區(qū)塊鏈治稅的優(yōu)勢、風險與啟示

商紅明　余丹

內(nèi)容提要：區(qū)塊鏈因具有分布賬、防纂改、透明度等特點，在增強征納雙方信任，促進納稅自動遵從，降低征納稅成本方面具有潛力。這些優(yōu)勢促使國際社會高度關(guān)注區(qū)塊鏈在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用，并產(chǎn)生了一系列代表性案例。但另一方面，區(qū)塊鏈涉稅運用存在“區(qū)塊鏈避稅”的“鏈外”風險，以及透明性風險、網(wǎng)絡(luò)風險、操作風險、數(shù)據(jù)泄露等“鏈上”風險。相對于先前中央賬本的集中風險，技術(shù)條件的不成熟有可能使區(qū)塊鏈將風險分散到所有的參與者節(jié)點上，這使得賬本所要面對的網(wǎng)絡(luò)攻擊、數(shù)據(jù)泄露等方面的風險更加顯著。因此，應(yīng)對區(qū)塊鏈治稅的作用有客觀認識，并注重對區(qū)塊鏈涉稅數(shù)據(jù)安全風險的防范，做好既有稅收信息系統(tǒng)的優(yōu)化。

關(guān)鍵詞：區(qū)塊鏈；稅收治理；風險

中圖分類號：F812.423? 文獻標識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）02-0090-06

一、區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收治理中的優(yōu)勢

數(shù)字或者說數(shù)目字在財稅管理中具有重要作用，著名歷史學者黃仁宇在對我國古代財政稅收史的研究中，發(fā)現(xiàn)缺乏“數(shù)目字管理”是政府治理潰散的重要原因（黃仁宇，2015）。當下，大數(shù)據(jù)、云計算、區(qū)塊鏈等數(shù)字技術(shù)快速進階發(fā)展。有人認為，區(qū)塊鏈是一種具有潛在制度變遷意義的技術(shù)，其影響足以與20世紀90年代互聯(lián)網(wǎng)的誕生相媲美（歐文斯，2018）。在經(jīng)濟數(shù)字化和數(shù)字經(jīng)濟化的雙重背景下，稅收征管的數(shù)字化將逐漸由依托信息技術(shù)的IT階段過度到以區(qū)塊鏈為關(guān)注重點的數(shù)字技術(shù)即DT階段。

區(qū)塊鏈雖與比特幣相伴生，進而為公眾所熟知，但比特幣只是其應(yīng)用場景之一，而區(qū)塊鏈是更有前景的底層技術(shù)。區(qū)塊鏈技術(shù)是利用塊鏈式數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)來驗證與存儲數(shù)據(jù)，利用分布式節(jié)點共識算法來生成和更新數(shù)據(jù)，利用密碼學的方式保證數(shù)據(jù)傳輸和訪問的安全，并利用由自動化腳本代碼組成的智能合約集體維護可靠數(shù)據(jù)庫的技術(shù)方案（沃巴赫，2019）。簡言之，區(qū)塊鏈是一種去中心化的分布式賬本。它具有數(shù)據(jù)的去中心化、開放性、記錄的永久性和防纂改等特點。

依照不同標準，區(qū)塊鏈可有不同分類，較為典型的是三分法和四分法。三分法依照去中心化程度不同，將區(qū)塊鏈分為公有鏈、私有鏈和聯(lián)盟鏈三種基本類型。四分法依據(jù)是否有權(quán)訪問區(qū)塊鏈，以及是否有權(quán)參與共識機制的驗證，將區(qū)塊鏈分為公有無需許可區(qū)塊鏈、公有需要許可區(qū)塊鏈、私有需要許可區(qū)塊鏈，以及私有無需許可區(qū)塊鏈四種類型。兩者的區(qū)別是，三分法中的聯(lián)盟鏈在四分法中被分成了公有需要許可區(qū)塊鏈和私有無需許可區(qū)塊鏈兩種。區(qū)塊鏈的類型區(qū)分之所以重要，是因為不同的區(qū)塊鏈類型，其應(yīng)用場景也各不相同。比如，私有鏈可以用于全國土地登記，而聯(lián)盟鏈的設(shè)置方式則保證了稅收征管所必需的中心化要求。

