān)鍵環(huán)節(jié)是物資采購(gòu)審計(jì)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

②工程、貨物和服務(wù)采購(gòu)審計(jì)方面，2019—2020年期間，2家機(jī)構(gòu)審計(jì)金額占機(jī)構(gòu)總支出比重超過(guò)80%，1家機(jī)構(gòu)審計(jì)金額占總支出比重約23%，其余機(jī)構(gòu)審計(jì)金額與機(jī)構(gòu)總支出占比均嚴(yán)重偏低，3家機(jī)構(gòu)占比不足3%，2家機(jī)構(gòu)占比為0，說(shuō)明目前醫(yī)療機(jī)構(gòu)仍存在內(nèi)審范圍窄、覆蓋面不足的問(wèn)題。

③內(nèi)部審計(jì)成效方面，除個(gè)別規(guī)模較大的醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)審成效顯著外，其余大部分醫(yī)療機(jī)構(gòu)的內(nèi)審成效不佳，具體表現(xiàn)為內(nèi)審工作既無(wú)促進(jìn)增收節(jié)支也無(wú)建議被采納，這表明對(duì)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理的提升而言，內(nèi)部審計(jì)效果需要被關(guān)注，否則內(nèi)部審計(jì)就無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

2.內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理能力問(wèn)題分析

（1）內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于決策能力問(wèn)題分析

①事前決策審計(jì)方面，87.5%的醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)審部門不列席院內(nèi)“三重一大”事務(wù)決策會(huì)議，不能及時(shí)知悉重大決策和提供審計(jì)建議，也不利于后繼對(duì)決策事項(xiàng)執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)。結(jié)合《衛(wèi)生計(jì)生系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》第十條內(nèi)部審計(jì)權(quán)限第二項(xiàng)“參加或者列席與重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的會(huì)議”，可知目前醫(yī)療機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)審事前決策建議的職能并不重視。

②事中決策審計(jì)方面，僅有37.5%的醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)審部門列席了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事中會(huì)議，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行事中監(jiān)督，如列席了采購(gòu)與招標(biāo)領(lǐng)導(dǎo)小組會(huì)議、醫(yī)用耗材管理委員會(huì)會(huì)議和設(shè)備采購(gòu)論證會(huì)議等與經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)的會(huì)議，說(shuō)明大部分醫(yī)療機(jī)構(gòu)仍缺乏對(duì)事中決策的審計(jì)監(jiān)督。

③審計(jì)建議采納情況方面，審計(jì)建議被醫(yī)院決策采納的主要方式是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)環(huán)節(jié)中發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，包括在預(yù)算、招標(biāo)控制價(jià)、招標(biāo)文件、合同、進(jìn)度款等審批過(guò)程發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。根據(jù)調(diào)研數(shù)據(jù)，僅有50%的機(jī)構(gòu)內(nèi)審部門提出的審計(jì)建議被采納。

④經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方面，37.5%的機(jī)構(gòu)從未接受過(guò)上級(jí)部門對(duì)單位負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，開(kāi)展了本機(jī)構(gòu)下屬單位負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的僅占25%，說(shuō)明目前醫(yī)療機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)仍未被完全覆蓋，部分機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)人員仍缺乏應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)。

（2）內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于執(zhí)行能力問(wèn)題分析

①審計(jì)事項(xiàng)的深度方面，醫(yī)療機(jī)構(gòu)間審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)展的深度和審計(jì)成效差距較大，具體表現(xiàn)在各醫(yī)療機(jī)構(gòu)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)審計(jì)監(jiān)督的范圍、關(guān)鍵環(huán)節(jié)以及審計(jì)促進(jìn)單位增收節(jié)支的建議方面均存在較大差異。

