運(yùn)用先進(jìn)管理會計方法改善企業(yè)財務(wù)管理

袁泉

摘要：財務(wù)管理是企業(yè)管理的重心，管理會計對財務(wù)管理具有重要的支撐作用，二者密不可分。我國企業(yè)急需運(yùn)用先進(jìn)的管理會計方法改善財務(wù)管理。針對目前我國企業(yè)財務(wù)管理工作中存在的財務(wù)預(yù)算編制與業(yè)務(wù)活動相分離、成本管理忽略深層成本動因分析、績效考評制度鼓勵短期經(jīng)營行為等問題，可運(yùn)用作業(yè)預(yù)算、戰(zhàn)略成本動因分析、平衡計分卡等先進(jìn)的管理會計方法加以克服，促進(jìn)財務(wù)管理更加有效地保證企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：管理會計；財務(wù)管理；作業(yè)預(yù)算；戰(zhàn)略成本動因；平衡計分卡

一、管理會計和財務(wù)管理及二者的關(guān)系

（一）管理會計與財務(wù)管理簡述

現(xiàn)代企業(yè)會計包括財務(wù)會計和管理會計。財務(wù)會計是以貨幣作為記錄和評價企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易和事件的主要尺度，并以財務(wù)報表形式定期對外報告的會計，也被稱為“外部會計”。管理會計是一個為公司內(nèi)部管理服務(wù)的會計信息系統(tǒng)，它幫助公司預(yù)測經(jīng)濟(jì)前景、規(guī)劃未來、監(jiān)測現(xiàn)在及做出正確的決定，并利用傳統(tǒng)的會計方法和其他各種技術(shù)評估其業(yè)績，以提高經(jīng)濟(jì)效益，可稱之為“內(nèi)部會計”。管理會計基本內(nèi)容可概括為兩大部分：“規(guī)劃與決策會計”和“控制與業(yè)績評價會計”。前者旨在幫助企業(yè)準(zhǔn)確預(yù)測經(jīng)濟(jì)前景，并正確的進(jìn)行經(jīng)營決策，使得企業(yè)可以更好地規(guī)劃未來。其方法包括預(yù)測分析、決策分析和全面預(yù)算等。后者是為企業(yè)提供控制和評估部門經(jīng)濟(jì)業(yè)績服務(wù)，其目的是確保企業(yè)按照預(yù)定的目標(biāo)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動，激發(fā)企業(yè)內(nèi)部的積極性和創(chuàng)造性，為實現(xiàn)企業(yè)的總目標(biāo)而奮斗。其具體方法包括標(biāo)準(zhǔn)成本控制、責(zé)任會計、戰(zhàn)略成本管理、平衡計分卡等。

財務(wù)管理，也被稱為公司理財或公司財務(wù)等，是企業(yè)運(yùn)營中不可或缺的一個環(huán)節(jié)，它依據(jù)財務(wù)法規(guī)和制度來組織、管理財務(wù)活動，并處理財務(wù)關(guān)系，從而幫助企業(yè)提升經(jīng)營效率和實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。財務(wù)活動包括籌資（融資）活動、投資活動、資金營運(yùn)活動和利潤分配活動等四個方面。財務(wù)管理就是組織好各方面的財務(wù)活動并處理好由此產(chǎn)生的企業(yè)與各利益相關(guān)者之間的財務(wù)關(guān)系。財務(wù)管理活動的具體展開必然表現(xiàn)為一定的程序或環(huán)節(jié)，包括財務(wù)預(yù)測、財務(wù)決策、財務(wù)預(yù)算、財務(wù)（會計）核算、財務(wù)控制、財務(wù)分析和財務(wù)評價等。這些程序或環(huán)節(jié)有機(jī)聯(lián)系、相輔相成，共同構(gòu)成了財務(wù)管理活動的整

個過程。

（二）管理會計與財務(wù)管理的關(guān)系

作為現(xiàn)代企業(yè)會計的兩大分支之一的管理會計，是專門為企業(yè)內(nèi)部管理提供所需信息的會計信息系統(tǒng)。財務(wù)管理是企業(yè)內(nèi)部管理的核心組成部分，自然是管理會計最密切的服務(wù)對象，可以說二者相輔相成、密不可分。具體說，管理會計的具體方法能夠直接支撐財務(wù)管理活動的各個環(huán)節(jié)，有此支撐財務(wù)管理各個環(huán)節(jié)的工作才能順利展開，財務(wù)管理的職能才可能有效發(fā)揮，因此，企業(yè)加強(qiáng)財務(wù)管理必須首先運(yùn)用管理會計。