正因區(qū)塊鏈的性質(zhì)及上述特點，使其在稅收治理中具有顯著優(yōu)勢。整體而言，這種優(yōu)勢包含兩個方面：第一，從稅收本身看，相對于傳統(tǒng)中心化單一賬本存在的安全風險、容易導致腐敗、以及作為受管轄權(quán)約束的單一數(shù)據(jù)庫無法捕獲所有相關(guān)信息等缺點，區(qū)塊鏈能大大降低稅收征管成本，同時其嵌入式遵從又能極大提高納稅遵從率，故而尤其適合于稅收領(lǐng)域。第二，從稅收法治角度看，區(qū)塊鏈有助于在公民和政府間建立起有關(guān)財稅問題的良性協(xié)商參與機制。納稅人通過區(qū)塊鏈可以選擇自己認為有意義的稅收支出用途，從而在依法納稅和保障納稅人的預(yù)算監(jiān)督權(quán)等方面有助于實現(xiàn)權(quán)利和義務(wù)的平衡。

具體來說，以我國為例，區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域的運用，相對于發(fā)票管稅等傳統(tǒng)稅收治理手段而言，具有以下三方面優(yōu)勢：一是相對于傳統(tǒng)稅收治理手段存在的諸如數(shù)據(jù)采集不充分、核驗不充分不及時等問題，區(qū)塊鏈技術(shù)可以實現(xiàn)涉稅交易信息的海量收集和共享，其防篡改性也有助于交易數(shù)據(jù)真實性的核查，可以有效應(yīng)對偷逃稅等行為。據(jù)統(tǒng)計，虛開增值稅專用發(fā)票案件幾乎占到整個稅收違法案件總量的60%以上（許多奇和楊健，2019），而區(qū)塊鏈技術(shù)將有助于實現(xiàn)資金和發(fā)票流轉(zhuǎn)過程中的不可篡改和可溯源，進而抑制虛開等偷逃稅行為。二是相對于傳統(tǒng)稅收治理手段開具發(fā)票需要購買稅控盤和支付維護成本，以及貼票報銷需要的人力成本等問題，區(qū)塊鏈技術(shù)可以極大地降低這些成本。三是區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用有助于發(fā)票的開具逐漸回歸其原來的商業(yè)功能（即發(fā)貨和記賬），實現(xiàn)發(fā)票事項上的事前稅收管理向事后稅收管理轉(zhuǎn)變，有助于營商環(huán)境的優(yōu)化。

二、區(qū)塊鏈用于稅收治理的典型案例

正是由于區(qū)塊鏈在稅收征管等方面可能具有的優(yōu)勢，使其成為世界各國在稅收征管數(shù)字化階段的關(guān)注重點。迄今，已有一些國家和組織將區(qū)塊鏈應(yīng)用于稅收治理領(lǐng)域，并產(chǎn)生了一系列代表性案例。

（一）OECD：丹麥稅務(wù)局“車輛錢包”項目

OECD在其2019年的“稅收管理”報告中，直接借用了Rijswijk等人的研究成果（Rijswijk et al.，2019），從政府參與、產(chǎn)業(yè)參與、社會公眾對區(qū)塊鏈的信任和接受、區(qū)塊鏈的集中化程度等方面，對區(qū)塊鏈在未來社會中的應(yīng)用場景及政策選擇做了四種情景模擬，并給出了各自的早期預(yù)警信號。①更為顯著的是，OECD在其報告中列舉了區(qū)塊鏈在公共部門運用的八大典型案例（Berryhill et al.，2018），其中涉及區(qū)塊鏈在稅收領(lǐng)域運用的，是丹麥稅務(wù)局的“車輛錢包”（Vehicle Wallet）項目。

