數(shù)智時(shí)代下企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理初探

汪文華 章穎薇 胡明英

摘 要：在大數(shù)據(jù)與人工智能技術(shù)不斷發(fā)展的今天，數(shù)據(jù)作為一種新的生產(chǎn)要素已成為很多企業(yè)的核心資產(chǎn)。隨著數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)的日益活躍以及企業(yè)數(shù)據(jù)賦能的深化，企業(yè)如何對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)范的會(huì)計(jì)處理成為亟待解決的問(wèn)題。為此，本文梳理了國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)有關(guān)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念界定，在對(duì)比數(shù)據(jù)資產(chǎn)與傳統(tǒng)資產(chǎn)差異的基礎(chǔ)上，主張?jiān)鲈O(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目對(duì)滿足一定條件的數(shù)據(jù)資源予以確認(rèn)，并對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量和信息披露問(wèn)題進(jìn)行了探索，旨在推動(dòng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論研究的進(jìn)一步完善。

關(guān)鍵詞：數(shù)據(jù);數(shù)據(jù)資產(chǎn)化;數(shù)據(jù)資產(chǎn);會(huì)計(jì)確認(rèn);會(huì)計(jì)計(jì)量

一、引言

隨著信息化的不斷深入，國(guó)家、機(jī)構(gòu)、企業(yè)等各行各業(yè)積累了大量的互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)。據(jù)國(guó)際數(shù)據(jù)公司（IDC）測(cè)算，預(yù)計(jì)到2025年，中國(guó)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)總量將達(dá)48.6 ZB，占全球的27.8%，數(shù)據(jù)量將居世界第一。面對(duì)如此龐大的數(shù)據(jù)總量，保護(hù)、開發(fā)、利用好數(shù)據(jù)資源是我國(guó)提高國(guó)家綜合實(shí)力和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的必然選擇。2015年我國(guó)政府提出“國(guó)家大數(shù)據(jù)戰(zhàn)略”，并于2017年開始每年都將數(shù)字經(jīng)濟(jì)寫入政府工作報(bào)告，2020年4月中央首次將數(shù)據(jù)正式納入生產(chǎn)要素范圍，2021年“十四五”規(guī)劃里中央圍繞數(shù)據(jù)要素的政策、法律、技術(shù)等各個(gè)方面都做了重要部署，數(shù)字中國(guó)建設(shè)有序推進(jìn)。同時(shí)，隨著數(shù)據(jù)分析技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)決策越來(lái)越依賴數(shù)據(jù)的支持，數(shù)據(jù)資產(chǎn)日益成為企業(yè)降本增利的重要戰(zhàn)略資源。如果企業(yè)未對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)范的會(huì)計(jì)處理，會(huì)加大利益相關(guān)者的信息不對(duì)稱，容易誤導(dǎo)決策者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展情況做出錯(cuò)誤判斷，同時(shí)也將不利于數(shù)據(jù)的交易和流通，阻礙數(shù)據(jù)資產(chǎn)在全社會(huì)發(fā)揮價(jià)值創(chuàng)造的潛力。

當(dāng)前，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中數(shù)據(jù)是否進(jìn)入報(bào)表還在商榷，或是認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)，直接費(fèi)用化;或是認(rèn)為確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn);或是認(rèn)為專設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目，數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念含糊不清。數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估也挑戰(zhàn)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)和方式。鑒于上述原因，本文提出了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)學(xué)視角的基本概念，明確了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特性，初步探尋了數(shù)智時(shí)代背景下企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告的方法，以期進(jìn)一步擴(kuò)大資產(chǎn)核算的范圍體系，提高會(huì)計(jì)信息列報(bào)的質(zhì)量水平以更好地服務(wù)于報(bào)表使用者，并促進(jìn)數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)更加高效運(yùn)轉(zhuǎn)。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念界定

