經(jīng)濟(jì)可承受性約束下的目標(biāo)成本管控

劉俊國(guó) 李毅

摘 要 為滿足現(xiàn)代作戰(zhàn)任務(wù)需要，武器裝備的技術(shù)性能越來(lái)越高，結(jié)構(gòu)越來(lái)越復(fù)雜，研制、生產(chǎn)和使用保障成本也越來(lái)越高，“只求性能，不計(jì)成本”的發(fā)展思路逐漸受到現(xiàn)實(shí)條件的制約。2021年中央軍委裝備發(fā)展部印發(fā)《關(guān)于大力加強(qiáng)裝備價(jià)格全面管控的措施要求》，該要求指出，要加快推動(dòng)裝備價(jià)格“三降一快一轉(zhuǎn)型”，軍品審價(jià)模式從事后成本審核向事前控制轉(zhuǎn)變，同時(shí)加強(qiáng)目標(biāo)價(jià)格的剛性約束。航空武器裝備產(chǎn)業(yè)鏈各單位亟需轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的成本管理理念，加快推進(jìn)精細(xì)化成本管理，持續(xù)提升科研經(jīng)費(fèi)與目標(biāo)成本管理水平，將目標(biāo)成本管理與產(chǎn)品研制、生產(chǎn)、使用等全壽命周期過(guò)程結(jié)合，注重航空裝備產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)可承受性，實(shí)現(xiàn)“低成本、高效率”的目標(biāo)。

關(guān)鍵詞 經(jīng)濟(jì)可承受性；目標(biāo)成本；壽命周期費(fèi)用；價(jià)值工程；成本管控

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.03.006

20世紀(jì)80年代，美國(guó)國(guó)防部采用雅克·甘斯勒的經(jīng)濟(jì)可承受性觀點(diǎn)，提出武器裝備的經(jīng)濟(jì)可承受性是采辦項(xiàng)目的壽命周期費(fèi)用和國(guó)防部的長(zhǎng)期投資，以及部隊(duì)結(jié)構(gòu)計(jì)劃協(xié)調(diào)程度的度量。近年來(lái)，我國(guó)在航空武器裝備上取得了飛躍的發(fā)展，成本作為制約武器裝備發(fā)展的關(guān)鍵因素，越來(lái)越受訂購(gòu)方重視，經(jīng)濟(jì)可承受性也成為航空武器裝備研制中的一個(gè)重要指標(biāo)。

對(duì)于國(guó)家和訂購(gòu)方而言，經(jīng)濟(jì)可承受性包括三層意義：一是裝備發(fā)展的戰(zhàn)略是否符合現(xiàn)有的國(guó)民經(jīng)濟(jì)承受能力和技術(shù)研制開(kāi)發(fā)能力；二是裝備發(fā)展計(jì)劃所需經(jīng)費(fèi)在軍費(fèi)中是否保持適當(dāng)比例，不至于引起軍費(fèi)結(jié)構(gòu)失衡；三是裝備研制、生產(chǎn)、使用維護(hù)全過(guò)程是否符合效費(fèi)比原則。[1]

對(duì)于承制單位而言，經(jīng)濟(jì)可承受性主要考慮三個(gè)方面：一是承接的項(xiàng)目是否符合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展方向；二是技術(shù)儲(chǔ)備是否滿足承接項(xiàng)目的需求，過(guò)多新技術(shù)的研究將大幅增加研發(fā)投入以及質(zhì)量成本；三是是否滿足或優(yōu)于用戶所提費(fèi)用預(yù)算要求，綜合考慮研發(fā)投入和批產(chǎn)訂購(gòu)量后，全壽命周期是否具備盈利的能力。

經(jīng)濟(jì)可承受性主要關(guān)注性能、適用性、耐久性、可靠性、維護(hù)性等技術(shù)指標(biāo)的同時(shí)還要關(guān)注經(jīng)濟(jì)性，是裝備全壽命周期成本管控的重要依據(jù)?；诜治鼋Y(jié)果通過(guò)計(jì)劃、預(yù)算以及過(guò)程管控，實(shí)現(xiàn)武器裝備成本、進(jìn)度和性能之間的最佳平衡。全壽命周期成本是在裝備產(chǎn)品的預(yù)期壽命周期內(nèi)，項(xiàng)目論證、方案設(shè)計(jì)、研制、生產(chǎn)和售后保障所發(fā)生的費(fèi)用之和。各國(guó)經(jīng)驗(yàn)表明，論證與方案設(shè)計(jì)階段是對(duì)武器裝備全壽命周期成本影響最重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，圖1為裝備各階段決策點(diǎn)對(duì)全壽命周期成本影響的帕萊托曲線，設(shè)計(jì)方案一旦確定，基本上決定了裝備全壽命周期成本的主體。