車輛錢包是支付服務(wù)提供商Nets和丹麥稅務(wù)局之間的一個聯(lián)合項目。其中區(qū)塊鏈技術(shù)用于共同創(chuàng)建注冊數(shù)字資產(chǎn)管理的PoC（Proof of Concept），以安全、完整和有效地處理車輛生命周期過程中涉及的車輛信息。在這一項目中，所有有關(guān)汽車的數(shù)據(jù)都存儲在一個分布式賬本中。以丹麥稅務(wù)局為代表的政府監(jiān)管機構(gòu)為加載到區(qū)塊鏈上的新車創(chuàng)建模塊并補充注冊信息。制造商在智能合約允許的情況下，進而將品牌、型號、VIN等添加到車輛模板中。上述信息更新對具有權(quán)限的供應(yīng)鏈成員均可見。當賣方使用車輛的VIN號碼、接收者的個人身份證或納稅證明以及轉(zhuǎn)讓合同啟動所有權(quán)轉(zhuǎn)移時，接收者在自己的錢包中將會得到通知，并能夠上傳至銀行進行擔保，最終接受交易。交易完成后，車輛將被轉(zhuǎn)移給新車主并出現(xiàn)在其車輛錢包中。

車輛錢包項目具有傳統(tǒng)稅收治理手段所不具有的諸多優(yōu)勢。首先，于丹麥稅務(wù)局而言，一方面減少了與車輛登記等有關(guān)的欺詐行為，另一方面也消除了諸多人工手續(xù)流程，從而將運營成本降至更低。其次，對交易雙方而言，該項目增強了買賣雙方就汽車產(chǎn)權(quán)及有無瑕疵的信任與信心，更有利于交易進行。需要說明的是，與車輛錢包相關(guān)的PoC開發(fā)只是丹麥稅務(wù)局區(qū)塊鏈治稅更大研究項目中的一部分。作為被OECD選取的區(qū)塊鏈在公共部門運用的典型案例，車輛錢包項目是區(qū)塊鏈在涉稅領(lǐng)域運用的成功范例。它充分展示了區(qū)塊鏈治稅所具有的自動化遵從和降低征管成本的功能。

車輛錢包項目之所以取得成功，至少具備以下條件。第一，它采用的應(yīng)是聯(lián)盟鏈的形式，智能合約協(xié)議只是賦予了監(jiān)管機構(gòu)才擁有為新車創(chuàng)建模塊并填充注冊的權(quán)力。第二，它很好地解決了資產(chǎn)上鏈的真實性問題。監(jiān)管機構(gòu)為車輛在鏈上創(chuàng)建注冊后，將所有權(quán)賦予制造商，而制造商進一步將品牌、型號、VIN等信息添加到車輛區(qū)塊中，從而在車輛源頭保證了車輛上鏈的真實性，進而為后續(xù)鏈上交易的真實性奠定了基礎(chǔ)。第三，該項目很可能解決了“跨鏈”問題，即實現(xiàn)了車輛錢包鏈與銀行金融鏈之間的銜接，進而銀行才可以快速地決定是否予以擔保。

（二）歐盟：基于區(qū)塊鏈的未來增值稅系統(tǒng)

歐盟認為區(qū)塊鏈將是未來10至15年產(chǎn)生深遠影響的技術(shù)之一。2018年2月，在歐洲議會的支持下，歐盟區(qū)塊鏈觀察論壇成立。同年4月，由26個會員國加上挪威和列支敦士登，共同簽署了創(chuàng)建歐洲區(qū)塊鏈伙伴關(guān)系宣言。具體到稅收領(lǐng)域，歐盟認為，區(qū)塊鏈技術(shù)的運用將會為歐盟稅收尤其是消除增值稅領(lǐng)域中的欺詐帶來實質(zhì)性好處（Allessie et al.，2019）。歐盟較早地在增值稅管理中應(yīng)用了區(qū)塊鏈技術(shù)。究其原因，是區(qū)塊鏈可以實質(zhì)性地提高增值稅征收效率，減少成本并增強政府間的信任關(guān)系。更為重要的是，區(qū)塊鏈技術(shù)的采用將會立即終結(jié)由于聯(lián)盟內(nèi)交易商欺詐而導致的每年高達500億歐元～600億歐元的稅收損失。據(jù)預(yù)測，歐盟意欲達成的應(yīng)對聯(lián)盟內(nèi)部跨境貿(mào)易的“最終決定性”增值稅系統(tǒng)，都是以區(qū)塊鏈技術(shù)為支撐的。