二、我國企業(yè)財務(wù)管理存在的幾個問題

企業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)的主角，對于經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展作用巨大。但是，我國企業(yè)特別是中小企業(yè)在經(jīng)營中一直存在著很多困難。這固然有著極為復(fù)雜的外部原因，但內(nèi)部財務(wù)管理不善也不能忽視。

實事求是地講，隨著我國的改革開放和經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國企業(yè)的財務(wù)管理總體水平已經(jīng)獲得很大提升。但根據(jù)長期的經(jīng)驗和觀察，現(xiàn)階段我國企業(yè)財務(wù)管理仍存在以下幾個問題。

（一）財務(wù)預(yù)算編制與業(yè)務(wù)活動相分離

財務(wù)管理的總目標(biāo)是在確保企業(yè)健康的前提下實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益（或企業(yè)價值）的最大化。企業(yè)健康在財務(wù)上表現(xiàn)為要有良好的財務(wù)狀況，要保持現(xiàn)金流的通暢，以保證企業(yè)始終具足償債能力及能夠維護(hù)經(jīng)營的安全，不致使企業(yè)陷入資金困境而出現(xiàn)債務(wù)危機(jī)或影響正常經(jīng)營。企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益（企業(yè)價值）則表現(xiàn)為經(jīng)營利潤、凈利潤、經(jīng)濟(jì)增加值的大小。目前我國企業(yè)特別是中小企業(yè)的財務(wù)管理非常關(guān)注財務(wù)狀況、現(xiàn)金流以及各種利潤等財務(wù)結(jié)果性指標(biāo)，并針對這些指標(biāo)編制財務(wù)計劃或財務(wù)預(yù)算，確定未來一定期間（年、季、月）企業(yè)的現(xiàn)金流、利潤應(yīng)如何？期末的財務(wù)狀況應(yīng)怎樣？自然這樣做是理所當(dāng)然的。問題是很多企業(yè)編制財務(wù)預(yù)算時，沒有與業(yè)務(wù)預(yù)算、投資預(yù)算有機(jī)結(jié)合，實現(xiàn)一體化，而是各行其事，不能保持彼此內(nèi)在邏輯的統(tǒng)一，導(dǎo)致其實現(xiàn)的可能性大大降低。這是因為財務(wù)預(yù)算的指標(biāo)只是企業(yè)各種經(jīng)營業(yè)務(wù)（包括供、產(chǎn)、銷等）、投資等活動的一個結(jié)果性指標(biāo)。這些指標(biāo)完成的好壞歸根結(jié)底由企業(yè)的經(jīng)營、投資等具體業(yè)務(wù)活動（作業(yè)）決定，它們好比是樹影取決于樹和太陽一樣。要確定影子的位置和長短必須同時明確樹的狀態(tài)以及太陽的所在，如果離開因（業(yè)務(wù)活動或作業(yè)）而求果（財務(wù)結(jié)果）毫無意義。當(dāng)然，不顧財務(wù)結(jié)果而開展業(yè)務(wù)活動（作業(yè)），也是“盲修瞎練”，不可能取得好的結(jié)果。

（二）成本管理忽略深層成本動因分析

成本是決定經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)鍵因素之一，也是企業(yè)相對擁有更多決定能力的因素，是財務(wù)管理非常重要的內(nèi)容。當(dāng)前我國企業(yè)對于成本管理，通常是通過期中對實際成本與標(biāo)準(zhǔn)（或預(yù)算）成本之間的差異進(jìn)行比較和分析差異產(chǎn)生的原因，采取相應(yīng)措施，改善影響成本水平的因素（即成本動因），以使期間實際發(fā)生的成本總額符合成本總目標(biāo)。這種成本管理意在將成本實際發(fā)生控制在一定限度之內(nèi)，故而在觀念上是消極的、被動的，而其改善亦是表層的，忽略了很多具有深遠(yuǎn)影響的因素即深層成本動因。例如，管理產(chǎn)品直接材料的成本，通常企業(yè)首先定期（如按月）比較其實際成本（等于產(chǎn)量×實際價格×實際單位用量）與標(biāo)準(zhǔn)成本（等于產(chǎn)量×標(biāo)準(zhǔn)價格×標(biāo)準(zhǔn)單位用量）的總差異，并計算在這個總差異中，由于價格和用量因素變化（即實際脫離標(biāo)準(zhǔn)的情況）導(dǎo)致的差異分別是多少；然后分析價格與用量脫離標(biāo)準(zhǔn)的原因；進(jìn)而在出現(xiàn)逆差的情況下采取相關(guān)措施，控制或降低價格和用量，來保證預(yù)算期間（如年度）的產(chǎn)品直接材料成本不高于標(biāo)準(zhǔn)成本。我們看這種成本管理，就是一種消極的控制觀念，所關(guān)注的成本動因是價格、用量這些表層因素，采取的措施也都是只有短期影響的行為，如通過改進(jìn)進(jìn)貨渠道降低采購價格、通過加強(qiáng)生產(chǎn)現(xiàn)場管理減少材料用量等等，因而成本管理的效果極為有限。