一、經(jīng)濟(jì)可承受性的模型及其特性

經(jīng)濟(jì)可承受性是把投入、功能和成本三者聯(lián)系起來(lái)，是試圖通過(guò)相關(guān)規(guī)劃與協(xié)調(diào)，對(duì)研究對(duì)象的投入、功能和費(fèi)用成本進(jìn)行系統(tǒng)分析、規(guī)劃、改進(jìn)和創(chuàng)新，以提高研究對(duì)象的價(jià)值和投資效用的技術(shù)融合。建立經(jīng)濟(jì)可承受性的參數(shù)模型如公式1所示：

從以上參數(shù)模型可以看出，經(jīng)濟(jì)可承受性A的根本要求是不低于投入I，實(shí)現(xiàn)功能F，即“少花錢(qián)，多辦事”。

綜上所述，項(xiàng)目立項(xiàng)后，前期論證的功能性需求對(duì)應(yīng)的經(jīng)費(fèi)和目標(biāo)價(jià)格已確定，根據(jù)經(jīng)濟(jì)可承受性的概念和模型，功能與成本的任何變化都會(huì)引起經(jīng)濟(jì)可承受性的變化，同時(shí)項(xiàng)目投資的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)增加。若要保證項(xiàng)目成功率，應(yīng)嚴(yán)控需求的變更。若確需變更需求，應(yīng)申請(qǐng)調(diào)整經(jīng)費(fèi)和目標(biāo)價(jià)格或通過(guò)價(jià)值工程提高V。在項(xiàng)目全壽命周期各個(gè)階段都應(yīng)關(guān)注功能和成本的效費(fèi)比，在滿足目標(biāo)功能的情況下通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新、工藝優(yōu)化、優(yōu)化管理降本以實(shí)現(xiàn)更好的經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)避免過(guò)度設(shè)計(jì)。

（一）以用戶需求和經(jīng)濟(jì)可承受度為導(dǎo)向

市場(chǎng)部門(mén)根據(jù)用戶的需求和戰(zhàn)技指標(biāo)，獲取新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)的必要性、應(yīng)用前景、生命周期售價(jià)、生命周期訂貨量、后續(xù)定價(jià)或招標(biāo)策略等價(jià)格相關(guān)信息，以用戶可接受且具備一定行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的價(jià)格來(lái)指導(dǎo)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和生產(chǎn)。

（二）以產(chǎn)品價(jià)值工程為基礎(chǔ)

產(chǎn)品價(jià)值工程包括如何以最低成本達(dá)成產(chǎn)品特征、產(chǎn)品功能效用與成本價(jià)值分析、建立產(chǎn)品和成本分組結(jié)構(gòu)、自制與外包決策等，目的在于提高產(chǎn)品的價(jià)值以及降低成本。

（三）加強(qiáng)成本估算能力

項(xiàng)目成本估算是經(jīng)濟(jì)性決策的基礎(chǔ)，關(guān)鍵在于使用科學(xué)的測(cè)算模型和相對(duì)精準(zhǔn)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，如建立科研、批產(chǎn)、售后一體化成本測(cè)算模型，制定直接成本單價(jià)和定額標(biāo)準(zhǔn)、間接費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)等。

（四）關(guān)注產(chǎn)品的設(shè)計(jì)生產(chǎn)流程

產(chǎn)品的設(shè)計(jì)生產(chǎn)流程是關(guān)鍵，需企業(yè)內(nèi)外各部門(mén)進(jìn)行協(xié)作，內(nèi)部部門(mén)包括設(shè)計(jì)、采購(gòu)、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)等部門(mén)，外部包括供應(yīng)商、客戶等。通過(guò)跨部門(mén)合作、事前進(jìn)行成本控制，開(kāi)展限價(jià)設(shè)計(jì)，確定整體功能最優(yōu)、成本最低方案，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)通過(guò)不斷改進(jìn)生產(chǎn)流程和工藝，利用更先進(jìn)的管理方法，提高物料的利用效率，加強(qiáng)全面質(zhì)量管理，降低成本提高客戶滿意度。