（三）美國：比特幣征稅與區(qū)塊鏈納稅申報軟件

美國對區(qū)塊鏈技術(shù)運用的探索及規(guī)制，主要體現(xiàn)在州層面。如緬因州和田納西州的龍蝦交易即運用區(qū)塊鏈智能合約技術(shù)進行供應(yīng)鏈管理。此外，緬因州研究用區(qū)塊鏈技術(shù)支持和加強目前的紙質(zhì)選票選舉系統(tǒng)；亞利桑那州通過州法將區(qū)塊鏈視為電子簽名；特拉華州提議允許本州企業(yè)使用分布式賬本技術(shù)記錄股票轉(zhuǎn)讓；內(nèi)華達州禁止對區(qū)塊鏈智能合約征稅和監(jiān)管。紐約州是美國第一個通過制定州法對虛擬貨幣公司進行監(jiān)管的州，在該州從事虛擬貨幣業(yè)務(wù)的實體必須獲得紐約金融服務(wù)部的許可證。美國國稅局（IRS）也于2014年公布了《虛擬貨幣指南》，虛擬貨幣被視為聯(lián)邦稅收中的財產(chǎn)，進而IRS對加密貨幣的銷售盈利征收資本所得稅。此外，諸如Libra和Node40等多家區(qū)塊鏈公司業(yè)已開發(fā)出了多款基于區(qū)塊鏈技術(shù)的納稅申報軟件。

由以上應(yīng)用典型案例可以看出：第一，在立場上，各方都充分認識到了區(qū)塊鏈技術(shù)對稅收治理所具有的變革性潛力。第二，對區(qū)塊鏈在稅收領(lǐng)域應(yīng)用的探索路徑上，既有政府部門的指導推動，也有企業(yè)市場的自主探索，呈現(xiàn)出“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的特點。不過這種結(jié)合的強烈程度，在歐盟和美國又存在一定的差異，歐盟自上而下的特點更明顯，而美國更加注重企業(yè)對區(qū)塊鏈稅收應(yīng)用的自主探索。第三，從方案落地情況看，像丹麥稅務(wù)局“車輛錢包”一樣已經(jīng)成功落地并實踐運行的項目較少，更多的是類似于歐盟基于區(qū)塊鏈技術(shù)的未來增值稅系統(tǒng)項目，尚處在探索之中。

（四）我國：騰訊區(qū)塊鏈電子發(fā)票“稅務(wù)鏈”項目

我國區(qū)塊鏈公司數(shù)量僅次于美國，但國家層面政策扶持力度空前。2016年10月，工信部發(fā)布了《中國區(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用發(fā)展白皮書》，首次提出我國區(qū)塊鏈標準化路線圖。同年12月，“區(qū)塊鏈”首次作為戰(zhàn)略性前沿技術(shù)被寫入《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)“十三五”國家信息化規(guī)劃的通知》。2019年10月，習近平總書記在中央政治局第十八次集體學習時強調(diào)，把區(qū)塊鏈作為核心技術(shù)自主創(chuàng)新重要突破口，加快推動區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展。具體到稅收領(lǐng)域，以騰訊公司開發(fā)的區(qū)塊鏈電子發(fā)票項目“稅務(wù)鏈”最具代表性。自2018年8月10日深圳國貿(mào)旋轉(zhuǎn)餐廳開出全國首張區(qū)塊鏈電子發(fā)票至2019年8月5日止，一年時間該系統(tǒng)共開出近600萬張發(fā)票，日均4.4萬張，累計開票金額39億元。在騰訊研究院看來，其開發(fā)的區(qū)塊鏈電子發(fā)票具有以下優(yōu)勢：不可纂改，提高了偽造和纂改原有發(fā)票的難度；信任傳遞，降低了報銷公司財務(wù)審核、稅務(wù)局稽查的成本；不可雙花，有效防止一票多報；以加密和數(shù)據(jù)隔離創(chuàng)新了隱私保護策略，等等。騰訊區(qū)塊鏈電子發(fā)票的業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新也使多方受益：對消費者而言，可以很大程度上解決用戶報銷難、流程繁雜的問題；對企業(yè)而言，可以降低開票、存檔以及審核入賬等成本；對稅務(wù)部門而言，可以降低監(jiān)管和服務(wù)成本。