②審計(jì)事項(xiàng)的額度規(guī)定方面，醫(yī)療機(jī)構(gòu)需審計(jì)事項(xiàng)額度規(guī)定存在差異，個(gè)別機(jī)構(gòu)未明確規(guī)定需審計(jì)額度。如有機(jī)構(gòu)規(guī)定額度3 000萬(wàn)元以上工程項(xiàng)目進(jìn)行全過(guò)程跟蹤審計(jì)，也有機(jī)構(gòu)規(guī)定額度達(dá)到100萬(wàn)元以上工程項(xiàng)目就必須進(jìn)行全過(guò)程跟蹤審計(jì)；采購(gòu)和維修項(xiàng)目有規(guī)定3萬(wàn)元以上進(jìn)行審計(jì)的，也有規(guī)定10萬(wàn)元才審計(jì)的。

③審計(jì)業(yè)務(wù)的適當(dāng)性方面，大部分機(jī)構(gòu)能較好理解內(nèi)部審計(jì)的職能，個(gè)別機(jī)構(gòu)存在審計(jì)業(yè)務(wù)超過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)范疇的問(wèn)題。如：25%的機(jī)構(gòu)內(nèi)審部門直接參與了個(gè)別經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而不是充當(dāng)監(jiān)督的角色，具體包括內(nèi)審部門對(duì)招標(biāo)文件和合同等業(yè)務(wù)文書進(jìn)行起草。

④績(jī)效審計(jì)方面，50%的醫(yī)療機(jī)構(gòu)開(kāi)展過(guò)設(shè)備專項(xiàng)績(jī)效審計(jì)或財(cái)政資金專項(xiàng)績(jī)效審計(jì)，但開(kāi)展頻率較低，每年平均開(kāi)展不足1次，均采用專項(xiàng)審計(jì)形式，說(shuō)明醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)對(duì)績(jī)效審計(jì)不夠重視，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的整體評(píng)價(jià)和監(jiān)督仍存在不足。

（3）內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于監(jiān)督能力問(wèn)題分析

①內(nèi)審監(jiān)督方面，醫(yī)療機(jī)構(gòu)對(duì)重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)均有關(guān)注并進(jìn)行監(jiān)督，但機(jī)構(gòu)間監(jiān)督范圍存在明顯差異。監(jiān)督環(huán)節(jié)主要包括開(kāi)標(biāo)評(píng)標(biāo)、采購(gòu)談判、資產(chǎn)盤點(diǎn)、采購(gòu)入庫(kù)或驗(yàn)收、隱蔽工程驗(yàn)收、工程變更和現(xiàn)場(chǎng)簽證等。部分機(jī)構(gòu)僅對(duì)其中個(gè)別環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。

②審計(jì)結(jié)果運(yùn)用轉(zhuǎn)化方面，根據(jù)問(wèn)卷回復(fù)，62.5%的機(jī)構(gòu)建立了審計(jì)問(wèn)題整改落實(shí)的相關(guān)制度或規(guī)定，75%的機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)問(wèn)題整改事項(xiàng)進(jìn)行了跟蹤檢查。審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用主要體現(xiàn)在促進(jìn)了機(jī)構(gòu)制度的完善和流程的優(yōu)化、推動(dòng)內(nèi)部控制的建設(shè)、提升管理水平和效率、促進(jìn)增收節(jié)支和制止違法違規(guī)行為。

五、內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理的路徑探索

醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理的提升是一個(gè)大命題，本文在研究時(shí)提出將路徑分為內(nèi)部路徑和外部路徑。內(nèi)部路徑主要為加強(qiáng)內(nèi)審體制機(jī)制建設(shè)，外部路徑主要為加強(qiáng)外部審計(jì)資源運(yùn)用。根據(jù)前文數(shù)據(jù)分析邏輯，本文對(duì)路徑措施的探討同樣按照醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理“五體系”和醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理“三能力”這兩個(gè)角度進(jìn)行分析，總結(jié)如下：

（一）內(nèi)部路徑

1.內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理體系路徑

（1）組織體系方面：合理配置內(nèi)審人員，加強(qiáng)內(nèi)審人員繼續(xù)教育意識(shí)