數(shù)據(jù)資產(chǎn)一詞在20世紀(jì)70年代由美國(guó)學(xué)者理查德·彼得松首次提出，他將數(shù)據(jù)資產(chǎn)視為一些債券類金融產(chǎn)品的統(tǒng)稱。這一新名詞的出現(xiàn)，在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代背景下并沒有受到關(guān)注。直到21世紀(jì)初，互聯(lián)網(wǎng)的普及以及計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展使得數(shù)據(jù)的體量呈幾何型增長(zhǎng)，大數(shù)據(jù)作為新興領(lǐng)域成了學(xué)者們研究的熱點(diǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)這一名詞也被賦予了豐富的內(nèi)涵。在我國(guó)已有一些學(xué)者基于不同的視角在概念界定上提出了自己的觀點(diǎn)，比如：葉雅珍（2021）從數(shù)據(jù)的屬性出發(fā)，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為擁有數(shù)據(jù)權(quán)屬（勘探權(quán)、使用權(quán)、所有權(quán)）、有價(jià)值、可計(jì)量、可讀取的網(wǎng)絡(luò)空間中的數(shù)據(jù)集[1];許憲春等（2022）從國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算視角對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行探討，強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)具備經(jīng)濟(jì)所有權(quán)明確、收益性且時(shí)效性大于一年的條件，將其定義為：擁有應(yīng)用場(chǎng)景且在生產(chǎn)過(guò)程中被反復(fù)或連續(xù)使用一年以上的數(shù)據(jù)[2];張俊瑞等（2020）認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于無(wú)形資產(chǎn)范疇，從無(wú)形資產(chǎn)的定義出發(fā)并結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特性（數(shù)據(jù)化形態(tài)、可辨認(rèn)性和非貨幣性），將其定義為由企業(yè)擁有或控制的具有數(shù)據(jù)化形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)[3]。

雖然數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念界定方面尚未形成統(tǒng)一的意見，但他們都基本認(rèn)同以下觀點(diǎn)：并非所有的數(shù)據(jù)資源都是數(shù)據(jù)資產(chǎn);數(shù)據(jù)資產(chǎn)能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益;數(shù)據(jù)資產(chǎn)必須權(quán)屬明晰;數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有可辨認(rèn)性。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特性

數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新型資產(chǎn)，具有與傳統(tǒng)資產(chǎn)不同的特性。本文將從以下三個(gè)角度來(lái)詳細(xì)闡述。

（一）基本特性

1. 非實(shí)體性。即數(shù)據(jù)資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)，但通常又依附于實(shí)體。數(shù)據(jù)資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種數(shù)據(jù)集，并以二進(jìn)制的形式存儲(chǔ)于實(shí)物載體，比如移動(dòng)硬盤、磁盤等存儲(chǔ)介質(zhì)中。同時(shí)這種特性也決定了其使用時(shí)并不會(huì)發(fā)生損耗，在正常情況下可以無(wú)限期使用。

2. 獲利性和無(wú)限增值性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)不僅能給企業(yè)帶來(lái)直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益，而且它為企業(yè)帶來(lái)收益的方式與傳統(tǒng)資產(chǎn)也有很大的差別，數(shù)據(jù)通常具有無(wú)限增值的能力，會(huì)隨著時(shí)間的推移和數(shù)據(jù)的多次挖掘、出售、分析等方式發(fā)生持續(xù)獲利。

3. 價(jià)值不確定性和計(jì)量復(fù)雜性。一方面，經(jīng)濟(jì)學(xué)家將數(shù)據(jù)及其信息產(chǎn)品稱為“經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)品”：消費(fèi)者每一次都必須嘗試該產(chǎn)品才能對(duì)它進(jìn)行評(píng)價(jià)，也即數(shù)據(jù)價(jià)值會(huì)受到主觀因素的影響;另一方面，數(shù)據(jù)價(jià)值又會(huì)受到數(shù)據(jù)數(shù)量、獲取難易程度、開發(fā)利用成本、呈現(xiàn)形式等的影響。主觀和客觀上的因素給數(shù)據(jù)的統(tǒng)一計(jì)量帶來(lái)了一定困難。

