論個人所得稅的最低稅負制

閆海　肖虎

內(nèi)容提要：針對特定納稅人和所得類型的個人所得稅優(yōu)惠政策泛濫及其濫用誘發(fā)高收入者低稅負問題，偏離了量能課稅原則。個人所得稅的最低稅負制在保留個人所得稅優(yōu)惠政策的前提下，促進稅負分配向量能課稅回歸，是劃定稅收優(yōu)惠政策公正底線的一項重要法律機制。建議借鑒美國替代性最低稅與我國臺灣地區(qū)所得基本稅額制度的經(jīng)驗，建立符合國情的個人所得稅最低稅負制，即合理確定應稅所得額，設置較高且動態(tài)調整的免稅額，規(guī)定折中的合理最低稅率，建立相應的稅收征管機制。

關鍵詞：稅收優(yōu)惠政策；量能課稅；最低稅負制；個人所得稅

中圖分類號：F812.422? 文獻標識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）02-0048-06

當前，我國發(fā)展不平衡不充分問題突出，居民收入分配差距較大。習近平總書記明確提出，“適應我國社會主要矛盾的變化，更好滿足人民日益增長的美好生活需要，必須把促進全體人民共同富裕作為為人民謀幸福的著力點”。實現(xiàn)共同富裕的目標，應形成公平合理的收入分配格局。個人所得稅作為我國收入分配的重要調節(jié)工具，其稅負的公正分配可以縮小高收入者與中低收入者稅后可支配收入的差距，有效發(fā)揮收入再分配作用，助力共同富裕目標的實現(xiàn)。實現(xiàn)個人所得稅稅負的公正分配需要重點解決高收入者稅負較低的問題。個人所得稅公正性建設需要稅制優(yōu)化與征管改革雙管齊下。本文嘗試討論在我國個人所得稅制度中引入最低稅負制，以法治劃定公正底線，在不影響稅收優(yōu)惠政策發(fā)揮激勵功能的同時，又能保證量能課稅原則的適度實現(xiàn)。

一、高收入者低稅負：個人所得稅優(yōu)惠政策的泛濫及濫用

何謂高收入者，稅法上并無明確界定，乃是一個相對性概念。但毋庸置疑的是，我國高收入群體正不斷壯大。隨著高收入群體規(guī)模的逐年擴大，我國個人所得稅的收入結構并未發(fā)生明顯改變。近年來，我國個人所得稅收入仍以工資薪金等勞動性所得為主。調查顯示，工資薪金僅是高收入者財富來源的極小一部分，對實體企業(yè)和金融的投資才是高收入者財富積累的主要來源。①但高收入者納稅貢獻明顯不足，以致我國個人所得稅的納稅主體仍為工薪階層。

除稅收征管機制不健全外，稅收優(yōu)惠政策泛濫特別是被高收入者濫用是我國高收入者稅負較低的重要原因。不公正的稅收制度是產(chǎn)生不平等的重要引擎，若稅法中充斥著特殊利益的減免，逃避稅現(xiàn)象自然會激增。給予特定納稅人或所得類型的稅收優(yōu)惠政策承載著一定價值追求，但若被高收入者濫用，以已有條件或創(chuàng)造條件滿足適用要求，導致稅收優(yōu)惠利益集中于少數(shù)納稅人，則造成稅收優(yōu)惠政策價值追求的偏移。

（一）針對特定納稅人的個人所得稅優(yōu)惠政策

我國針對特定納稅人的個人所得稅優(yōu)惠政策可基本劃分為三類：一是基于改善社會福利、促進就業(yè)等目的的稅收優(yōu)惠政策，如給予受災人員、弱勢群體、軍轉人員等優(yōu)惠政策；二是給予外籍個人、外交人員等特殊身份群體的優(yōu)惠政策；三是針對專家人才，主要覆蓋企業(yè)經(jīng)營管理人才、專業(yè)技術人才和高技能人才的優(yōu)惠政策。在后兩類人群中，高收入者相對集中。