三、區(qū)塊鏈用于稅收治理存在的風險

區(qū)塊鏈用于稅收治理具有諸多優(yōu)勢。但這并不意味著傳統(tǒng)業(yè)已成熟的稅收征管方式徹底被取代，更不意味著區(qū)塊鏈治稅毫無風險。區(qū)塊鏈用于稅收治理的風險，按照風險來源的不同，可以大體分為“鏈外”風險和“鏈上”風險兩類。

（一）鏈外風險：區(qū)塊鏈避稅

區(qū)塊鏈治稅優(yōu)勢的實現(xiàn)需要交易各方都接入以稅務(wù)局為主導的稅務(wù)鏈，而且還需要保證上鏈資產(chǎn)的真實性。缺乏這些支撐條件，區(qū)塊鏈不僅不會有助于稅收治理，反而會加劇稅收風險。尤其是對于那些運用區(qū)塊鏈技術(shù)運作，但并未接入稅務(wù)鏈的商業(yè)活動，其稅收風險尤為顯著，這一現(xiàn)象又可以稱之為區(qū)塊鏈避稅。區(qū)塊鏈避稅，連同跨境交易和分享經(jīng)濟，被學者稱為是21世紀避稅的三種主要手段（Alm et al.，2020）。主要原因在于區(qū)塊鏈的去中心化特征。以金融業(yè)為例，當今對金融業(yè)的稅收征管強烈依賴于第三方機構(gòu)的信息提供義務(wù)。一旦第三方機構(gòu)被區(qū)塊鏈取代，稅務(wù)機關(guān)就喪失了傳統(tǒng)執(zhí)行機制的中間媒介。一方面，如果區(qū)塊鏈交易雙方不向稅務(wù)機關(guān)披露信息，該筆交易很可能憑空消失；另一方面，即使雙方都愿意披露信息，由于缺乏中心化機構(gòu)，稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)行不僅非常復(fù)雜而且成本更為高昂。去中心化和匿名化使得區(qū)塊鏈很可能成為”超級避稅天堂”。

運用區(qū)塊鏈技術(shù)避稅最典型的案例是美國的比特幣公司案。①依據(jù)美國國稅局的2014-21號通知“虛擬貨幣指南”，虛擬貨幣如比特幣被視為聯(lián)邦稅法中的財產(chǎn)，其交易適用一般的稅法規(guī)則。然而作為擁有近600萬用戶、交易量達60億美元的比特幣公司平臺，只有900名納稅人提交了將比特幣列為財產(chǎn)的所得稅申報表，導致巨大稅收流失。據(jù)統(tǒng)計，加密貨幣所導致的稅收損失約占整個稅收損失的2.5%，達110億美元。②而以比特幣為代表的加密貨幣所導致的稅收損失僅是區(qū)塊鏈避稅的冰山一角?？梢?，運用區(qū)塊鏈技術(shù)避稅對稅收征管帶來巨大挑戰(zhàn)。

（二）鏈上風險

對區(qū)塊鏈用于稅收治理的鏈上風險，學界已有一些零星提及（曹明星等，2018），但主流觀點還是認為區(qū)塊鏈涉稅運用是相當安全的，一種較流行的說法是“稅務(wù)局專門為我們家上了保險”（劉威威等，2020）。然而，即便區(qū)塊鏈具有分布式、防纂改等安全優(yōu)勢，也不能忽視對區(qū)塊鏈涉稅應(yīng)用風險的關(guān)注。“那種認為隨著區(qū)塊鏈的使用，風險就會消失的觀點，是荒謬的?！保╖etzsche et al.，2018）分布式賬本通常會導致至少以下幾種主要類型的潛在風險，這些風險在稅收領(lǐng)域同樣存在。