（二）成本特性

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的變動(dòng)成本以及成本與價(jià)值的關(guān)系方面明顯區(qū)別于傳統(tǒng)資產(chǎn)。

1. 高固定成本，低變動(dòng)成本。數(shù)據(jù)成本包括數(shù)據(jù)獲取和儲(chǔ)存成本、處理系統(tǒng)的建設(shè)費(fèi)用和運(yùn)維費(fèi)用等。用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)生產(chǎn)和管理的固定投入往往花費(fèi)巨大，比如購(gòu)置數(shù)據(jù)庫(kù)服務(wù)器和存儲(chǔ)服務(wù)器，引入先進(jìn)的機(jī)器學(xué)習(xí)算法技術(shù)，引進(jìn)高素質(zhì)的技術(shù)人才等，而數(shù)據(jù)復(fù)制的變動(dòng)成本卻相對(duì)較低。

2. 弱對(duì)應(yīng)性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本與價(jià)值具有弱對(duì)應(yīng)性，也就是說(shuō)雖然其成本是價(jià)值的一部分，但數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值不僅取決于它的成本，還會(huì)受到其應(yīng)用領(lǐng)域、質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)等多個(gè)因素影響，并且這些因素對(duì)其價(jià)值的影響遠(yuǎn)高于成本因素。

（三）功能特性

數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)揮作用的方式明顯區(qū)別于傳統(tǒng)資產(chǎn)，因而具有特殊的功能特性。

1. 較強(qiáng)的業(yè)務(wù)依附性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)來(lái)源于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的記錄，其價(jià)值通過(guò)服務(wù)于企業(yè)而得到體現(xiàn)。企業(yè)數(shù)據(jù)與特定的應(yīng)用場(chǎng)景密不可分，同樣的數(shù)據(jù)對(duì)不同經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)產(chǎn)生的效益通常存在差異。

2. 共享性。共享性指數(shù)據(jù)在一定的時(shí)空范圍內(nèi)可以被多個(gè)主體擁有和使用。由于數(shù)據(jù)可以無(wú)限復(fù)制，而且復(fù)制的邊際成本通常很低，數(shù)據(jù)的傳遞和使用可以無(wú)限地進(jìn)行下去。

3. 可加工性和更新性。在互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)的助推下，數(shù)據(jù)會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生而實(shí)時(shí)更新。為了維持?jǐn)?shù)據(jù)的價(jià)值，就需要企業(yè)定期維護(hù)、更新、補(bǔ)充數(shù)據(jù)集;同時(shí)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)還可以被更深層次分析和挖掘得到新的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

4. 時(shí)效性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)雖然不會(huì)因長(zhǎng)期使用而折損自身的價(jià)值，但是其在不同的時(shí)點(diǎn)價(jià)值可能有很大的差異。比如證券行情數(shù)據(jù)和氣象預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)會(huì)在短期內(nèi)快速過(guò)時(shí)而大幅貶值，某些醫(yī)療數(shù)據(jù)也可能會(huì)因?yàn)橥话l(fā)類似疾病事件而價(jià)值陡升。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)條件

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。為了提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和重要性，企業(yè)有必要對(duì)符合資產(chǎn)特征的數(shù)據(jù)資源進(jìn)行確認(rèn)。那么，哪些數(shù)據(jù)資源可以確認(rèn)為資產(chǎn)？筆者認(rèn)為，一方面，需要滿足資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件;另一方面需要具備一些特定條件。具體分析如下：