（三）績效考評制度鼓勵短期經(jīng)營行為

企業(yè)績效考評通常采用責(zé)任會計制度，它將企業(yè)內(nèi)部部門單位設(shè)置為不同級別的責(zé)任中心如成本中心、利潤中心、投資中心來進(jìn)行績效評價、考核。這種制度存在著一定弊端，表現(xiàn)為其考評的重點仍停留在對責(zé)任中心的年度財務(wù)指標(biāo)（如成本、收入、利潤、資產(chǎn)報酬率等）的完成情況進(jìn)行考評?？荚u引導(dǎo)著行為，因此，各責(zé)任中心必然會采取各種手段達(dá)到本期的考評要求，盡管采取的行為可能背離企業(yè)總體利益，甚至損害企業(yè)未來的長遠(yuǎn)的發(fā)展。例如，利潤中心為使利潤目標(biāo)得以完成或超額完成，在收入一定的情況下，可能會把一些暫時并無收益但有長遠(yuǎn)貢獻(xiàn)的成本（如產(chǎn)品研發(fā)支出、員工培訓(xùn)費(fèi)等）進(jìn)行壓縮或砍掉；投資中心為了實現(xiàn)投資報酬率目標(biāo)或保持短期較高的投資報酬率水平，可能不愿及時進(jìn)行設(shè)備更新或擴(kuò)大固定資產(chǎn)投資等等。這些都是對責(zé)任中心進(jìn)行簡單財務(wù)指標(biāo)考核產(chǎn)生的短期經(jīng)營行為，只在短期內(nèi)對責(zé)任中心的財務(wù)業(yè)績具有“裝飾”作用，卻對企業(yè)長遠(yuǎn)健康發(fā)展有害。這種考評之所以會引發(fā)短期經(jīng)營行為，從根本上講是在考評制度設(shè)計上片面強(qiáng)調(diào)財務(wù)指標(biāo)考核而忽略了背后支撐財務(wù)指標(biāo)不斷成長的很多關(guān)鍵因素，如客戶服務(wù)、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、員工的學(xué)習(xí)與成長等。

三、運(yùn)用先進(jìn)管理會計方法改善企業(yè)財務(wù)管理的建議

我國企業(yè)在改革開放后，陸續(xù)引進(jìn)應(yīng)用了西方于20世紀(jì)50年代形成的傳統(tǒng)管理會計方法，如變動成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、本-量-利分析、長短期經(jīng)營決策分析、全面預(yù)算、責(zé)任會計等。然而這些方法在20世紀(jì)80年代就已經(jīng)不適合時代的發(fā)展，顯示出一些明顯的局限性，主要表現(xiàn)為“上不著天”（即缺乏戰(zhàn)略導(dǎo)向）、“下不著地”（即沒有深入到作業(yè)或業(yè)務(wù)層次）。對此，美國管理會計學(xué)家托馬斯·約翰遜（H.Thomas Johnson）、羅伯特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）于其1987年出版的著作中曾驚呼“管理會計失去了相關(guān)性”。

會計是反應(yīng)性的，為適應(yīng)20世紀(jì)80年代以來的新形勢，管理會計陸續(xù)提出了一系列新的先進(jìn)理念和方法，如作業(yè)成本管理（包括作業(yè)成本計算、作業(yè)預(yù)算等方法）、戰(zhàn)略成本管理（包括戰(zhàn)略定位分析、價值鏈分析、戰(zhàn)略成本動因分析等方法）、平衡計分卡考評系統(tǒng)等，它們共同推動了以戰(zhàn)略為導(dǎo)向、以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理會計成為21世紀(jì)管理會計的主流發(fā)展模式。

筆者認(rèn)為，我國企業(yè)急需運(yùn)用先進(jìn)的管理會計方法提高其財務(wù)管理水平。限于篇幅，現(xiàn)僅就如何克服上述的財務(wù)管理問題提出下面幾點建議。