1.透明性風險。區(qū)塊鏈的去中心化意味著透明度的增強，其風險主要包括兩類：一是對數(shù)據(jù)隱私的侵犯，包括與被遺忘權(quán)相沖突。二是可能導致內(nèi)幕交易和市場濫用。僅就前者而言，稅務(wù)鏈上的信息如果大量涉及自然人，則涉及隱私權(quán)問題；如果涉及企業(yè)過多經(jīng)濟數(shù)據(jù)，則涉及商業(yè)秘密；如果涉及大量稅收數(shù)據(jù)，則關(guān)涉國家財政經(jīng)濟信息安全。

2.網(wǎng)絡(luò)風險。主要是指暴力攻擊與欺詐問題，如51%攻擊問題。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)安全依賴于兩個假設(shè)：一是所有節(jié)點都像中央賬本一樣安全，二是所有節(jié)點都是一樣重要和安全的。如此，暴力攻擊將付出重大成本。然而現(xiàn)實中，上述兩個假設(shè)通常不成立。因為：第一，一些節(jié)點必然比另外一些節(jié)點重要；第二，一些節(jié)點的擁有者會更加注意網(wǎng)絡(luò)安全，因此一些節(jié)點也比另外的節(jié)點更為安全。因此，區(qū)塊鏈用于稅收治理的網(wǎng)絡(luò)安全性，就不完全取決于稅務(wù)部門主導的聯(lián)盟鏈節(jié)點，同時很大程度依賴于企業(yè)等其他鏈上主體網(wǎng)絡(luò)節(jié)點的安全性，而后者的網(wǎng)絡(luò)安全性通常不能得到完全保障。因而，區(qū)塊鏈用于稅收治理的網(wǎng)絡(luò)安全風險值得關(guān)注。

3.操作風險。如果說透明性風險根植于區(qū)塊鏈去中心化自身特征，網(wǎng)絡(luò)風險來自于外部攻擊，那么操作風險則是由于鏈上節(jié)點自身的操作失當。操作風險主要包括以下三種情形：一是編碼不足，編碼的漏洞會擴散至整個系統(tǒng)，從而比集中式賬本更具危險性；二是關(guān)鍵人員故意導致的風險；三是疏忽操作導致的風險。

4.數(shù)據(jù)泄露的風險。伴隨上述三種鏈上風險而來的是區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)泄露的結(jié)果性風險。雖然目前尚沒有稅務(wù)鏈信息泄露的案例，但相關(guān)稅務(wù)信息泄露事件足以為我們提供前車之鑒。對此，保加利亞國家稅務(wù)局（NRA）納稅人數(shù)據(jù)泄露事件極具警示意義。2019年7月，一名黑客成功突破NRA的安全系統(tǒng)，導致超過500萬個人以及企業(yè)的信息被竊。這些信息包括公民姓名、個人識別號碼和地址、電話、電子郵件和其他聯(lián)系方式以及個人年度納稅申報表中的數(shù)據(jù)等。事后調(diào)查顯示，此次信息泄露事件的主要原因是，NRA作為數(shù)據(jù)控制者，尚未實施適當?shù)募夹g(shù)和組織措施。同年8月，保加利亞個人數(shù)據(jù)保護委員會根據(jù)本國個人數(shù)據(jù)保護法，對NRA做出罰款決定。此類數(shù)據(jù)泄露風險對區(qū)塊鏈在稅收領(lǐng)域的運用亦同樣存在。