近年來，各地爭奪人才的現(xiàn)象較為激烈，稅收優(yōu)惠政策成為各地吸引專家人才的重要工具。相關個人所得稅優(yōu)惠政策形式紛繁、力度空前，也引發(fā)公眾對個人所得稅公正性的關注。目前，全國性的專家人才個人所得稅優(yōu)惠政策較少，地域性的稅收優(yōu)惠政策較多。前者如《中華人民共和國個人所得稅法》第四條第一款第一項對省級、部委、軍以上單位以及外國組織、國際組織頒發(fā)的科學、教育、技術、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護等方面的獎金予以免征個人所得稅；后者如《財政部 稅務總局關于海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個人所得稅政策的通知》（財稅〔2020〕32號）規(guī)定，“對在海南自由貿(mào)易港工作的高端人才和緊缺人才，其個人所得稅實際稅負超過15%的部分，予以免征”。

基于合法性考量，地方政府較少出臺個人所得稅直接性優(yōu)惠政策，往往采取稅后補貼，諸如“按應納稅額給予補貼或獎勵”“所得稅稅負差額補貼政策”等間接方式。例如，合肥市對在當?shù)乩U納個人所得稅的重點產(chǎn)業(yè)企業(yè)高層次人才，前三年按實繳個人所得稅地方留成部分等額補貼，之后兩年減半補貼；①又如，為增強粵港澳大灣區(qū)珠三角九市相較于境外（含港澳臺）的稅負吸引力，廣東省、深圳市對在粵港澳大灣區(qū)工作的境外高端緊缺人才，按內(nèi)地與香港個人所得稅稅負差額給予補貼?！敦斦?稅務總局關于粵港澳大灣區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2019〕31號）進一步明確，此項補貼予以免稅。通過某項或多項疊加的稅收優(yōu)惠政策，高收入者實際承擔的稅負與之收入狀況、財產(chǎn)狀況明顯不匹配，形式合法但實質不合理，產(chǎn)生高收入者低稅負現(xiàn)象。

（二）針對特定所得類型的個人所得稅優(yōu)惠政策

高收入者可分為高工資薪金者和收入多元的高收入者，第一類人群以專家人才為代表，第二類群體的收入高且實際稅負低的問題往往更為嚴重。加之我國個人所得稅制保留分類征收方式，根據(jù)不同所得類型而設置差異化稅率和稅收優(yōu)惠，高收入者可以借助所得類型轉換來實現(xiàn)逃避稅。

調查顯示，我國城鎮(zhèn)居民的經(jīng)營資本性收入和財產(chǎn)性收入之和占比已超60%，近年來因股權投資轉讓而出現(xiàn)不少“造富神話”。為培育并發(fā)展資本市場，許多資本性所得得以享受低稅甚至免稅待遇，個人所得稅制度因而帶有明顯的工薪稅痕跡，并呈現(xiàn)“富人優(yōu)惠型”特征（崔志坤和經(jīng)庭如，2010）。以股票的取得、持有和轉讓的全鏈條為例，在取得股票上，個人取得的股份制企業(yè)用資本公積金轉增的股本數(shù)額不征收個人所得稅；②在持有股票上，個人從公開發(fā)行和轉讓市場取得的上市公司股票，持股期限超過1年的，股息紅利所得免征個人所得稅；③在轉讓股票上，個人轉讓境內(nèi)上市公司股票（限售股除外）所得、④轉讓新三板掛牌公司非原始股取得的所得⑤等免征個人所得稅。此外，我國對于公債利息、儲蓄存款利息、基金投資等所得均暫免征收個人所得稅，而這些所得通常由高收入者的金融投資所取得。資本性所得的稅負較低，納稅人為規(guī)避稅負較高的勞動所得而趨向于稅負較低的資本性所得，但工薪階層難以將自己的勞動收入轉變?yōu)橘Y本收入，高收入者相對而言更有機會付諸實踐，上市公司高管拒絕高薪而采股權激勵計劃即為例證。

值得關注的是，隨著高收入者的財富積累，其博弈能力也在不斷增長，其中包括為自身利益而影響公共決策的能力，稅收優(yōu)惠政策制定與調整因而體現(xiàn)高收入者的利益訴求，這會進一步加劇稅負分配不公的問題。