二、經(jīng)濟(jì)可承受性的影響因素

影響項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)可承受性的因素可分為外部環(huán)境和內(nèi)部因素，外部環(huán)境主要包含國(guó)家或市場(chǎng)產(chǎn)業(yè)布局結(jié)構(gòu)、用戶購(gòu)買(mǎi)力水平、原材料價(jià)格、稅收和金融法律環(huán)境等[2]。內(nèi)部因素主要包含企業(yè)的規(guī)模、企業(yè)技術(shù)水平、管理水平、科研生產(chǎn)裝備的現(xiàn)代化程度、企業(yè)薪資水平、工藝水平等。

（一）外部環(huán)境

產(chǎn)品的價(jià)值受外部環(huán)境制約，例如企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展方向要與國(guó)家或市場(chǎng)產(chǎn)業(yè)布局契合。對(duì)于航空裝備而言，軍工單位不僅要研制符合用戶需求的裝備產(chǎn)品。同時(shí)要讓用戶用得起，只有用得起，未來(lái)可以規(guī)?；醒b，實(shí)現(xiàn)高的效費(fèi)比，航空裝備產(chǎn)品才具有價(jià)值。一味追求高性能而忽略用戶的購(gòu)買(mǎi)力水平，對(duì)軍工單位和用戶來(lái)說(shuō)都無(wú)法實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。此外，原材料的價(jià)格波動(dòng)、軍品繳納增值稅政策等因素都會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)可承受性造成影響。因此，經(jīng)濟(jì)可承受性指標(biāo)不是固定不變的，要根據(jù)外部環(huán)境和研制進(jìn)展實(shí)時(shí)調(diào)整。

（二）內(nèi)部因素

經(jīng)濟(jì)可承受性要求使用較低的或可接受的成本實(shí)現(xiàn)預(yù)期的價(jià)值。因此，成本是影響經(jīng)濟(jì)可承受性的關(guān)鍵因素，企業(yè)技術(shù)積累的多少?zèng)Q定了新研產(chǎn)品的投入水平。如企業(yè)在相關(guān)方面有較強(qiáng)的技術(shù)積累，研制過(guò)程就會(huì)相對(duì)輕松，少走彎路，降低研發(fā)成本。企業(yè)的管理水平對(duì)成本也有深遠(yuǎn)影響，通過(guò)精細(xì)化管理，研發(fā)階段合理控制經(jīng)費(fèi)、技術(shù)、進(jìn)度的協(xié)同，合理制定物資采購(gòu)計(jì)劃、降低庫(kù)存、合理排產(chǎn)、提高生產(chǎn)效率均可以有效降低成本，對(duì)經(jīng)濟(jì)可承受性產(chǎn)生正向影響。

概括來(lái)說(shuō)，影響經(jīng)濟(jì)可承受性的因素主要在成本和價(jià)格兩方面，航空裝備產(chǎn)品受目標(biāo)價(jià)格的剛性約束，價(jià)格相對(duì)固定，因而成本管理是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可承受性的主要途徑。因此，確立合理可行的目標(biāo)成本，基于目標(biāo)成本開(kāi)展全壽命周期成本管控，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可承受性的有效方式。