合格的內(nèi)審人員是有效開(kāi)展醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)工作的重要前提。首先，醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)重點(diǎn)考核審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。合格的內(nèi)審人員不但需要掌握相關(guān)專業(yè)知識(shí)，而且需要熟悉掌握相關(guān)法規(guī)政策，具備良好的溝通、文書能力以及團(tuán)隊(duì)精神。其次，醫(yī)療機(jī)構(gòu)還需要加強(qiáng)內(nèi)審人員繼續(xù)教育意識(shí)，完善醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)審業(yè)務(wù)培訓(xùn)機(jī)制，既要關(guān)注審計(jì)專業(yè)知識(shí)的提升，也要培訓(xùn)內(nèi)審人員的其他層面知識(shí)，以滿足“審計(jì)全覆蓋”的要求，不斷提升內(nèi)審從業(yè)人員的專業(yè)能力水平。內(nèi)審部門要主動(dòng)加強(qiáng)與同行的交流，積極參加各種培訓(xùn)，及時(shí)反映問(wèn)題、尋求幫助，盡快解決自身存在的問(wèn)題和困難。最后，需要在組織層面重視內(nèi)審人員素質(zhì)，充分發(fā)揮內(nèi)審增加價(jià)值、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和促進(jìn)內(nèi)控管理的功能。

（2）制度體系方面：加強(qiáng)重要經(jīng)濟(jì)制度和內(nèi)審制度建設(shè)，明確內(nèi)審職能

醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)進(jìn)一步健全和完善包括貨物和服務(wù)采購(gòu)制度、藥品和耗材采購(gòu)制度、工程建設(shè)管理制度、固定資產(chǎn)管理制度、合同管理制度、驗(yàn)收制度、審計(jì)意見(jiàn)落實(shí)整改制度和第三方服務(wù)評(píng)價(jià)制度等重要經(jīng)濟(jì)制度，防范重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的治理盲區(qū)。同時(shí)，醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)審部門要進(jìn)一步細(xì)化內(nèi)審管理制度，從制度層面優(yōu)化業(yè)務(wù)審計(jì)規(guī)范，通過(guò)明確內(nèi)審職能避免內(nèi)審越權(quán)越位，增強(qiáng)內(nèi)審獨(dú)立性，有利于解決內(nèi)審盲區(qū)。

（3）運(yùn)行體系方面：重視風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制審計(jì)，推動(dòng)內(nèi)審全覆蓋

內(nèi)部審計(jì)作為促進(jìn)單位完善治理的一項(xiàng)重要管理和控制措施，可通過(guò)發(fā)揮其風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制審計(jì)功能服務(wù)于運(yùn)行體系。內(nèi)部審計(jì)的全覆蓋，應(yīng)依托于完善的內(nèi)部控制和重要事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)水平，特別是對(duì)重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)覆蓋，有效推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)范圍橫向到邊、縱向到底的審計(jì)觸角。在內(nèi)審實(shí)務(wù)中，內(nèi)部審計(jì)可強(qiáng)化對(duì)重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的全覆蓋，通過(guò)重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的專項(xiàng)審計(jì)達(dá)到促進(jìn)完善醫(yī)療機(jī)構(gòu)運(yùn)行體系的作用；同時(shí)，通過(guò)開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)，促進(jìn)醫(yī)院完善內(nèi)部控制制度，推動(dòng)各部門崗位職責(zé)的明確，對(duì)不相容職務(wù)未分離的問(wèn)題，從制度層面予以控制，保障內(nèi)部控制有效運(yùn)行；另外，也要關(guān)注內(nèi)部審計(jì)出現(xiàn)“自我評(píng)價(jià)”的問(wèn)題，防止內(nèi)部審計(jì)集“運(yùn)動(dòng)員”和“裁判員”雙重身份于一身而影響內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

（4）評(píng)價(jià)體系：加強(qiáng)和細(xì)化內(nèi)審評(píng)價(jià)，推動(dòng)內(nèi)審評(píng)價(jià)職能有效落實(shí)