總而言之，即便區(qū)塊鏈在稅收領(lǐng)域大規(guī)模被采用，其分布式賬本所帶來的風險并未消失，相對于先前中央賬本的集中風險，只不過將風險分散到了所有參與者或者說節(jié)點上。甚至可以說，區(qū)塊鏈分布式賬本雖然分散了中央賬本的數(shù)據(jù)儲存風險，同時亦加劇了賬本所需要防御的網(wǎng)絡(luò)攻擊、數(shù)據(jù)泄露等方面的風險。

四、啟示

（一）客觀認識區(qū)塊鏈治稅的作用

區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收治理中具有顯著優(yōu)勢和良好應(yīng)用前景。但是，短期內(nèi)對于區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收治理中的作用不應(yīng)過于高估。首先，區(qū)塊鏈的涉稅運用存在鏈外的如區(qū)塊鏈避稅，鏈上的如透明性、網(wǎng)絡(luò)風險、操作風險、數(shù)據(jù)泄露等不同維度的風險。其次，區(qū)塊鏈在稅收領(lǐng)域大規(guī)模應(yīng)用所需要的前提，如資產(chǎn)上鏈的真實性和私有鏈與稅務(wù)鏈的跨鏈銜接等問題，短期內(nèi)無法完全實現(xiàn)。再次，利用區(qū)塊鏈技術(shù)進行違法犯罪活動的稅務(wù)處理問題暫時無完善的應(yīng)對之策。因此，縱然區(qū)塊鏈技術(shù)是一種極具潛力的稅收治理工具，但畢竟沒有哪一個稅務(wù)機關(guān)能拿每日流入的稅收收入來冒險。因此，關(guān)于區(qū)塊鏈稅收治理的學術(shù)研究更應(yīng)客觀、謹慎，以免給實踐工作帶來誤導。

（二）注重區(qū)塊鏈涉稅數(shù)據(jù)安全風險的防范

除了對區(qū)塊鏈用于稅收治理的作用應(yīng)持客觀謹慎態(tài)度外，對區(qū)塊鏈涉稅運用安全風險的防范也應(yīng)當引起足夠重視。在這些風險當中，除了前文所說的稅收收入安全風險外，納稅人涉稅數(shù)據(jù)的安全風險亦是重要內(nèi)容，對此應(yīng)保持足夠警惕。舉例來說，目前廣州市的“稅鏈”系統(tǒng)由四個節(jié)點構(gòu)成，分別是廣東省稅務(wù)局、廣州市稅務(wù)局，螞蟻金融服務(wù)集團和方欣科技有限公司。前兩個節(jié)點由于是傳統(tǒng)的稅務(wù)機關(guān)，其信息安全意識和安全保障能力應(yīng)相對較強，而后兩個歸屬于社會資源的區(qū)塊節(jié)點，如何加強其數(shù)據(jù)安全相對來說更為重要。鑒于此，我國稅務(wù)系統(tǒng)可從網(wǎng)絡(luò)風險、操作風險、數(shù)據(jù)泄露風險三個層面，對區(qū)塊鏈涉稅數(shù)據(jù)安全風險防范進行綜合性的制度設(shè)計和保障。比如，制定區(qū)塊鏈用于稅收治理的安全規(guī)程，從機制、主體、程序、責任等方面為區(qū)塊鏈用于稅收治理提供較為明確的指引；加強稅務(wù)鏈的準入控制，即節(jié)點必須經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)的審核才可入鏈；加強網(wǎng)絡(luò)硬件、物理環(huán)境的安全保障，應(yīng)用程序和數(shù)據(jù)只能在特定的硬件設(shè)備、物理環(huán)境中運行；加強稅務(wù)人員的培訓和密鑰安全管理，杜絕人為操作風險；等等。

（三）優(yōu)化以金稅工程為代表的既有稅務(wù)信息系統(tǒng)