三、目標(biāo)成本管理在軍品裝備中的應(yīng)用

目標(biāo)成本管理作為企業(yè)現(xiàn)代成本概念中一項(xiàng)重要的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，兼有目標(biāo)屬性和成本屬性，是經(jīng)濟(jì)可承受性的落地形式。從管理角度來(lái)看，根據(jù)產(chǎn)品成本與產(chǎn)量的關(guān)聯(lián)程度，可將成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本；根據(jù)成本的效益屬性，可將成本劃分為制造成本和經(jīng)營(yíng)管理成本；根據(jù)成本的時(shí)間屬性，可將成本劃分為當(dāng)期成本和未來(lái)成本。[3]目標(biāo)成本管理的實(shí)質(zhì)就是對(duì)上述不同角度分類的成本支出進(jìn)行量化、目標(biāo)化和責(zé)任化，核心是以用戶需求和經(jīng)濟(jì)可承受度為導(dǎo)向，以價(jià)值工程為基礎(chǔ)，以產(chǎn)品設(shè)計(jì)為重點(diǎn)，從成本產(chǎn)生的源頭開(kāi)始管理，貫穿產(chǎn)品整個(gè)生命周期，橫跨企業(yè)各個(gè)職能部門(mén)，覆蓋整個(gè)企業(yè)價(jià)值鏈。用這種方法，企業(yè)把更多的精力放在成本的事前控制上，而不是等到成本確定后再進(jìn)行事后的調(diào)整與改進(jìn)。

（一）確定目標(biāo)價(jià)格

在項(xiàng)目立項(xiàng)論證階段，充分考慮主機(jī)廠及用戶的需求，形成產(chǎn)品初步設(shè)計(jì)方案，參考同類型產(chǎn)品歷史成本及價(jià)格，采用類比法、參數(shù)法、工程法等方法配合主機(jī)廠所開(kāi)展目標(biāo)價(jià)格論證，經(jīng)過(guò)評(píng)審、報(bào)批等環(huán)節(jié)形成整機(jī)研制經(jīng)費(fèi)和目標(biāo)價(jià)格。

項(xiàng)目研制立項(xiàng)批復(fù)后，承制單位在方案設(shè)計(jì)階段配合主機(jī)廠，建立分系統(tǒng)、一次配套成品和重點(diǎn)二次配套成品的目標(biāo)價(jià)格分解基線，并在研制合同中明確系統(tǒng)及配套成品的目標(biāo)價(jià)格。

在研制過(guò)程中，需著重注意需求的管理，需求變化前需進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性和必要性分析，對(duì)于需求引起重大成本變化的，需與主機(jī)廠或機(jī)關(guān)方協(xié)商調(diào)整目標(biāo)價(jià)格。

（二）目標(biāo)價(jià)格分解

根據(jù)企業(yè)長(zhǎng)期的利潤(rùn)率目標(biāo)以及項(xiàng)目的戰(zhàn)略定位來(lái)決定目標(biāo)利潤(rùn)率，再將目標(biāo)價(jià)格減去目標(biāo)利潤(rùn)即得目標(biāo)成本。結(jié)合產(chǎn)品研制生產(chǎn)過(guò)程實(shí)際情況，采用作業(yè)成本法、工程法或類比法將目標(biāo)成本分解為材料成本、人工成本以及各項(xiàng)費(fèi)用成本，以進(jìn)一步細(xì)化分解到各相關(guān)責(zé)任部門(mén)。在進(jìn)行目標(biāo)成本分解時(shí)，應(yīng)充分考慮項(xiàng)目全壽命周期成本，如前期市場(chǎng)投入、科研超墊支、售后服務(wù)費(fèi)用等。同時(shí)根據(jù)項(xiàng)目戰(zhàn)略定位和預(yù)期盈利水平，從管理會(huì)計(jì)角度出發(fā)，將制造費(fèi)用和管理費(fèi)等間接費(fèi)用從資源占用情況分析，分為項(xiàng)目強(qiáng)相關(guān)和非直接相關(guān)部分，視情分?jǐn)傞g接費(fèi)用。

材料成本：結(jié)合目標(biāo)成本和初步設(shè)計(jì)方案，制定產(chǎn)品外購(gòu)、外協(xié)以及自制部分材料成本，以此作為設(shè)計(jì)約束。

人工成本：利用歷史水平與定額標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的方法，梳理產(chǎn)品生產(chǎn)的工序步驟，根據(jù)各工序勞務(wù)單價(jià)和標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，以及預(yù)計(jì)工作量核定目標(biāo)人工成本。

制造費(fèi)用：綜合考慮企業(yè)核算方式以及制造費(fèi)用中各分項(xiàng)費(fèi)用的屬性，根據(jù)分項(xiàng)費(fèi)用與產(chǎn)品關(guān)聯(lián)強(qiáng)度，分類按量直接計(jì)入或進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