內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)職能作為內(nèi)審三項(xiàng)功能之一，是組成醫(yī)療機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)體系的重要一環(huán)。從內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)方式的角度看，內(nèi)部審計(jì)除了購(gòu)買第三方服務(wù)進(jìn)行審計(jì)事項(xiàng)評(píng)價(jià)外，內(nèi)審人員應(yīng)接受信息技術(shù)知識(shí)培訓(xùn)，使內(nèi)審人員能高效利用先進(jìn)的內(nèi)審信息技術(shù)工具，提高審計(jì)評(píng)價(jià)質(zhì)量。從工作內(nèi)容評(píng)價(jià)的角度看，內(nèi)部審計(jì)主要內(nèi)容可細(xì)化到對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、財(cái)政財(cái)務(wù)收支和內(nèi)部控制等各方面進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。在具體的內(nèi)審實(shí)務(wù)中，可加強(qiáng)內(nèi)審對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的評(píng)價(jià)，重點(diǎn)關(guān)注重要環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，例如：對(duì)采購(gòu)預(yù)算、合同、進(jìn)度款、變更和簽證款、結(jié)算、財(cái)務(wù)決算等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的評(píng)價(jià)；對(duì)預(yù)算管理、收支管理、采購(gòu)管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目管理、合同管理和經(jīng)濟(jì)責(zé)任等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的評(píng)價(jià)；對(duì)開(kāi)標(biāo)評(píng)標(biāo)、采購(gòu)談判、資產(chǎn)盤點(diǎn)、采購(gòu)入庫(kù)或驗(yàn)收、隱蔽工程驗(yàn)收、工程變更和現(xiàn)場(chǎng)簽證等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的評(píng)價(jià)，以控制經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，重視內(nèi)審的“再評(píng)價(jià)”作用，切實(shí)解決審計(jì)整改落實(shí)問(wèn)題，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)追蹤矯正作用和推動(dòng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理提升的功能。

（5）保障體系：加強(qiáng)物資審計(jì)力度，切實(shí)提高內(nèi)部審計(jì)成果運(yùn)用

內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部治理的“免疫功能”，其重要的支撐作用在于保障醫(yī)療機(jī)構(gòu)的資金安全，從而促進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)能夠持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展。在具體的內(nèi)審實(shí)務(wù)中，對(duì)物資活動(dòng)的審計(jì)關(guān)注顯得尤其重要，這要求內(nèi)部審計(jì)必須關(guān)注物資活動(dòng)流程的合理、合規(guī)和效益性，需要內(nèi)部審計(jì)在促進(jìn)單位增收節(jié)支方面發(fā)揮作用。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮保障作用，必須重視審計(jì)工作質(zhì)量，完善內(nèi)審人員的考核、獎(jiǎng)懲、激勵(lì)等制度，并加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)成果的運(yùn)用。

2.內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理能力路徑

（1）決策能力：準(zhǔn)確把握內(nèi)審定位，加強(qiáng)內(nèi)審參謀助手作用

內(nèi)部審計(jì)作為決策參謀助手，其作用在于為醫(yī)院高層決策提供有價(jià)值、實(shí)用的參考信息，重點(diǎn)的審計(jì)方式主要是事前和事中的審計(jì)介入，并提供合理化的審計(jì)建議。而要做到這一點(diǎn)，關(guān)鍵是內(nèi)審人員要善于與決策層建立良好的溝通和信任關(guān)系，準(zhǔn)確定位內(nèi)審角色。同時(shí)，內(nèi)審人員要評(píng)估決策層的風(fēng)險(xiǎn)承受度，持續(xù)加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，提高建言獻(xiàn)策的水平，更好地服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)決策；另一方面，內(nèi)審部門要善于宣傳內(nèi)審職能，使決策層能更清楚地認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)對(duì)醫(yī)院管理的作用，擴(kuò)大內(nèi)審工作成果的運(yùn)用范圍。

（2）執(zhí)行能力：科學(xué)制訂審計(jì)計(jì)劃，加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)力度