二、最低稅負制：稅收優(yōu)惠政策與量能課稅原則的平衡

高收入者濫用個人所得稅優(yōu)惠政策進行避稅，偏離量能課稅原則，引發(fā)公眾對個人所得稅公正性的質疑。我國可以引入最低稅負制，在保留稅收優(yōu)惠政策的前提下，確保高收入者承擔一定比例實際稅負，實現(xiàn)量能課稅原則的回歸。

（一）作為個人所得稅法基本原則的量能課稅原則

納稅人負稅能力作為稅負分配公正與否的衡量標準被廣泛接受。依據(jù)量能課稅原則，稅收負擔的歸屬及輕重程度應以納稅人的負稅能力為尺度，而不以國家所提供的權利保障及公共服務的成本為準。我國稅法雖暫未明文規(guī)定量能課稅原則，但量能課稅原則被公認為我國稅法尤其是《中華人民共和國個人所得稅法》的一項基本原則。一般而言，所得是表征納稅人負稅能力的主要指標之一，應稅所得越多的，其負稅能力越強，應當依據(jù)稅法承擔相對較高的個人所得稅稅負。高收入者低稅負之所以飽受詬病，是因為高收入者實際承擔的稅負與其真實的負稅能力不成比例，使公眾感到稅法實際上并非依所得分配稅收負擔。

（二）作為激勵措施的個人所得稅優(yōu)惠政策

稅收優(yōu)惠政策的作用機制是以稅負分配上的差別待遇，利用納稅人趨利避害的心理影響納稅人的行為。由于稅收優(yōu)惠政策具有較突出的正向激勵功能，被國家廣泛應用于實現(xiàn)特定政策目的，諸如促進投資增長和產(chǎn)業(yè)集聚等。以高層次人才的個人所得稅優(yōu)惠政策為例，對于聚攏人才、增強創(chuàng)新能力、促進科技成果轉化等產(chǎn)生不容小覷的作用。針對特定納稅人的地域性個人所得稅優(yōu)惠政策能夠形成強大的人才吸引力。海南2018年至2020年共引進人才23.3萬人，同口徑增長675%，①一定程度上印證自貿(mào)港個人所得稅優(yōu)惠政策的強大激勵作用。稅收優(yōu)惠政策靈活快捷，短期效果立竿見影，但難免缺乏慎重、長遠的考慮，難以體現(xiàn)更為廣泛的利益。稅收優(yōu)惠政策泛濫造成較多的稅收套利空間，勢必沖擊量能課稅原則指導下的個人所得稅稅負分配秩序。

（三）平衡量能課稅與稅收優(yōu)惠政策的最低稅負制

稅收優(yōu)惠政策具有激勵功能，一旦實施又產(chǎn)生自我維護機制，受益者必然希望稅收優(yōu)惠政策得以存續(xù)，因此稅收優(yōu)惠政策的清理、修正將是一個成本與阻力巨大的曠日持久過程。2014年11月，《國務院關于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》試圖對泛濫的稅收優(yōu)惠予以專項清理，但半年后《國務院關于稅收等優(yōu)惠政策相關事項的通知》決定今后另行部署后再進行。但是，個人所得稅優(yōu)惠政策的泛濫和濫用已經(jīng)造成稅負分配不公的結果，追求結果公正和實質正義價值的量能課稅原則應當在個人所得稅法中得到彰顯。對享受優(yōu)惠政策的納稅人設定最低稅負成為平衡量能課稅與稅收優(yōu)惠的最優(yōu)選擇。推行最低稅負制有助于遏制地域性稅收優(yōu)惠的泛濫勢頭，源頭上減小稅負分配不公發(fā)生的可能性。全國性和地域性稅收優(yōu)惠均是最低稅負制的治理對象，將地域性稅收優(yōu)惠額計入應稅所得，會顯著弱化其實施效用，進而避免地方政府以個人所得稅稅收優(yōu)惠政策展開惡性競爭。個人所得稅引入最低稅負制，并未否認稅收優(yōu)惠政策的存在價值，而是劃定公正底線，從而改善稅負分配不公，有助于我國個人所得稅法向公正目標邁進。