首先，數(shù)據(jù)資源必須由過(guò)去的交易及事項(xiàng)形成且被企業(yè)擁有或控制。企業(yè)主要通過(guò)內(nèi)部挖掘和外部購(gòu)買兩種途徑獲取數(shù)據(jù)資源。內(nèi)部挖掘取得的數(shù)據(jù)主要指企業(yè)通過(guò)自身的信息系統(tǒng)累積的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)挖掘分析而產(chǎn)生的，企業(yè)對(duì)它們擁有絕對(duì)的所有權(quán)和控制權(quán);外部購(gòu)買取得的數(shù)據(jù)通常是從數(shù)據(jù)交易平臺(tái)或其他主體交易取得，這種方式獲得的數(shù)據(jù)不具有排他性，企業(yè)需擁有對(duì)數(shù)據(jù)的加工及使用的權(quán)利。這兩種獲取方式中，前者屬于事項(xiàng)，后者屬于交易，只有在這些交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生時(shí)才能予以確認(rèn)。

其次，該數(shù)據(jù)資源能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。數(shù)據(jù)資源可以為企業(yè)帶來(lái)直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益。直接經(jīng)濟(jì)價(jià)值方面，企業(yè)可以通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集、預(yù)處理、分析和挖掘等步驟后生產(chǎn)出可視化的數(shù)據(jù)服務(wù)或產(chǎn)品對(duì)外交易，從而帶來(lái)直接的貨幣收入。間接經(jīng)濟(jì)價(jià)值方面，企業(yè)可以結(jié)合具體的應(yīng)用場(chǎng)景深度挖掘數(shù)據(jù)資源所蘊(yùn)含的知識(shí)和信息，使企業(yè)更好地掌握消費(fèi)者的個(gè)人偏好和市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)，發(fā)揮數(shù)據(jù)輔助經(jīng)濟(jì)決策的功能，幫助企業(yè)改善現(xiàn)有產(chǎn)品和服務(wù)，優(yōu)化企業(yè)資源配置以及規(guī)避非系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)等。只有當(dāng)與數(shù)據(jù)資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益高于前期投入，可能為企業(yè)帶來(lái)正向經(jīng)濟(jì)流入時(shí)才能確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

最后，該數(shù)據(jù)資源應(yīng)具有可辨認(rèn)性且其成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。數(shù)據(jù)資源應(yīng)該獨(dú)立于企業(yè)主體而存在并具有對(duì)外的應(yīng)用能力或潛在價(jià)值。如果數(shù)據(jù)資源無(wú)法脫離企業(yè)主體，或是僅對(duì)本企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而對(duì)其他經(jīng)濟(jì)主體而言毫無(wú)價(jià)值，也就不能確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。同時(shí)，可計(jì)量性是所有會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的前提條件，數(shù)據(jù)資源只有在滿足這個(gè)前提條件時(shí)才能確認(rèn)為資產(chǎn)。

另外，要想真正成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)還必須具備一些特定條件。

第一，該數(shù)據(jù)資源應(yīng)以“電子方式”存在于網(wǎng)絡(luò)空間中。這里強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的存在形式，數(shù)據(jù)資源應(yīng)以二進(jìn)制的形式存儲(chǔ)且能通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行傳輸和交易，紙質(zhì)形式的數(shù)據(jù)不屬于這里討論的范圍。

第二，該數(shù)據(jù)資源必須是經(jīng)過(guò)挖掘分析后的數(shù)據(jù)。企業(yè)收集的原始數(shù)據(jù)價(jià)值密度低，且權(quán)屬并不明晰，所以需要經(jīng)過(guò)采集、預(yù)處理、分析、挖掘等步驟后提取出的有價(jià)值的信息部分才能稱為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

綜上，筆者認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，經(jīng)過(guò)挖掘分析后，以電子方式記錄的，可辨認(rèn)數(shù)據(jù)資源。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的科目設(shè)置