內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)的執(zhí)行能力，首先，要求內(nèi)審人員必須清晰了解醫(yī)療機(jī)構(gòu)的戰(zhàn)略目標(biāo)，以及實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的中長(zhǎng)期規(guī)劃，這樣才能使內(nèi)部審計(jì)做到有的放矢；其次，內(nèi)審部門應(yīng)制訂與醫(yī)院規(guī)劃相適應(yīng)的年度和中長(zhǎng)期審計(jì)計(jì)劃，有效實(shí)施內(nèi)部審計(jì)全覆蓋；最后，從內(nèi)審業(yè)務(wù)層面，審計(jì)人員應(yīng)增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的深度和廣度，聚焦主責(zé)主業(yè)，通過(guò)加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)力度發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于執(zhí)行能力的功能。

（3）監(jiān)督能力方面：加強(qiáng)決策執(zhí)行監(jiān)督，促進(jìn)單位完善治理

內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督作為決策執(zhí)行的監(jiān)視、督促和管理功能，通過(guò)對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理的救濟(jì)、校正、預(yù)防和制約作用，服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)的監(jiān)督能力。在內(nèi)審實(shí)務(wù)中，內(nèi)審監(jiān)督應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，以及重要經(jīng)濟(jì)決策執(zhí)行環(huán)節(jié)的真實(shí)性和合規(guī)性，從而防范舞弊情況的發(fā)生。同時(shí)，內(nèi)審監(jiān)督應(yīng)成為審計(jì)問(wèn)題整改落實(shí)、制度完善、流程優(yōu)化、內(nèi)部控制建設(shè)、提升管理水平和制止違法違規(guī)行為的有效途徑；對(duì)決策執(zhí)行浮于表面、互相推諉、屢審屢治又屢治屢審等情況進(jìn)行追根溯源，通過(guò)內(nèi)審監(jiān)督促進(jìn)單位完善治理，有效提升醫(yī)療機(jī)構(gòu)的監(jiān)督能力。

（二）外部路徑

1.內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理體系外部路徑

（1）組織體系方面：加強(qiáng)與政府審計(jì)機(jī)關(guān)交流，提高內(nèi)審人員業(yè)務(wù)能力

政府審計(jì)機(jī)關(guān)工作流程清晰、規(guī)范，醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)審人員應(yīng)積極主動(dòng)與政府審計(jì)機(jī)關(guān)人員保持聯(lián)系和交流，參加審計(jì)機(jī)關(guān)組織的審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，通過(guò)審計(jì)機(jī)關(guān)平臺(tái)了解掌握審計(jì)最新政策動(dòng)態(tài)，不斷提高內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)和政策水平。同時(shí)，內(nèi)審人員與審計(jì)機(jī)關(guān)的溝通交流也能建立起彼此之間的信任認(rèn)同感，為政府審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督職能的更好發(fā)揮、雙方工作的順利開(kāi)展、審計(jì)資源整合和協(xié)同機(jī)制的建立打下良好的心理基礎(chǔ)。另一方面，內(nèi)審人員應(yīng)積極協(xié)助審計(jì)機(jī)關(guān)構(gòu)建“審計(jì)人才庫(kù)”，充分發(fā)揮優(yōu)秀審計(jì)人才的先進(jìn)示范作用，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)建設(shè)和審計(jì)人員業(yè)務(wù)能力的提升。

（2）制度體系方面：進(jìn)行制度報(bào)備，促進(jìn)內(nèi)審規(guī)范建設(shè)

內(nèi)部審計(jì)在加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)時(shí)，應(yīng)努力爭(zhēng)取審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)，按規(guī)定將內(nèi)部審計(jì)相關(guān)制度主動(dòng)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)和主管部門進(jìn)行報(bào)備，以便審計(jì)機(jī)關(guān)和主管部門更確切地掌握醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)開(kāi)展情況，從而對(duì)癥下藥地對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)監(jiān)督，促進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)審部門規(guī)范執(zhí)業(yè)。同時(shí)，通過(guò)制度報(bào)備，也有利于內(nèi)部審計(jì)人員增強(qiáng)審計(jì)法規(guī)意識(shí)，促使其進(jìn)一步優(yōu)化內(nèi)審流程，加強(qiáng)內(nèi)審工作。另一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)審制度備案，可以將實(shí)施效果較好的優(yōu)秀制度進(jìn)行更大范圍的推廣，編寫出更加符合實(shí)際需求、完整規(guī)范的醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)審制度指引。