三、制度借鑒：美國和我國臺灣地區(qū)最低稅負制的立法與實踐

最低稅負制是所得稅法發(fā)展的一項制度創(chuàng)新，旨在確保利用稅負國別差異、稅收優(yōu)惠等而承擔較低甚至零稅負的高收入者或高利潤企業(yè)繳納最基本稅額。為遏制高收入者濫用稅收優(yōu)惠的逃避稅行為，美國于1969年在一般個人所得稅之外單獨征收附加性最低稅（Add-on Minimum Tax），對個人享受稅收優(yōu)惠項目所得超過3萬美元以上的部分按10%的稅率征收附加稅款。1979年，美國創(chuàng)建替代性最低稅負制（Alternative Minimum Tax），與附加性最低稅負制并行不悖，直至1983年最終廢除附加性最低稅負制。1986年美國《稅收改革法》將最低稅負制引入企業(yè)所得稅。美國最低稅負制被世界部分國家或地區(qū)效仿，例如我國臺灣地區(qū)借鑒美國經(jīng)驗建立所得基本稅額制度。

（一）美國個人所得稅替代性最低稅

美國替代性最低稅是在一般個人所得稅之外單獨征收，其以一般個人所得稅的應稅所得為基礎，加計部分稅前扣除與稅收優(yōu)惠等項目形成替代性最低稅的應稅所得，再減去法定免稅額形成稅基，繼而乘以法定最低稅率，扣除最低稅負外國稅收抵免額后即為替代性最低稅的應納稅額。若替代性最低稅的應納稅額小于一般個人所得稅的應納稅額，則按一般個人所得稅繳納稅款；與之相反，則繳納替代性最低稅的稅款。替代性最低稅由納稅人自主申報繳納，納稅申報表一經(jīng)提交，美國國內(nèi)收入局可通過計算機系統(tǒng)實施交叉信息比對，審核報稅信息。為便利納稅人申報納稅，美國國內(nèi)收入局提供全套的納稅申報表和相關填寫說明，并提供多形式的納稅咨詢服務。美國替代性最低稅具有以下兩個特點：第一，當應稅所得不超過特定金額時，可以減去法定免稅額，免稅額會因報稅身份的不同而有所差異，且逐年調整；第二，為加強個人所得稅負的累進性，替代性最低稅的稅率為26%、28%兩檔超額累進稅率。

（二）我國臺灣地區(qū)所得基本稅額制度

借鑒美國、韓國、加拿大等國家的經(jīng)驗做法，我國臺灣地區(qū)于2006年施行“所得基本稅額條例”，正式確立了最低稅負制，制度原理與美國替代性最低稅基本相同，但制度設計存在差異。所得基本稅額制度性質上屬于“所得稅”，“所得基本稅額條例”未規(guī)定的，可以適用“所得稅法”。我國臺灣地區(qū)個人所得稅基本稅額制度主要包括以下內(nèi)容：第一，個人所得稅基本稅額制度適用于我國臺灣地區(qū)境內(nèi)居住的個人，若是其全年取得境外所得超過100萬新臺幣，則其境外所得全數(shù)計入基本所得額，但不適用于非臺灣地區(qū)境內(nèi)居住的個人，因為其取得所得“就源扣繳”，由給付所得者履行扣繳義務；第二，基本所得額為“所得稅法”規(guī)定計算出的綜合所得凈額，①計入部分之前扣減的稅前扣除和稅收優(yōu)惠項目，但若基本稅額在600萬新臺幣以下時，可不依據(jù)基本稅額繳納所得稅，且免稅額以600萬新臺幣為基準因通貨膨脹而做相應調整；第三，稅率為單一比例稅率20%；第四，為維護稅法秩序安定性，不違反信賴保護原則，對納稅人在所得基本稅額制度實施前經(jīng)核準取得的稅收優(yōu)惠待遇設置過渡期間；第五，個人所得基本稅額以家庭為申報單位，與一般個人所得稅同時申報繳納，若是被稅務機關調查發(fā)現(xiàn)應申報而未申報的，須補征稅款并處三倍以下罰款，漏報或少報的，則由稅務機關處所漏稅款二倍以下罰款。

四、本土化：個人所得稅最低稅負制的法治構造

個人所得稅的最低稅負制是保留個人所得稅優(yōu)惠政策的前提下邁向量能課稅的公正底線設計，我國應借鑒美國和臺灣地區(qū)有益經(jīng)驗，結合我國分類與綜合相結合的個人所得稅征收特點，建立符合國情的個人所得稅最低稅負制。