專項(xiàng)費(fèi)用：根據(jù)技術(shù)協(xié)議和產(chǎn)品研制要求確定試驗(yàn)項(xiàng)目及要求，財(cái)務(wù)管理部門(mén)和檢驗(yàn)部門(mén)共同制定各項(xiàng)試驗(yàn)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，測(cè)算試驗(yàn)成本；評(píng)估專用工裝費(fèi)用，根據(jù)產(chǎn)品批量分?jǐn)偂?/p>

管理費(fèi)用：財(cái)務(wù)管理部門(mén)核定管理費(fèi)用占制造成本或預(yù)期銷售額的比例標(biāo)準(zhǔn)，測(cè)算產(chǎn)品需承擔(dān)的管理費(fèi)用。

（三）目標(biāo)成本的核算

財(cái)務(wù)部門(mén)根據(jù)企業(yè)核算管理辦法對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行成本核算，定期進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，將實(shí)際結(jié)果與預(yù)算的差異進(jìn)行比較并分析原因，提出整改措施，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的動(dòng)態(tài)管理。

（四）研制階段目標(biāo)成本管控

成本管理部門(mén)參與產(chǎn)品研發(fā)和成本管控，及時(shí)跟進(jìn)研制進(jìn)度和成本變化情況，開(kāi)展成本動(dòng)態(tài)評(píng)估。研制過(guò)程中需注重需求管理，實(shí)時(shí)審查立項(xiàng)論證報(bào)告、技術(shù)協(xié)議、研制總要求與詳細(xì)設(shè)計(jì)方案的符合度，避免過(guò)度設(shè)計(jì)。同時(shí)對(duì)于重大需求變更、重大技術(shù)反復(fù)或方案變更引起重大成本變化且調(diào)整設(shè)計(jì)方案也無(wú)法滿足目標(biāo)成本時(shí)，應(yīng)由項(xiàng)目管理部門(mén)組織開(kāi)展目標(biāo)價(jià)格調(diào)整影響因素分析，形成目標(biāo)價(jià)格調(diào)整方案，報(bào)送集團(tuán)公司、主機(jī)廠所等相關(guān)部門(mén)審查后報(bào)軍方協(xié)商調(diào)整目標(biāo)價(jià)格。

設(shè)計(jì)部門(mén)將目標(biāo)成本作為設(shè)計(jì)約束，完成詳細(xì)設(shè)計(jì)后組織方案評(píng)審，在方案評(píng)審中嵌入經(jīng)濟(jì)性評(píng)審的環(huán)節(jié)，滿足目標(biāo)成本的可轉(zhuǎn)入初樣試制階段，如超出目標(biāo)成本需進(jìn)行偏離分析，制定糾偏措施，重新開(kāi)展詳細(xì)設(shè)計(jì)，直至符合目標(biāo)成本要求后方可進(jìn)行試制。

（五）批產(chǎn)階段目標(biāo)成本管控

產(chǎn)品進(jìn)入穩(wěn)定批產(chǎn)階段，設(shè)計(jì)已固化，對(duì)產(chǎn)品物料消耗、實(shí)作工時(shí)、試驗(yàn)成本等與目標(biāo)成本比對(duì)，檢視目標(biāo)成本的實(shí)際達(dá)成情況，對(duì)超目標(biāo)成本的因素分析并制定改進(jìn)措施。同時(shí)，在生產(chǎn)活動(dòng)中從生產(chǎn)計(jì)劃、安全庫(kù)存、試驗(yàn)安排等方面加強(qiáng)管理，減少產(chǎn)能閑置和庫(kù)存過(guò)多造成的成本增加；定期開(kāi)展質(zhì)量問(wèn)題工藝性分析，優(yōu)化工藝，提升產(chǎn)品一次合格率，減少不良產(chǎn)品返工產(chǎn)生的質(zhì)量成本。

AFA

參考文獻(xiàn)

[1] 胡飛，謝宜.經(jīng)濟(jì)可承受性對(duì)航空裝備成本管理的啟示[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2010（1）：104-105.

[2] 林遠(yuǎn)飛.企業(yè)成本管理中目標(biāo)成本管理的應(yīng)用[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2019（2）：190-192.

[3] 傅俊.目標(biāo)成本管理理念在成本管理中的應(yīng)用分析[J].金融財(cái)稅，2021（30）：187-188.

（編輯：馮金玉）