（3）運(yùn)行體系方面：合理運(yùn)用外部成果，促進(jìn)機(jī)構(gòu)高效運(yùn)行

一方面，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)充分應(yīng)用審計(jì)機(jī)關(guān)、主管部門和上級(jí)機(jī)構(gòu)對(duì)醫(yī)院的各種檢查和結(jié)果反饋，以此為契機(jī)加強(qiáng)對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)運(yùn)行體制的完善，對(duì)存在于運(yùn)行體系的缺陷和問(wèn)題進(jìn)行督促整改落實(shí)。另一方面，內(nèi)部審計(jì)要重視與同行之間的交流，善于學(xué)習(xí)其他單位高效的審計(jì)管理理念、內(nèi)控措施和先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，以此促進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)不斷完善治理。

（4）評(píng)價(jià)體系方面：充分運(yùn)用數(shù)字審計(jì)，提高內(nèi)部數(shù)字治理水平

一方面，內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)須遵循客觀性原則，這就要求內(nèi)審人員在進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)要定性與定量相結(jié)合，加強(qiáng)數(shù)字評(píng)價(jià)指標(biāo)體系建設(shè)。因此，內(nèi)審人員要利用大數(shù)據(jù)等新技術(shù)，參考政府審計(jì)數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)和軟件，探索建立醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)。另一方面，內(nèi)部審計(jì)可以探索與政府審計(jì)信息化系統(tǒng)對(duì)接方式，為政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同機(jī)制的建立提供技術(shù)保障。同時(shí)，為了更好地接受指導(dǎo)監(jiān)督，提升內(nèi)審水平，醫(yī)療機(jī)構(gòu)還可以利用現(xiàn)代技術(shù)搭建內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)管理網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，便于政府部門及時(shí)、全面、便捷地對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。

（5）保障體系方面：善于運(yùn)用政策法規(guī)，探索內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)范

內(nèi)部審計(jì)在服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)保障體系方面，從外部路徑來(lái)講，一方面，內(nèi)審人員必須掌握政府部門有關(guān)工程、貨物和服務(wù)采購(gòu)管理的相關(guān)規(guī)定，監(jiān)督和保障機(jī)構(gòu)內(nèi)部相關(guān)采購(gòu)程序符合規(guī)定，防止舞弊行為；另一方面，對(duì)于相關(guān)采購(gòu)規(guī)定未明確的采購(gòu)實(shí)施細(xì)則，內(nèi)審人員應(yīng)善于運(yùn)用審計(jì)協(xié)會(huì)等行業(yè)自律組織的交流平臺(tái)，借鑒行業(yè)常規(guī)審計(jì)方式，探索建立符合醫(yī)療機(jī)構(gòu)實(shí)際情況審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)范。

2.內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理能力外部路徑

（1）決策能力：開(kāi)展內(nèi)部預(yù)前審計(jì)，做好決策輔助

醫(yī)療機(jī)構(gòu)外部對(duì)其決策能力的評(píng)價(jià)，主要是審計(jì)機(jī)關(guān)、衛(wèi)生主管部門或上級(jí)部門對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)開(kāi)展的黨政一把手經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，以此促使單位一把手加強(qiáng)責(zé)任意識(shí)并提升決策水平。內(nèi)部審計(jì)部門作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)接部門，一方面，內(nèi)審人員必須熟悉掌握外部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)，在日常開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)重點(diǎn)關(guān)注經(jīng)濟(jì)責(zé)任審查內(nèi)容，并及時(shí)向決策層予以反饋；另一方面，內(nèi)審人員須做好與外部審計(jì)部門的銜接工作，針對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容，提前準(zhǔn)備和歸集內(nèi)部審查資料，及時(shí)跟蹤落實(shí)審查反饋結(jié)果，從而服務(wù)于機(jī)構(gòu)的決策能力。