關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的科目設(shè)置，有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目。筆者贊同后者的觀點(diǎn)。雖然無(wú)形資產(chǎn)與數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有一定的共性（都具有無(wú)實(shí)物性、共享性、價(jià)值不確定性），但數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)鍵特性（更新性、時(shí)效性、無(wú)限增值型等）使其與現(xiàn)有無(wú)形資產(chǎn)欄目下的專利權(quán)、特許權(quán)、商標(biāo)權(quán)等格格不入。因此，對(duì)于符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源，筆者認(rèn)為單設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目進(jìn)行核算更恰當(dāng)。企業(yè)主要通過(guò)內(nèi)部挖掘和外部購(gòu)買兩種途徑獲取數(shù)據(jù)資源。對(duì)于從企業(yè)內(nèi)部挖掘形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，對(duì)其內(nèi)部挖掘項(xiàng)目投入的成本可設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)開發(fā)支出”一級(jí)科目，參照無(wú)形資產(chǎn)的研究開發(fā)項(xiàng)目分階段設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行核算。在后續(xù)計(jì)量模式的選擇上，筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)具體情況選擇成本模式和公允價(jià)值模式。若采用成本模式進(jìn)行計(jì)量，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有價(jià)值不穩(wěn)定性，企業(yè)應(yīng)采用合理的評(píng)估方式定期對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，并設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”一級(jí)科目對(duì)測(cè)試結(jié)果予以反映。若采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，可設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”二級(jí)明細(xì)科目反映期末數(shù)據(jù)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)情況（見表1）。

五、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇應(yīng)結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特性以及現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r等各種因素綜合考量。唐莉和李省思（2017）認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)，在計(jì)量時(shí)可參照無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量方法，建議采用收益現(xiàn)值法來(lái)計(jì)量[4]。鄒照菊（2017）認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量屬性應(yīng)結(jié)合企業(yè)數(shù)據(jù)獲取途徑或者增加渠道，分情況采用現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等[5]。從理論上而言，未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值更能體現(xiàn)數(shù)據(jù)的價(jià)值潛力，但現(xiàn)實(shí)中數(shù)據(jù)資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)利益難以準(zhǔn)確估計(jì)，所以筆者認(rèn)為這種計(jì)量方式并不適用。采用公允價(jià)值模式計(jì)量能動(dòng)態(tài)反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值，信息有用性高。但是，由于我國(guó)的數(shù)據(jù)產(chǎn)品交易市場(chǎng)尚未成熟，大部分?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法準(zhǔn)確獲取，以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量存在局限性。而數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本比較容易獲得，其投入成本也是價(jià)值的重要考慮因素。采用歷史成本計(jì)量模式，在實(shí)務(wù)中更具有可行性。因此，筆者認(rèn)為在初始計(jì)量時(shí)采用成本計(jì)量模式，后續(xù)計(jì)量時(shí)，可以參照?qǐng)D1所示，按照企業(yè)持有數(shù)據(jù)資產(chǎn)目的不同來(lái)分開處理。對(duì)于不以交易目的而持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。而對(duì)于以交易目的而持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，若公允價(jià)值可以持續(xù)可靠取得，可以選擇采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，若不滿足該條件，仍然采用成本模式進(jìn)行計(jì)量。

（一）初始計(jì)量

1. 內(nèi)部挖掘取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。這種方式形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)一般需要經(jīng)過(guò)采集、存儲(chǔ)、預(yù)處理與數(shù)據(jù)挖掘等階段，類似無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部研究開發(fā)過(guò)程，所以可以參照無(wú)形資產(chǎn)分階段進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體來(lái)說(shuō)，采集、存儲(chǔ)階段類似無(wú)形資產(chǎn)研究階段，是否產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法明確，這個(gè)階段發(fā)生的成本支出可以視為費(fèi)用化支出，計(jì)入當(dāng)期損益;數(shù)據(jù)預(yù)處理和挖掘階段類似無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段，這個(gè)階段能為企業(yè)帶來(lái)明確的經(jīng)濟(jì)利益，所發(fā)生的成本支出符合資本化條件的可以視為資本化支出，計(jì)入數(shù)據(jù)資產(chǎn)的入賬成本。具體賬務(wù)處理如表2所示，此處及下文均不考慮增值稅的影響。