（一）運(yùn)用作業(yè)預(yù)算法將財務(wù)預(yù)算建立在作業(yè)基礎(chǔ)上

作業(yè)（activity，或稱業(yè)務(wù)、活動、業(yè)務(wù)活動）是組織內(nèi)部為了某種目的而進(jìn)行的一系列任務(wù)或資源消耗活動。其特征為：它是具有實實在在的投入產(chǎn)出因果聯(lián)動的過程；它貫穿于公司的整個運(yùn)營過程，構(gòu)成一個內(nèi)外聯(lián)結(jié)的作業(yè)鏈；它以可量化為基準(zhǔn)。作業(yè)的以上特征使其在成本計算和企業(yè)管理方面具有重要的基礎(chǔ)作用。

針對傳統(tǒng)成本管理會計不能提供準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息的缺陷，美國在20世紀(jì)80年代末產(chǎn)生了作業(yè)基礎(chǔ)成本計算（簡稱作業(yè)成本計算）。后來人們更深入地認(rèn)識到，作業(yè)不僅是更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本計算的基礎(chǔ)，而且是企業(yè)管理的基礎(chǔ)，企業(yè)通過提高作業(yè)的效率及消除非增值作業(yè)，通過對作業(yè)鏈（價值鏈）的重構(gòu)，對于降低企業(yè)成本，提高顧客價值和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益有著重大意義。因此，作業(yè)基礎(chǔ)管理（簡稱作業(yè)管理）便繼作業(yè)成本計算之后應(yīng)運(yùn)而生。

作業(yè)預(yù)算是作業(yè)管理的重要方法，是企業(yè)為達(dá)到對成本和經(jīng)營業(yè)績的持續(xù)改善，在理解作業(yè)和成本動因的基礎(chǔ)上，對未來期間的作業(yè)量和資源需求量進(jìn)行預(yù)測，按照作業(yè)成本編制預(yù)算的一種預(yù)算編制方法。它是建立在作業(yè)層次上的一種管理過程。顯然，作業(yè)預(yù)算將財務(wù)預(yù)算數(shù)據(jù)與消耗相關(guān)資源的作業(yè)相聯(lián)系，也就是使財務(wù)預(yù)算建立在了作業(yè)這個基礎(chǔ)之上，真正實現(xiàn)了“業(yè)財一體化”。

（二）運(yùn)用戰(zhàn)略成本動因分析深化成本管理

成本動因是成本產(chǎn)生的原因，是進(jìn)行成本管理的前提和根本?？梢园闯杀緞右虻挠绊懗潭确譃閼?zhàn)略成本動因和戰(zhàn)術(shù)成本動因。戰(zhàn)術(shù)費(fèi)用動因即作業(yè)成本動因，對成本的影響程度小，影響時間短，包括單位水平動因（如產(chǎn)品產(chǎn)量、直接人工小時和機(jī)械小時）、批水平動因批數(shù)（如檢查小時數(shù)、生產(chǎn)訂單數(shù)、編制生產(chǎn)計劃次數(shù)、材料搬移次數(shù)等）、產(chǎn)品水平動因（如產(chǎn)品的種類數(shù)、生產(chǎn)工序數(shù)、發(fā)貨通知單數(shù)等）和設(shè)備水平動因（如廠房占地面積、土地面積、保安人員數(shù)量等）等四類。戰(zhàn)略成本動因是指由企業(yè)戰(zhàn)略決策決定的、從深層次影響企業(yè)成本的因素。包括兩大類：（1）結(jié)構(gòu)成本動因：決定著產(chǎn)品群的成本態(tài)勢的結(jié)構(gòu)性因素，包括企業(yè)規(guī)模的大小、范圍、學(xué)習(xí)或經(jīng)驗、技術(shù)水平、復(fù)雜性等；（2）執(zhí)行性成本動因：其對成本的影響取決于其成功執(zhí)行的能力，包括員工參與度、全面質(zhì)量管理水平、產(chǎn)能利用方式和程度、工廠布局效率、產(chǎn)品設(shè)計的有效性以及連接、關(guān)系等。

相較而言，作業(yè)成本動因?qū)Τ杀緫B(tài)勢的影響力不大，影響時間較短；而戰(zhàn)略成本動因則對成本高低的影響更持久更深遠(yuǎn)。因此，企業(yè)要加強(qiáng)成本管理，贏得成本競爭優(yōu)勢，必須關(guān)注戰(zhàn)略成本動因，通過戰(zhàn)略成本動因分析使企業(yè)了解決定企業(yè)成本態(tài)勢的基本因素，從而采取一定的戰(zhàn)略和措施有重點地控制或改善這些因素，最終使企業(yè)擁有超越競爭對手的成本優(yōu)勢。