（2）執(zhí)行能力：積極參與審計(jì)研究，促進(jìn)內(nèi)審執(zhí)行能力提升

從外部路徑來(lái)講，內(nèi)部審計(jì)要更好服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)的執(zhí)行能力，內(nèi)審人員需要借助外部審計(jì)資源和平臺(tái)，增強(qiáng)自身的審計(jì)業(yè)務(wù)和研究能力。一方面，內(nèi)審人員要積極參與審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)學(xué)會(huì)或內(nèi)審協(xié)會(huì)等組織的審計(jì)人員學(xué)術(shù)研究活動(dòng)，增強(qiáng)內(nèi)審人員的研究創(chuàng)新能力；另一方面，內(nèi)審部門可以通過(guò)參與審計(jì)機(jī)關(guān)等組織的優(yōu)秀內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目評(píng)選，促進(jìn)內(nèi)審人員業(yè)務(wù)水平不斷提升，從而增強(qiáng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)審工作質(zhì)量和內(nèi)審執(zhí)行能力。

（3）監(jiān)督能力：跟進(jìn)審計(jì)監(jiān)督新理念，提升內(nèi)審監(jiān)督能力

對(duì)于內(nèi)部審計(jì)通過(guò)外部途徑服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)的監(jiān)督能力而言，一方面，內(nèi)審人員應(yīng)學(xué)習(xí)審計(jì)機(jī)關(guān)先進(jìn)的審計(jì)監(jiān)督理念——寓服務(wù)于審計(jì)監(jiān)督，將審計(jì)監(jiān)督當(dāng)成一項(xiàng)服務(wù)工作來(lái)做，把監(jiān)督與服務(wù)思想貫穿于審計(jì)全過(guò)程，充分發(fā)揮審計(jì)“幫、促、改”的作用；另一方面，內(nèi)審人員要協(xié)同審計(jì)機(jī)關(guān)和上級(jí)主管部門等對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督，從而增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)的監(jiān)督能力。

（三）內(nèi)外部路徑相結(jié)合

對(duì)于提升醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理能力、完善醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理體系而言，內(nèi)部審計(jì)的兩條服務(wù)路徑缺一不可。兩者相輔相成，互相影響，不可偏廢。內(nèi)部路徑強(qiáng)調(diào)通過(guò)醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的自我建設(shè)完善與內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)提升，從而服務(wù)于內(nèi)部治理；而外部路徑更強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)如何運(yùn)用外部審計(jì)資源，更好服務(wù)于內(nèi)部治理。

六、結(jié)語(yǔ)

基于研究結(jié)果，對(duì)內(nèi)部審計(jì)如何服務(wù)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)治理，提出以下建議：

1.重視內(nèi)部審計(jì)工作。按照《衛(wèi)生計(jì)生系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》和《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》要求，高度重視內(nèi)審工作，各公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)合理配備專業(yè)內(nèi)審人員，確保審計(jì)工作高質(zhì)量開(kāi)展。

2.完善內(nèi)部審計(jì)制度，擴(kuò)展審計(jì)業(yè)務(wù)范圍。重點(diǎn)關(guān)注重大或風(fēng)險(xiǎn)隱患較大的貨物、服務(wù)和工程采購(gòu)，藥品和耗材采購(gòu)，工程建設(shè)，固定資產(chǎn)，合同管理等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，逐步實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全覆蓋。

3.加強(qiáng)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)。進(jìn)一步完善內(nèi)部控制，防范管理風(fēng)險(xiǎn)，如建立經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)定期評(píng)估機(jī)制，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面、系統(tǒng)、客觀評(píng)估。

4.充分發(fā)揮內(nèi)審評(píng)價(jià)和建議職能作用。加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)成果運(yùn)用和審計(jì)整改力度。

5.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和外部交流，充分運(yùn)用外部審計(jì)資源，提升內(nèi)部治理水平。

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