2. 外購(gòu)取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。企業(yè)可以通過(guò)數(shù)據(jù)交易平臺(tái)購(gòu)買，比如北京國(guó)際大數(shù)據(jù)交易所、湖南大數(shù)據(jù)交易所、數(shù)據(jù)堂等，也可以由交易雙方通過(guò)直接協(xié)商等方式購(gòu)買。對(duì)于外購(gòu)的數(shù)據(jù)，有些可以直接用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這時(shí)應(yīng)將其買價(jià)及相關(guān)交易費(fèi)用等作為初始入賬金額;有些是需要繼續(xù)挖掘后才能滿足企業(yè)的特定應(yīng)用場(chǎng)景，那么其購(gòu)入時(shí)所支付的對(duì)價(jià)應(yīng)視為數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成過(guò)程中的資本化支出，待開發(fā)完成可以投入使用時(shí)應(yīng)將購(gòu)買數(shù)據(jù)的價(jià)款、交易費(fèi)用以及數(shù)據(jù)開發(fā)過(guò)程中符合資本化條件的挖掘支出作為其初始入賬金額。具體賬務(wù)處理如表2所示。

（二）后續(xù)計(jì)量

1. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)支出。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有更新快的特點(diǎn)，會(huì)隨著時(shí)間的推移不斷地產(chǎn)生新數(shù)據(jù)，企業(yè)可以不斷地更新數(shù)據(jù)并整合分析，使數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)揮更大的作用。對(duì)于已經(jīng)初始確認(rèn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，企業(yè)如果對(duì)其進(jìn)行更深程度的挖掘或者需要持續(xù)更新所產(chǎn)生的支出，符合資本化條件的計(jì)入數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本，這是因?yàn)楦屡c挖掘可能會(huì)提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用價(jià)值。對(duì)于后續(xù)維護(hù)、存儲(chǔ)等其他支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

2. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的期末調(diào)整。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有非實(shí)體性，在使用過(guò)程中不會(huì)發(fā)生損耗，正常情況下可以無(wú)限期使用。所以，對(duì)于采用成本模式計(jì)量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其存續(xù)期間通常不需要對(duì)其進(jìn)行攤銷。但數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有時(shí)效性，時(shí)效性強(qiáng)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)其價(jià)值并不穩(wěn)定，企業(yè)應(yīng)采用合理的評(píng)估方式定期對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，評(píng)估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可收回價(jià)值。對(duì)于可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值的應(yīng)調(diào)整其賬面價(jià)值，差額部分計(jì)提數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。同樣，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值也會(huì)隨著市場(chǎng)形勢(shì)而改變，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，其差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。具體賬務(wù)處理如表3所示。

3. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處置。該部分討論企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的出售和損毀報(bào)廢。出售時(shí)可分為兩種情形，一種情形是企業(yè)僅出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用權(quán)，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有共享性，企業(yè)可以將其同時(shí)出售給多個(gè)主體使用，這種情形下企業(yè)可以在每次出售時(shí)確認(rèn)該次的銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。但數(shù)據(jù)資產(chǎn)復(fù)制成本極低，多次出售并不會(huì)改變其成本。因此為了避免對(duì)其成本的重復(fù)確認(rèn)，可以將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值以合理的方式分?jǐn)傆?jì)入營(yíng)業(yè)成本。另一種情形是企業(yè)出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)，即出售后企業(yè)將不能繼續(xù)使用和出售該數(shù)據(jù)資產(chǎn)。這種情形下企業(yè)應(yīng)在出售時(shí)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)全部成本。受技術(shù)的更新?lián)Q代、企業(yè)內(nèi)部人員操作不當(dāng)以及黑客惡意攻擊等因素影響，數(shù)據(jù)資產(chǎn)可能會(huì)發(fā)生損毀和報(bào)廢，這時(shí)應(yīng)予終止確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷。具體賬務(wù)處理如表3所示。