雖然區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用極具潛力，但目前乃至相當長時期內(nèi)，既有稅務(wù)信息系統(tǒng)在稅收征管中的主導地位仍不可動搖。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，只能解決數(shù)據(jù)或第三方數(shù)據(jù)的信用驗證和可靠性問題，而不是通過應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)去重新構(gòu)建已有的稅收信息化系統(tǒng)。傳統(tǒng)的業(yè)已成熟的信息管稅手段，尤其是第三方平臺的信息報告制度，在當下依舊具有很大的適用空間。如前文所述，雖然一些國家和組織展開了對區(qū)塊鏈在稅收領(lǐng)域應(yīng)用的積極探索，但同時他們也并未否定既有稅收征管信息系統(tǒng)的價值，還不斷對既有稅收信息系統(tǒng)進行優(yōu)化升級。比如，美國的簡化銷售稅和使用稅協(xié)議方案、歐盟的一站式解決方案等。即便是在被認為是區(qū)塊鏈技術(shù)大有可為的涉稅交易信息收集這一最具挑戰(zhàn)性的環(huán)節(jié)，既有的信息技術(shù)手段亦可實現(xiàn)涉稅交易信息的充分收集。比如加拿大魁北克省自2011年起要求從事餐飲服務(wù)的商家安裝SRM（Sales Recording Module）設(shè)備，通過連接收銀機、收據(jù)打印機的銷售記錄系統(tǒng)（Sale Recording System，SRS），實現(xiàn)對所有交易數(shù)據(jù)進行儲存并每月匯總?？梢姡S著計算機技術(shù)的進步，大數(shù)據(jù)和云計算的加持，既有稅收信息系統(tǒng)亦在實現(xiàn)其功能的迭代式發(fā)展。對我國當下的稅收征管而言，在緊跟區(qū)塊鏈用于稅收治理的國際動向，展開局部試點的同時，仍應(yīng)將主要的人力財力投入到對既有金稅系統(tǒng)尤其是金稅四期的研究和實踐優(yōu)化當中。

參考文獻：

[1]黃仁宇.十六世紀明代中國之財政與稅收[M].北京：三聯(lián)書店，2015.

[2]杰弗里·歐文斯.區(qū)塊鏈與稅收：從夢想到現(xiàn)實[J].陳延忠，譯.國際稅收，2018，（9）.

[3]凱文·沃巴赫.鏈之以法：區(qū)塊鏈值得信任嗎？[M].林少偉，譯.上海：上海人民出版社，2019.

[4]許多奇，楊? 健.我國虛開增值稅專用發(fā)票法律治理探究[J].上海政法學院學報，2019，（4）.

[5]曹明星，蔣安琦，劉奇超.區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用：功能補拓、實踐觀照與問題前瞻[J].國際稅收，2018，（5）.

[6]劉威威，劉? 珂，袁品涵，李? 菡.當“發(fā)票小姐”遇見“區(qū)塊鏈先生”[J].中國稅務(wù)，2020，（1）.

[7]Allessie D.，Sobolewski M.，Vaccari L.，Pignatelli F.Blockchain for Digital Government：An Assessment of Pioneering Implementations in Public Services[R/OL].（2019-04-15）[2023-02-15].https：//dx.doi.org/10.2760/942739，pdf.

[8]Rijswijk L.，Hermsen H.，Arendsen R.Exploring the Future of Taxation：A Blockchain Scenario Study[J].Journal of Internet Law，2019，（9）.

[9]Berryhill J.，Bourgery T.，Hanson A.Blockchains Unchained：Blockchain Technology and its Use in the Public Sector[R/OL].（2018-06-19）[2023-02-15].https：//dx.doi.org/10.1787/3c32c429-en，pdf.

[10]Alm J.，Beebe J.，Kirsch M.，Marian O.，Soled J.New Technologies and the Evolution of Tax Compliance[J].Virginia Tax Review，2020，（3）.

[11]Zetzsche D.，Buckley R.，Arner D.The Distributed Liability of Distributed Ledgers：Legal Risks of Blockchain[J].University of Illinois Law Review，2018，（4）.

（責任編輯：問舍）

*本文系國家社科基金項目“功能視域下發(fā)票治理范式研究”（項目編號：20BFX153）的階段性成果。

作者簡介：商紅明，男，中國計量大學法學院講師，法學博士；余? 丹，女，中國計量大學法學院教授，碩士生導師，法學博士。