（一）合理確定應稅所得

最低稅應稅所得由個人所得稅的應稅所得額加計部分稅前扣除和稅收優(yōu)惠額形成。美國和我國臺灣地區(qū)的個人所得稅較少或不采用分類征收模式，以個人綜合所得額為基礎而形成最低稅應稅所得，能夠較為真實地反映納稅人負稅能力。我國個人所得稅制實行分類與綜合相結合的征收模式，綜合所得涵蓋的范圍有限，所以不能簡單模仿這一做法。為更好發(fā)揮量能課稅的制度效能，我國應當在綜合所得與經(jīng)營所得年度匯算清繳時以各自所得額加計稅前扣除和稅收優(yōu)惠分別計算最低稅，對采用按月或按次源泉扣繳方式計征個人所得稅的利息、股息及紅利所得等其他類型所得，可在每月或每次計算應納稅所得額加計稅收優(yōu)惠來計算相應的最低稅，并依高者繳納。為維護國家稅收權益、實現(xiàn)稅負公平分配，依據(jù)《個人所得稅法實施條例》第二十條規(guī)定，居民個人從中國境內(nèi)外取得的綜合所得、經(jīng)營所得應當分別合并申報，因此居民納稅人的境外所得計入最低稅應稅所得應無爭議；非居民個人若在我國境內(nèi)取得所得也應計算并繳納最低稅，例如在每月或每次計算個人所得稅的同時以各自所得額加計稅收優(yōu)惠來計算相應的最低稅，但具體應當以稅收協(xié)定方式加以明確。

關于應加計的稅前扣除和稅收優(yōu)惠項目，我國臺灣地區(qū)和美國的立法存在較大差異：臺灣地區(qū)將高額境外來源所得、人壽保險給付及年金保險給付、私募證券投資信托基金受益憑證的交易所得、非現(xiàn)金部分的捐贈扣除額、基本稅額制度施行后的免稅額和扣除額等計入；美國則多集中于資本性所得的稅收優(yōu)惠項目。我國應將針對特定納稅人的稅收優(yōu)惠以及針對資本性所得等特定所得類型的稅收優(yōu)惠①計入最低稅應稅所得：第一，針對特定納稅人的稅收優(yōu)惠以及針對資本性所得等特定所得類型的稅收優(yōu)惠正是高收入者逃避稅的重要憑借，也是最低稅負制的主要治理對象；第二，稅收優(yōu)惠所帶來的激勵不足以完全彌補給量能課稅原則造成的損害，因為個人促進經(jīng)濟社會整體發(fā)展的作用相對有限；第三，按勞分配是我國分配正義的主要衡量尺度，以促進經(jīng)濟發(fā)展為目的的稅收優(yōu)惠政策利好資本性所得，卻極少適用于勞動所得，不利于“勞動創(chuàng)造財富”的落實。與美國和我國臺灣地區(qū)不同的是，我國在直接性優(yōu)惠政策外還有大量稅后補貼等間接性優(yōu)惠政策存在，為盡可能真實地反映納稅人的負稅能力，稅后補貼等也應計入最低稅的應稅所得。

（二）設置較高且動態(tài)調整的免稅額

個人所得稅最低稅負制旨在讓濫用稅收優(yōu)惠、偏離量能課稅的高收入者繳納基本稅額的稅款。為避免最低稅負制演變?yōu)榇蟊姸惗岣哒鞴艹杀?，應當設置較高的免稅額，美國經(jīng)驗表明免稅額的確定主要考量因超過免稅額而須申報的納稅人數(shù)量以及高收入者的認定慣例。因我國實行分類與綜合相結合的征收模式，免稅額的設置不能執(zhí)行單一標準，應為綜合所得、經(jīng)營所得及其他類型所得的最低稅分別計算設置免稅額。值得注意的是，在2012年《美國納稅人救濟法》頒布前，美國替代性最低稅的免稅額均不考量通貨膨脹因素，因而出現(xiàn)收入數(shù)值變大但實質所得未曾提高的現(xiàn)象，美國國會每年不得不回應通貨膨脹而對免稅額予以調整，徒增制度運行成本，亦讓納稅人缺乏納稅的預期。對此，可以借鑒我國臺灣地區(qū)個人所得稅免稅額隨物價指數(shù)調整的做法，根據(jù)通貨膨脹因素動態(tài)調整免稅額。