六、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的列報(bào)問(wèn)題

數(shù)智經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下，企業(yè)經(jīng)理人、投資者、社會(huì)公眾等對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)注度逐漸提高，但目前大多數(shù)企業(yè)并未將有關(guān)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的信息披露在財(cái)務(wù)報(bào)告中。因此，為了使報(bào)表使用者準(zhǔn)確了解企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的情況，筆者認(rèn)為不僅應(yīng)該從表內(nèi)列示數(shù)據(jù)資產(chǎn)的貨幣價(jià)值，還應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露其詳細(xì)情況。

具體來(lái)說(shuō)，在資產(chǎn)負(fù)債表中的非流動(dòng)資產(chǎn)部分新設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目以列示期末數(shù)據(jù)資產(chǎn)的貨幣價(jià)值，新增“數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目披露其期末的減值情況，新增“數(shù)據(jù)資產(chǎn)開發(fā)支出”列示資本化的數(shù)據(jù)資產(chǎn)開發(fā)支出，在利潤(rùn)表中也需增設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”列示費(fèi)用化的數(shù)據(jù)資產(chǎn)開發(fā)支出。在報(bào)表附注中應(yīng)披露報(bào)表使用者所重視的其他信息，包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)的來(lái)源、構(gòu)成、規(guī)模以及持有目的等基本情況。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)有兩種計(jì)量模式，以成本模式計(jì)量的若計(jì)提的減值應(yīng)在附注中詳細(xì)說(shuō)明發(fā)生減值的依據(jù)以及減值測(cè)試的具體流程;以公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)披露公允價(jià)值的確定方法和依據(jù)等。另外，應(yīng)披露企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的管理方案、對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響以及風(fēng)險(xiǎn)性等情況，盡可能減少信息不對(duì)稱，為報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)。

七、結(jié)語(yǔ)

隨著企業(yè)數(shù)智化轉(zhuǎn)型浪潮地掀起，數(shù)據(jù)逐漸成了企業(yè)新的核心資產(chǎn)，如何對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理已成為企業(yè)當(dāng)前迫切需要解決的問(wèn)題。鑒于此，本文首先從國(guó)內(nèi)學(xué)者們對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念界定入手，總結(jié)學(xué)界對(duì)這一新型資產(chǎn)理解上的共識(shí)，并從三個(gè)角度詳細(xì)分析了數(shù)據(jù)資產(chǎn)區(qū)別于傳統(tǒng)資產(chǎn)的特性，對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題上，本文提出在確認(rèn)條件上既要考慮資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，也要具備一些特定條件，提出了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)學(xué)視角的基本概念，并認(rèn)為應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算更為恰當(dāng)。在計(jì)量屬性的選擇上，本文提出結(jié)合企業(yè)持有目的與市場(chǎng)條件兩方面來(lái)考慮，以求既能真實(shí)可靠的反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值又能在實(shí)務(wù)上具有可操作性。為滿足信息使用者的決策需求，本文認(rèn)為應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表增設(shè)相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，并將報(bào)表中無(wú)法反映的有關(guān)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的重要信息披露在附注中。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表仍存在著不少難題，其解決需要有關(guān)各方的共同努力。從政府層面來(lái)看，有關(guān)部門應(yīng)盡快完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關(guān)法律體系，構(gòu)建數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)化配置機(jī)制，激發(fā)數(shù)據(jù)交易的活力，推動(dòng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)具體準(zhǔn)則的制定;從企業(yè)層面來(lái)看，有關(guān)企業(yè)應(yīng)加快數(shù)智化轉(zhuǎn)型，推動(dòng)數(shù)據(jù)要素與具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的深度結(jié)合，最大限度地發(fā)揮數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值潛力，加強(qiáng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算體系建設(shè)。從財(cái)務(wù)工作者層面來(lái)看，財(cái)會(huì)人員應(yīng)盡快適應(yīng)數(shù)智化轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)工作方式的改變，提高自身的數(shù)據(jù)分析技能，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的采集與分析為企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化提供決策指導(dǎo)，并在實(shí)踐中積累數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的經(jīng)驗(yàn)。另外，學(xué)術(shù)界還需繼續(xù)推進(jìn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)化理論研究，夯實(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)理論基礎(chǔ)。

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