（三）運(yùn)用平衡計分卡為企業(yè)行穩(wěn)致遠(yuǎn)保駕護(hù)航

20世紀(jì)90年代誕生于美國的平衡計分卡是根據(jù)企業(yè)的遠(yuǎn)景和戰(zhàn)略要求，精心設(shè)計的績效指標(biāo)體系、目標(biāo)體系和實現(xiàn)目標(biāo)的措施方案體系。其有如下特征：

（1）多樣性——它從財務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、員工學(xué)習(xí)和成長等四個維度設(shè)置績效考評指標(biāo)、目標(biāo)和措施。財務(wù)維度考察企業(yè)的財務(wù)績效，反映企業(yè)財務(wù)績效的指標(biāo)包括獲利能力、收益增長率、經(jīng)濟(jì)增加值等；顧客維度考察企業(yè)的顧客和市場方面的狀況，這方面的績效考評指標(biāo)主要有顧客滿意度、顧客忠誠度、市場份額、市場獲得率等；內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度考察企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程狀況，相關(guān)的績效考評指標(biāo)有流程的有效性、流程效率、周期、成本、適應(yīng)性等；員工學(xué)習(xí)與成長維度考察企業(yè)員工的學(xué)習(xí)與成長情況，相應(yīng)的績效考評指標(biāo)包括高學(xué)歷員工比例、員工生產(chǎn)力、員工滿意度、員工建議、培訓(xùn)時數(shù)、開發(fā)領(lǐng)先能力等。

（2）平衡性——將企業(yè)的績效考評指標(biāo)擴(kuò)展到四個維度，兼顧了財務(wù)與非財務(wù)績效指標(biāo)、滯后與前置績效指標(biāo)以及企業(yè)內(nèi)部與外部群體之間的關(guān)系。

（3）因果性——四個維度的考評指標(biāo)、目標(biāo)之間具有很強(qiáng)的因果性，表現(xiàn)為員工學(xué)習(xí)與成長維度支撐內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度支撐客戶維度、客戶維度支撐財務(wù)維度，而財務(wù)維度又反過來為其他維度提供財務(wù)支撐，它們環(huán)環(huán)相扣，共同促進(jìn)企業(yè)良性循環(huán)發(fā)展。

（4）戰(zhàn)略性——突出表現(xiàn)在平衡計分卡的績效考評指標(biāo)、目標(biāo)、措施方案體系的制定完全以企業(yè)遠(yuǎn)景和戰(zhàn)略為導(dǎo)向，它既注重對結(jié)果性指標(biāo)的考評，也注重對企業(yè)未來長遠(yuǎn)發(fā)展起決定性作用的指標(biāo)的考評。

由上可見，平衡計分卡是企業(yè)遠(yuǎn)景和戰(zhàn)略的具體體現(xiàn)，是一個革命性的績效考評系統(tǒng)以及有效的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。企業(yè)運(yùn)用平衡計分卡進(jìn)行績效考評可以克服企業(yè)傳統(tǒng)的單純以財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行績效考評的弊端，促進(jìn)企業(yè)在重視財務(wù)績效的同時也關(guān)注企業(yè)財務(wù)績效的不同層次的決定因素，從而能夠引導(dǎo)企業(yè)兼顧短期與長期利益，確保企業(yè)行穩(wěn)致遠(yuǎn)，實現(xiàn)健康可持續(xù)發(fā)展。

總結(jié)國外企業(yè)成功運(yùn)用平衡計分卡的經(jīng)驗，平衡計分卡的實施可以歸納為以下七個步驟：（1）建立企業(yè)的遠(yuǎn)景與戰(zhàn)略；（2）設(shè)立平衡計分卡小組或委員會，對企業(yè)遠(yuǎn)景及策略進(jìn)行說明；（3）建立四個維度的績效考評指標(biāo)；（4）從企業(yè)遠(yuǎn)景、戰(zhàn)略及四個維度，確定年度業(yè)績考評指標(biāo)的目標(biāo)值；（5）由專家打分確定各項指標(biāo)得分權(quán)重，按指標(biāo)體系采集原始實際數(shù)據(jù)，綜合處理和分析數(shù)據(jù)；（6）結(jié)合目標(biāo)完成情況，制定年度報酬獎勵制度；（7）根據(jù)企業(yè)情況變化和員工意見不斷修正平衡計分卡指標(biāo)和企業(yè)戰(zhàn)略。我國企業(yè)欲運(yùn)用平衡計分卡使企業(yè)行穩(wěn)致遠(yuǎn)，可以參考這七個步驟實施平衡計分卡改進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略管理和績效考評。

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