（三）規(guī)定折中的合理最低稅率

最低稅率是一種妥協(xié)的結果。一國雖然基于稅收主權可以自主確定國內(nèi)稅率，但應當考慮國際稅收環(huán)境以及高收入者群體的國內(nèi)政治壓力。最低稅率過高，不僅喪失全球稅收競爭力，也易遭遇較大的阻力；最低稅率過低，則無法發(fā)揮制度效果，應當設置折中的合理最低稅率。美國、加拿大、韓國等國的最低稅率為個人所得稅最高邊際稅率的50%以上。我國實行綜合與分類相結合的個人所得稅制，綜合所得的最高邊際稅率為45%，經(jīng)營所得的最高邊際稅率為35%，其他類型的所得則為20%，若是參考相關國家和地區(qū)的經(jīng)驗，最低稅率至少應為22.5%。但是，鑒于稅收環(huán)境已成為人才跨國流動的重要影響因素，最低稅率應當與我國在改革開放前沿地區(qū)所執(zhí)行的15%實際稅負率保持一致，既不會產(chǎn)生制度間的相互沖突，又為以后稅收優(yōu)惠的出臺明確公正底線，避免地方政府無序的稅收逐底競爭。同時，為避免稅制過于復雜，最低稅率可考慮單一比例稅率，無須采用累進稅率形式。

（四）建立相應的稅收征管機制

個人所得稅最低稅性質上屬于所得稅，原則上應適用個人所得稅征管的一般規(guī)定，但仍須考慮其特殊性。第一，個人所得稅最低稅原則上應與一般個人所得稅同期匯算繳納，但考慮到將稅后補貼還原到應稅所得的需要，在實施稅后補貼的地方可以試行最低稅晚于一般個人所得稅申報繳納。第二，個人所得稅最低稅由納稅人自主申報繳納。鑒于最低稅負制的復雜性，為提高稅收自愿遵從度，稅務機關應當為納稅人提供必要的納稅便利與幫助，包括但不限于提供書面報稅指導、咨詢服務等。第三，個人所得稅最低稅的納稅人主要是高收入者，具有較強的稅收籌劃能力，稅務機關應推進“以數(shù)治稅”和“信用管稅”，依托稅收大數(shù)據(jù)系統(tǒng)加強數(shù)據(jù)比對分析，實施風險管理，并推動個人納稅信用與社會信用體系整體聯(lián)動。第四，嚴厲打擊逃避納稅義務的違法行為，由稅務機關追繳不繳、少繳或欠繳的稅款、滯納金，并處所追繳稅款金額數(shù)倍的罰款。

五、結語

促進共同富裕應當正確處理效率與公平的關系。量能課稅原則是個人所得稅公平價值的主要體現(xiàn)，按照負稅能力在納稅人間公平分配稅負是我國個人所得稅法的基本要求。但是，效率導向的稅收優(yōu)惠政策的泛濫乃至被濫用，造成實際的稅負分配偏離量能課稅原則，最低稅負制可以對此予以適度的校正。我國個人所得稅法附加最低稅負制，應當以針對特定納稅人和所得類型的稅收優(yōu)惠政策為治理對象，在制度推行之初可以高免稅額、低稅率以減輕阻力，但隨著我國高收入者群體不斷擴大，之后制度的修改應當逐步擴大覆蓋面，但不應誤傷中低收入階層。總之，對于最低稅負制的免稅額、稅率和稅基等具體規(guī)則設計須更為謹慎，并且加強個人稅收的征管能力建設。

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（責任編輯：盛楨）

*基金項目：司法部法治建設與法學理論研究部級科研項目一般課題“基于良法善治的個人所得稅法治現(xiàn)代化研究”（項目編號：20SFB2025）。

作者簡介：閆? 海，男，遼寧大學法學院院長、教授、博士生導師；肖? 虎，男，遼寧大學法學院財稅法學專業(yè)碩士。